I SA/Ke 235/14

Uzasadnienie

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] marca 2014 r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] określającą Z. z siedzibą we W. ("Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w wysokości [...] zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzono wobec Spółki kontrolę w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Kontrolujący objęli badaniem faktury zakupu VAT wyrobów akcyzowych za okres od 1 marca 2009 r. do 16 sierpnia 2012 r., ewidencję zakupów VAT i dokumenty "Rw" rozchodu wyrobów akcyzowych za okres od 1 marca 2009 r. do 16 sierpnia 2012 r., dokumenty dostawy dotyczące zakupów wyrobów akcyzowych oraz ewidencje wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Ustalono podmioty, od których kontrolowana jednostka w okresie objętym kontrolą dokonywała zakupów wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Przeprowadzone czynności sprawdzające potwierdziły transakcje zakupu oleju opałowego dokonane przez kontrolowaną jednostkę od tych firm. Spółka kupowała olej hydrauliczny o kodzie CN 27101987, olej maszynowy o kodzie CN 27101999, olej hydrauliczny o kodzie CN 27101983, olej F. - 150 o kodzie CN 27101991, benzynę lotniczą A. o kodzie CN 27101131, paliwo lotnicze J. o kodzie CN 27101921 oraz gaz propan - butan o kodzie CN 27111900.

W toku postępowania organ przesłuchał w charakterze świadków, zatrudnionych w Spółce: J. W. – kierownika magazynu, L. S. i P. P. – pilotów, M. L. specjalistę w dziale Głównego Energetyka firmy Z. oraz dokonał oględzin nieruchomości położonych we W. przy ul. W. i w L., wykorzystywanych (w ramach dzierżawy) przez kontrolowaną spółkę jako lądowiska, a także dokonał czynności sprawdzających w A.K. i oględzin instalacji gazowych we W., przy ul. J. wykorzystywanych (w ramach dzierżawy) przez kontrolowaną jednostkę do ogrzewania pomieszczeń i podgrzewania wody.

W wyniku przeprowadzonych czynności organ stwierdził, że oleje smarowe zakupione przez spółkę wykorzystano do maszyn i urządzeń będących

w użytkowaniu kontrolowanej jednostki oraz do smarowania form elementów produkowanych wg standardowej procedury operacyjnej – SOP. Z kolei paliwo lotnicze wykorzystywane było w kontrolowanym okresie do tankowania śmigłowca E. służącego do wykonywania przelotów związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, benzyna lotnicza A. do tankowania samolotu C. służącego do wykonywania przelotów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zakupiony gaz płynny do podgrzewania ciepłej wody przemysłowej oraz do ogrzewania hal produkcyjnych w sezonie grzewczym.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. wyjaśnił, że stosownie do art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t Dz.U. 2011.108.626 ze zm.) dalej zwanej "u.p.a.", warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez (...) podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem takich wyrobów, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Spółka miała założone właściwe ewidencje jednak nie dokonywała w nich na bieżąco stosownych wpisów. Działaniem tym podatnik naruszył jeden z warunków uprawniających do zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie. W przypadku oleju hydraulicznego, oleju F. i paliwa lotniczego J. podatnik dochował warunków uprawniających do zwolnienia. Natomiast w przypadku gazu propan - butan o kodzie CN 27111900 zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie ustalono, że kontrolowana firma nie dokonała wpisu do ewidencji, w związku z czym powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł.

1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w K. powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające przedmiot opodatkowania, wyroby akcyzowe, wyroby energetyczne oraz podmiot opodatkowania (art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 13 ust. 1 pkt 1), a także przepisy regulujące kwestię zwolnienia od akcyzy (art. 32 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 32 ust. 2, art. 32 ust. 3 pkt 3). Według art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest m.in. prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Ewidencja ta może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia i powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Winna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 7–9 u.p.a.) Wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust 1 u.p.a. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. 32.251 ze zm.), określa szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia.

Korzystając z delegacji zawartej w art. 39 u.p.a. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. 2009.32.228 ze zm.) dalej "rozporządzenie" wskazał

w § 10 pkt 2, że zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem

CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy (m.in. dostarczenie ze składu podatkowego lub od pośredniczącego pomiotu), jeżeli spełnione są warunki o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Jednocześnie organ powołał przepisy regulujące podstawę opodatkowania i stawki podatkowe (art. 88 ust. 1,

art. 89 ust. 1 pkt 11 i 13 u.p.a.).

1.4. Organ ustalił, że Spółka w okresie objętym przedmiotową sprawą nie prowadziła niektórych ewidencji wymaganych ww. przepisami. Skoro zatem spółka nie spełniła ustawowych warunków, przyznających prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, to oznacza, że nie nabyła prawa do zwolnienia od opodatkowania, bowiem ustawodawca zwalnia od akcyzy ze względu na przeznaczenie do takich celów wyroby wymienione w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.a.

i w § 10 pkt 2 rozporządzenia tylko wtedy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13. Warunki te muszą być więc "spełnione" na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w tym obrocie, aż do końcowego zużycia paliwa przez podmiot zużywający.

Niezachowanie warunków uprawniających do nabywania i zużywania wyrobu zwolnionego od akcyzy rodzi konsekwencje podatkowe, które określają przepisy

art. 8 ust. 2 u.p.a. W pkt 1 tego przepisu objęto opodatkowaniem użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie

z naruszeniem wymogów określonych w ppkt. a) i b). Uregulowanie to odnosi się do takiego niezgodnego z wymogami prawa użycia wyrobów akcyzowych, które korzystały ze zwolnienia od akcyzy, a więc zostały nabyte przez podmiot używający

z zachowaniem warunków koniecznych do zwolnienia nabywanego wyrobu od podatku. W niniejszej sprawie należało zastosować przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., bowiem spółka nabyła i posiadała wyrób akcyzowy, spełniający warunki wymienione w tym przepisie. Spółka nabyła i weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w rezultacie braku spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Poprzez wprowadzenie regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ustawodawca doprecyzował, że posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić podlegającą opodatkowaniu czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. W konsekwencji należało uznać, że podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku do nabycia prawa do zwolnienia, realizuje czynność, która nie korzystając ze zwolnienia, podlega opodatkowaniu akcyzą,

a zatem, skoro nie obejmuje go zwolnienie od akcyzy, za czynność podlegającą opodatkowaniu należy uznać w tym przypadku nabycie wyrobów akcyzowych.

1.5. Odnosząc się do zarzutu odwołania organ odwoławczy stwierdził, że

w ustawie o podatku akcyzowym, w brzmieniu sprzed nowelizacji wchodzącej

w życie w dniu 1 września 2010 r., jak też w rozporządzeniu w sprawie zwolnień, wbrew twierdzeniom spółki, był przepis prawa zawierający jednoznaczną normę prawną nakładającą obowiązek na podmiot zużywający – nabywcę. Nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie wprowadzenia w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b stosownego zapisu, nie może natomiast być samoistnym argumentem za tym, że wcześniej powyższy obowiązek podatkowy nie istniał. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał orzeczenie WSA w Szczecinie z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 481/11.

W przedmiotowej sprawie Spółka w okresie objętym kontrolą nabywała

i zużywała benzynę i paliwo lotnicze, oleje smarowe i gaz propan-butan nie prowadząc przy tym niektórych ewidencji wymaganych przywołanymi wyżej przepisami. Pomimo bowiem założenia ewidencji dotyczących gazu propan-butan nie dokonywała w niej żadnych wpisów dotyczących nabywanych i zużywanych wyrobów akcyzowych. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie nie odnosi się do oceny wpływu braku prowadzenia ewidencji, która odpowiadałaby ściśle warunkom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem i zużyciem gazu propan - butan, oleju smarowego (maszynowego), czy też benzyny i paliwa lotniczego, lecz odnosi się do oceny wpływu braku prowadzenia ewidencji, który to obowiązek wynika z art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. i jest warunkiem zwolnienia. Wskazany przepis uzależnia jednoznacznie prawo do zwolnienia od wykonania obowiązku prowadzenia ewidencji. Warunek ten zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. nie ma charakteru subsydiarnego w relacji do warunku materialnoprawnego (zużycie zgodnie z przeznaczeniem) i obowiązuje na podstawie zapisu ustawowego.

Z art. 83 Konstytucji RP wynika obowiązek przestrzegania prawa. Skoro ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia niektórych wyrobów akcyzowych z uwagi na przeznaczenie, to obowiązkiem organów, do których ustawowych kompetencji należy pobór i wymiar podatku akcyzowego, jest weryfikacja wypełnienia warunków zakreślonych przepisami prawa i reagowania na zaniedbania ze strony podatników. Organ wskazał przy tym, że treść przepisu jest jasna oraz nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej z niego wynikającej.

1.6. Dyrektor Izby Celnej uznał też za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, która to zasada znalazła odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza, że organ administracji publicznej posiada zdolność prawną do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz uprawniony jest do stosowania przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Z kolei okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego

w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Dodatkowo organ wskazał, że zasada proporcjonalności wynikająca z Dyrektywy energetycznej nie jest oczywista i precyzyjna, aby wdrożyć ją i stosować zamiast przepisów krajowych, których wykładnia językowa jednoznacznie wskazuje tryb postępowania w sytuacji kiedy niezachowane są warunki prowadzenia ewidencji. Wskazano ponadto, że podmiot prawidłowo prowadził inne ewidencje, co świadczy

o tym, że miał wiedzę na temat istniejącego obowiązku ewidencyjnego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4,

a także art. 32 ust. 1 pkt 3, art. 32 ust. 5 pkt 3, art. 32 ust. 7 i ust. 8 u.p.a. oraz

§ 10 pkt 2 wyżej już powołanego rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. poprzez uznanie, że w sytuacji niekwestionowania zużycia olejów smarowych o kodach CN 27101987, CN 27101983, CN 27101991 oraz gazu propan - butan o kodzie CN 27111900 zgodnie z przeznaczeniem przez skarżącą, naruszenie warunków formalnych skutkować ma utratą prawa do zwolnienia;

b) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że skarżąca w marcu

2009 r. wykonywała czynność wskazaną w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.,

tj. nabyła gaz propan-butan o kodzie CN 27111900 poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, skutkujący naliczeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r.;

2. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zastosowaniu

w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego w marcu 2009 r. przepisu obowiązującego od 1 września 2010 r.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zażądała też zasądzenia kosztów postępowania.

2.2. W ocenie skarżącej organy celne niezasadnie zakwestionowały jej prawo do zwolnienia z akcyzy. Ustaliły bowiem i przyznały okoliczność faktyczną, że skarżąca używała gaz płynny do podgrzewania wody przemysłowej oraz do ogrzewania hal produkcyjnych, a więc w sposób objęty zwolnieniem. Stwierdziły, że został spełniony cel zwolnienia, jako że olej smarowy i gaz płynny zostały zużyte zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem skarżącej wobec wypełnienia przez nią warunku materialnoprawnego do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (wyroby zużyto zgodnie z przeznaczeniem) to brak ewidencji wymaganej dla celów zwolnienia z akcyzy, złożonej i prowadzonej w sposób określony w art. 32 ust. 5 pkt. 3 u.p.a. oraz przepisach rozporządzenia, sam w sobie nie prowadzi do przypisania skarżącej obowiązku podatkowego w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. Wobec formalnoprawnego charakteru przepisów regulujących obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy oraz ujawniania w niej określonego zakresu informacji, przepisy te mają charakter subsydiarny w relacji z przepisami materialnoprawnymi regulującymi warunki korzystania ze zwolnienia

(art. 32 ust. 1 pkt. 2 u.p.a.). W tej sytuacji spełnienie przez skarżącą materialnego warunku zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt. 2 u.p.a., sprawia że uchybienia formalne w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych, które nie wpływają na rzetelność ewidencji oraz jej przydatności dla skontrolowania ilości

i sposobu zużycia gazu płynnego, nie mogły pozbawić skarżącej prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych.

2.3. W ocenie skarżącej, niewłaściwe zastosowanie przez organ celny

art. 8 ust. 2 pkt 4, a także art. 32 ust. 1 pkt. 3, art. 32 ust. 5 pkt. 3, art. 32 ust. 7 i 8 u.p.a. oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. jest wynikiem błędu

w ustaleniach faktycznych polegającego na uznaniu, że skarżąca w marcu 2009 r. wykonywała czynność wskazaną w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. nabycie gazu propan - butan o kodzie CN 27111900 poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, skutkujący naliczeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r.

Zdaniem skarżącej art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może mieć zastosowania

w niniejszej sprawie, gdyż ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot nabywa lub posiada wyroby znajdujące się poza procedurą zawieszenia, od których nie została zapłacona akcyza. Nie znajdzie on natomiast zastosowania do nabycia lub posiadania wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jeżeli nabycie wyrobu nastąpiło z zachowaniem warunków do zastosowania zwolnienia

i jego użycie było zgodne z przeznaczeniem. Dopiero nowela przepisu

art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a., wprowadzona z dniem 1 września 2010 r., skutkowała tym, że przedmiotem opodatkowania akcyzą było użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jeżeli użycie to nastąpiło bez zachowania warunków formalnych uprawniających do zwolnienia od akcyzy. W ocenie skarżącej naruszenie przepisów regulujących wyłącznie stronę formalną prowadzenia ewidencji, mające miejsce do dnia 1 września 2010 r., nie daje podstaw do wydania decyzji pozbawiającej podmiot zużywający wyroby akcyzowe do korzystania z prawa do nabycia tych wyrobów, zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych. W świetle tego, skarżąca wypełniając w marcu 2009 r. warunki materialnoprawne zwolnienia, wbrew twierdzeniom organów celnych, nie nabyła i nie weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w wymaganej wysokości.

2.4. Chybionym pozostaje twierdzenie organu, że w ustawie o podatku akcyzowym, w brzmieniu sprzed nowelizacji wchodzącej w życie w dniu 1 września 2010 r. istniał przepis zawierający jednoznaczną normę prawną nakładającą obowiązek na podmiot zużywający – nabywcę, natomiast nowelizacja ustawy

o podatku akcyzowym, w zakresie wprowadzenia w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b stosownego zapisu, nie może być samoistnym argumentem za tym, że wcześniej powyższy obowiązek podatkowy nie istniał. O nieprawidłowości takiego stanowiska świadczy fakt uchylenia przez NSA (wyrok z dnia 21 marca 2013 r. I GSK 1709/11) wyroku WSA w Szczecinie, na podstawie którego zostało oparte stanowisko organu.

Dopiero na mocy ustawy dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.151.1013), dalej: "ustawa nowelizująca", która weszła w życie 1 września 2010 r., dodano nową czynność opodatkowaną, co wynika ze zmiany brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a., obowiązujący w okresie od 1 marca 2009 r. do

31 sierpnia 2010 r., nie przewidywał czynności opodatkowanej w postaci zużycia wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie z naruszeniem warunków zwolnienia. Dopiero z dniem 1 września 2010 r. sytuacja ta uległa zmianie na skutek wejścia w życie ustawy nowelizującej.

W ocenie Spółki w związku z powyższym, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w marcu 2009 r. brak jest podstaw prawnych do określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w K. wydając decyzję, utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za marzec 2009 r. zastosował przepis

art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r., pomimo że decyzję wydano dla stanu faktycznego istniejącego przed tą datą. Generalną zasadą jest, że w trakcie prowadzonego postępowania należy stosować aktualnie obowiązujące przepisy prawa procesowego, natomiast odnośnie przepisów prawa materialnego należy stosować przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego. Na gruncie przedmiotowej sprawy zastosowanie winny zatem znaleźć przepisy prawa materialnego obowiązujące w marcu 2009 r. Powyższe świadczy również o naruszeniu przez organ naczelnych zasad postępowania podatkowego z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się skuteczne.

3.2. Nie jest sporne w sprawie, że Spółka nabyła wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, że nabycie nastąpiło z zachowaniem warunków do zastosowania zwolnienia (art. 32 ust. 3 u.p.a.) oraz, że ich użycie było zgodne

z przeznaczeniem. Niesporne jest też, że nie zostały w stosunku do zakwestionowanych wyrobów zachowane przez skarżącą - jako podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą - warunki formalne uprawniające do zwolnienia

z akcyzy, polegające na obowiązku ewidencjonowania wyrobów zwolnionych

z akcyzy ze względu na przeznaczenie określone w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. oraz zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień z akcyzy. Zdaniem skarżącej w 2009 r. ustawodawca nie objął obowiązkiem podatkowym czynności użycia wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie w sytuacji niezachowania warunków formalnych zwolnienia. Ponadto, niezachowanie warunków formalnych, przy bezspornym zużyciu wyrobów zgodnie z przeznaczeniem, nie skutkuje utratą zwolnienia. Natomiast w ocenie organu, powstanie obowiązku podatkowego uzasadnia przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Podmiot zużywający wyroby akcyzowe, który nie spełnia warunku powstania prawa do zwolnienia realizuje czynność, która nie korzystając ze zwolnienia podlega opodatkowaniu akcyzą (nabycie wyrobów akcyzowych).

Dla rozstrzygnięcia sporu należy zatem rozważyć dwie zasadnicze kwestie. Pierwsza - czy i jaki jest wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w związku

z użyciem wyrobów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie prowadzenia ewidencji w sposób nieodpowiadający warunkom określonym

w art. 32 ust. 3 pkt 5 u.p.a. oraz w przepisach powołanego wyżej rozporządzenia. Druga - czy w przypadku niezachowania warunków formalnych w zakresie prowadzenia ewidencji powstał obowiązek podatkowy w miesiącu marcu 2009 r.

z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych.

3.3. W pierwszej kwestii Sąd podziela stanowisko organów, że warunkiem zwolnienia wyrobu akcyzowego ze względu na przeznaczenie, oprócz faktycznego jego użycia zgodnie z przeznaczeniem, jest zachowanie warunków określonych

w art. 32 ust. 3 u.p.a. w zakresie źródła pochodzenia tych wyrobów oraz spełnienie obowiązku prowadzenia ewidencji według zasad określonych w art. 32 ust. 5 pkt 3, ust. 7, ust. 8, ust. 9 u.p.a oraz w przepisach rozporządzenia. Ustawodawca

w art. 32 ust. 1 u.p.a. w sposób jednoznaczny uzależnił zwolnienie od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie (benzyny lotnicze o kodzie

CN 2710 11 31, paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 używane do statków powietrznych oraz węglowodory gazowe o kodach od 2711 12 11 do 2711 19 00 używane do celów opałowych) od spełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-13. Przepisy art. 32 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.a., jak również § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jednoznacznie wskazują, że zwalnia się z uwagi na przeznaczenie wyroby akcyzowe w przypadkach wskazanych w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki określone w ust. 5-13. Sąd w składzie obecnym nie podziela zatem poglądu, że obowiązek ewidencjonowania wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający stanowi jedynie warunek subsydiarny. W ocenie Sądu jest to warunek równorzędny z warunkiem materialnym, jakim jest użycie wyrobu akcyzowego na cel przeznaczenia. Ustawodawca nie podzielił bowiem warunków na zasadnicze, o charakterze materialnym (zużycie wyrobów), których niespełnienie skutkuje brakiem zwolnienia i subsydiarne (ewidencjonowanie zużycia), których niespełnienie nie skutkuje brakiem zwolnienia.

Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. sygn.

P 50/11, dotyczącym wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, jakkolwiek umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, podtrzymał wyrażany w dotychczasowym orzecznictwie pogląd, że "w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną" (wyrok z 28 czerwca 2000 r. sygn. K 25/99 OTK ZU nr 5/2000, poz. 141).

Równorzędny charakter warunków tak materialnych jak i formalnych - jako przesłanki zastosowania stawki preferencyjnej w przypadku oleju opałowego - podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12. Przedmiotem rozważań Trybunału była ocena zgodności z Konstytucją RP (art. 2) przepisu art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a., czyli formalnej przesłanki zwolnienia – przekazywania w terminie zestawienia oświadczeń dotyczących zużycia oleju na cele opałowe. Trybunał uznał, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a, (tak materialnych jak

i formalnych), w tym niedochowanie przez sprzedawcę obowiązku terminowego przekazywania miesięcznego zestawienia oświadczeń o wykorzystaniu oleju, obliguje organ do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W ocenie Trybunału rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego oczywistym jest, że brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znacznym dochody budżetu państwa.

Mając na uwadze powyższe skonstatować należy, iż brak jest podstaw do uznania, że spełnienie warunków formalnych ma charakter subsydiarny, skoro warunki zwolnienia ustawodawca określił w sposób precyzyjny, wiążąc zwolnienie

z ich spełnieniem, nie rozróżniając warunków o charakterze zasadniczym czy subsydiarnym. Z powyższych względów zarzuty skargi w tym zakresie nie są uzasadnione. Sąd nie podziela powołanych w skardze poglądów wyrażonych

w wyrokach NSA w sprawach sygn. akt I GSK 1707/11, I GSK 1708/11,

I GSK 1709/11, I GSK 1710/11 oraz wyroku WSA w Kielcach sygn. akt

I SA/Ke 563/13.

3.4. Odnosząc się do drugiej kwestii należy stwierdzić, że przedmiot opodatkowania akcyzą określa przepis art. 8 u.p.a., wskazując na określone czynności lub stany faktyczne związane z wyrobami akcyzowymi. Przepis

art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r.) stanowił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne

z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Z unormowania tego wynika, że czynność użycia wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie została opodatkowana w ściśle określonych przypadkach. O ile użycie wyrobów akcyzowych niezgodnie

z przeznaczeniem skutkowało opodatkowaniem zarówno w przypadku zwolnienia

z akcyzy jak i zastosowania określonej stawki, to niezachowanie warunków użycia wyrobu skutkowało opodatkowaniem wyłącznie w przypadku uprawnienia do zastosowania określonej stawki związanej z przeznaczeniem.

Zmiana przepisu z dniem 1 września 2009 r. na mocy ustawy nowelizującej

z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r. nr 151, poz. 1013) skutkuje tym, że przedmiotem opodatkowania akcyzą objęto także użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jeżeli użycie nastąpiło bez zachowania warunków formalnych uprawniających do zwolnienia.

Wobec powyższego w ocenie Sądu zasadny jest zarzut skargi, że do dnia

1 września 2010 r. opodatkowaniem nie było objęte użycie wyrobu akcyzowego bez zachowania warunków formalnych zwolnienia. Organ tezy tej nie kwestionuje z tym, że obowiązek podatkowy wyprowadza z przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Stanowiska organu Sąd w składzie obecnym nie podziela. Skoro, jak stwierdziły organy, spółka spełniła warunek materialny do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy (wyroby akcyzowe użyła do celów zgodnych ze zwolnieniem), to naruszenie zasad ewidencjonowania wynikających z art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia z dnia 26 lutego 2009 r. samo w sobie nie prowadzi do przypisania spółce obowiązku podatkowego w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Ustawodawca objął zwolnieniem ze względu na przeznaczenie czynność użycia wyrobów akcyzowych, precyzyjnie określając przypadki, kiedy obowiązek w akcyzie

w stosunku do tej czynności powstaje (do 1 września 2010 r. użycie niezgodnie

z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy i niezachowanie warunków uprawniających do zastosowania tej stawki). Brak jest zatem podstaw do opodatkowania innej czynności - nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych stosownie do przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

w przypadku, gdy organ nie kwestionuje użycia przez skarżącą wyrobu akcyzowego zgodnie z przeznaczeniem.

Zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Przepis

art. 217 Konstytucji RP expressis verbis formułuje zasadę wyłączności ustawowej

w sprawach podatkowych. Państwo, nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanego przepisu, nie są objęte takim obowiązkiem. Taka wykładnia godzi w wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej

w sprawach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt

I FSK 416/13).

Po drugie wykładnia dokonana przez organ czyni zbędnym regulację

art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.a. określającego przypadki, w których użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy rodzi obowiązek podatkowy, jak również dokonaną od 1 września 2010 r., zmianę przepisu przez wprowadzenie unormowania przewidującego powstanie obowiązku podatkowego także

w przypadku użycia wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a.).

W uzasadnieniu projektu wprowadzenia zmiany w tym zakresie wskazano, że

w konsekwencji podatnikami akcyzy obok podmiotów prowadzących działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie staną się także podmioty prowadzące działalność z wykorzystaniem wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie

w przypadku naruszenia warunków uprawniających do zwolnienia, np. w zakresie prowadzenia ewidencji zwolnionych wyrobów akcyzowych. Dokonując zmiany zrównano wobec prawa wszystkie podmioty naruszające warunki uprawniające do preferencji związanych z przeznaczeniem wyrobu. Z uzasadnienia nie wynika zatem, że zmiana ma charakter redakcyjny, że - jak twierdzi organ - zmienił się jedynie tekst ustawy przez uregulowanie w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a regulacji zawartej dotychczas w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., mimo nowelizacji, zachował dotychczasowe brzmienie.

Z powyższych względów Sąd nie podziela stanowiska organu, że skoro użycie wyrobów akcyzowych bez zachowania wszystkich warunków formalnych do 1 września 2010 r. nie było czynnością opodatkowaną stosownie do

art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b u.p.a. – to objąć je należało opodatkowaniem na podstawie normy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Podatek akcyzowy nie ma charakteru powszechnego, lecz obciąża ściśle określoną grupę wyrobów uznanych za akcyzowe, przy czym ustawa określa zakres czynności opodatkowanych akcyzą. Obowiązek w akcyzie nie może powstać, jeżeli czynność (użycie) odnosi się po wyrobów traktowanych jako akcyzowe, lecz czynność ta nie jest przez ustawodawcę uznana za opodatkowaną akcyzą. W procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym domniemanie dotyczące racjonalności ustawodawcy, które zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych uregulowań.

Reasumując, w ocenie Sądu organ dokonał błędnej subsumcji normy prawnej przez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym ma zastosowanie przepis

art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Ustawodawca w sposób jednoznaczny określił sytuacje,

w których użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie rodzi obowiązek w akcyzie i brak było podstaw do przyjęcia, że do 1 września 2010 r. w przypadku bezspornego ich użycia zgodnie z przeznaczeniem, nawet bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia, powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których podatek nie został zapłacony.

3.5. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe rozważania

i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

3.6. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", art. 135 oraz

art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą i orzekł, że skarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie

art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Składają się na nie: wpis od skargi uiszczony przez skarżącą w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie

180 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 6 pkt 2 oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz.490) oraz opłata od pełnomocnictwa – 17 zł.