I SA/Ol 423/14

Uzasadnienie

J P. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania od środków transportowych na 2013 rok.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z dnia 5 września 2013 r. Starostwo Powiatowe zawiadomiło Burmistrza B., iż w dniu 17 lipca 2013 r. J. P. (zwany podatnikiem) został właścicielem pojazdu o numerze rejestracyjnym "[...]". Z kopii dowodu rejestracyjnego tego pojazdu wynikało, że jest to samochód ciężarowy – asenizacyjny.

Na tej podstawie, Burmistrz B. pismem z dnia 16 października 2013 r., wezwał podatnika do złożenia deklaracji na podatek od środków transportowych, podkreślając, że nie jest to pojazd specjalny.

Postanowieniem z dnia "[...]", organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia podatnikowi podatku od środków transportowych na 2013 r.. Następnie decyzją z dnia "[...]" określił podatnikowi podatek od środków transportowych za 2013 rok w wysokości 825 zł.

W odwołaniu podatnik nie zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że posiadany pojazd jest pojazdem ciężarowym, a nie specjalnym. Do złożonego odwołania złożył m.in. ocenę techniczną Biura Ekspertyz Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, z której wynikało, iż do oględzin przedstawiono samochód specjalny – przystosowany do czyszczenia kanalizacji i szamb oraz wywozu płynnych nieczystości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]", utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż pomimo, że według przedłożonych dokumentów sporny pojazd jest pojazdem specjalistycznym, organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 rok.

Podniósł, że zgodnie z art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają m.in. samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton. W myśl zaś art. 9 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych (określonych w art. 8, jako przedmiot opodatkowania). Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Z powyższych unormowań wynika, że aby środek transportowy był zwolniony od podatku od środków transportowych musi być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym - czyli ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 pkt 36 tej ustawy, pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z definicji ustawowej wynika, że pojazd samochodowy aby można było zakwalifikować jako pojazd specjalny, musi być przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia.

Okoliczność, czy w przypadku pojazdu spełnione są elementy definicji ustalonej z art. 2 pkt 36 ww. ustawy, powinna być ustalona przez organ przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego. Wpis w dowodzie rejestracyjnym, którego wydanie jest następczą, po wydaniu decyzji administracyjnej kończącej postępowanie w sprawie rejestracji pojazdu, czynnością materialno-techniczną, może mieć znaczenie subsydiarne dla oceny, czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym. Decyzja o rejestracji pojazdu zawiera jedynie dane identyfikujące pojazd i jego właściciela (uchwała NSA z 24 września 2001r. OPS 6/01 ONSA 2002/1/7). Wzmacnia to argumentację uzasadniającą niepodzielenie stanowiska, iż wpis w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie dla oceny, czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej.

Podzielając stanowisko NSA zawarte w wyrokach z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2520/10, II FSK 2517/10 organ wskazał, że dla kwalifikacji danego pojazdu decydująca jest funkcja (przeznaczenie pojazdu), gdyż ona przesądza, czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym. W związku z tym organ stwierdził, że pojazd asenizacyjny, którego główną funkcją jest także transport ściśle określonych towarów (nieczystości) nie jest pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

Podnoszony natomiast w trakcie postępowania argument, że w przypadku pojazdu asenizacyjnego jego główną funkcją jest czyszczenie kanalizacji i szamb oraz wywozu nieczystości płynnych, nie może zmienić oceny, że główną funkcją pojazdu asenizacyjnego jest funkcja transportowa.

Zdaniem Kolegium, w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przyjął prawidłowo, iż w kontekście definicji zawartej w art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym istotną cechą pojazdu specjalnego jest jego przeznaczenie.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaś decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest prawidłowa i nie narusza postanowień ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

Odnosząc się z kolei do wniosku zawartego w odwołaniu dotyczącego zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania jego podania o zmianę klasyfikacji pojazdu organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne. Ewentualne zmiany w dowodzie rejestracyjnym mogą wywierać skutki prawnopodatkowe co najwyżej na przyszłość. Dopiero bowiem od dnia zmiany, pojazd zmienia swój charakter do celów podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie decyzji odwoławczej skarżący zarzucił jej:

-naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613) w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 1997 Nr 98 poz. 602), poprzez uznanie braku podstaw do zastosowania tych przepisów, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że samochód skarżącego o nr rej. "[...]" jest pojazdem specjalnym i powinien skorzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych,

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 7 k.p.a. w zw. art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997, Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, skutkujące uznaniem, że przedmiotowy pojazd nie należy do kategorii pojazdów specjalnych, podczas gdy wszechstronna ocena dowodów przemawia za przyjęciem, że posiada on przeważające cechy samochodu specjalnego, przystosowanego do czyszczenia kanalizacji i szamb oraz wywozu nieczystości płynnych, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, gdyż w świetle okoliczności sprawy oraz przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo o ruchu drogowym, powinienem zostać zwolniony od uiszczenia podatku od środków transportowych.

Po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania, skarżący złożył kserokopię dowodu rejestracyjnego oraz ekspertyzę biegłego, z której wynikało, że pojazd oznaczony w dowodzie rejestracyjnym jako pojazd asenizacyjny jest pojazdem specjalnym i zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym jest bowiem pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Skarżący zaznaczył, że przedłożona przez niego ekspertyza techniczna nie miała znaczenia dla organu, podczas gdy wynikało z niej, iż przedmiotowy pojazd należy do kategorii pojazdów specjalnych, z uwagi na jego specjalną funkcję i jednocześnie zwolniony jest od podatku od środków transportowych. Z przedstawionej definicji pojazdu specjalnego wynika, że jego istotnym elementem jest przeznaczenie. Będzie to zatem taki pojazd, w którym ze względu na to, że przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia, tak jak w tym przypadku. Skarżący nadmienił, że dokonał w pojeździe zmian konstrukcyjnych, zamontowane zostały m.in.: lampy sygnalizacyjne, kompresor firmy "[...]", zbiornik asenizacyjny niskociśnieniowy jednokomorowy o pojemności 11 m3 oraz węże asenizacyjne, które nadały pojazdowi cech samochodu specjalnego. Dokonane zmiany nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy.

Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2011 r. (sygn. akt. II FSK 1914/09) oraz z dnia 13 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1599) Skarżący wskazał, że o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych, jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Powyższa okoliczność powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Zdaniem skarżącego, organ błędnie przyjął, że powyższe przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe są zobowiązane podejmować wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności oraz dokładnego, pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego.

W związku z powyższymi naruszeniami skarżący uznał, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa i powinna zostać uchylona.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl 1 § 2 p.u.s.a, kontrola, o której mowa w §1 jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Badając legalność zaskarżonej decyzji na podstawie powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicza kwestia sporna sprowadzała się w niniejszej sprawie do oceny, czy prawidłowym jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym będący w posiadaniu skarżącego samochód o numerze rejestracyjnym "[...]" nie jest pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Na tle tak zarysowanego zagadnienia wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają m.in. samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton. Artykuł 9 ust. 1 ww. tej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych (określonych w art. 8, jako przedmiot opodatkowania). Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Słusznie zdaniem Sądu zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że uznanie środka transportowego za zwolniony od podatku od środków transportowych związane jest z jego zakwalifikowaniem jako pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. W jej art. 2 pkt 36 tej zawarto definicję takiego pojazdu specjalny, zgodnie z którą jest nim pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Aby zatem pojazd samochodowy można było uznać za specjalny, musi być przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, powodującej konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Przy czym, jak trafnie podniesiono w uchwale NSA z 24 września 2001r. OPS 6/01 ONSA 2002/1/7, wpis w dowodzie rejestracyjnym, którego wydanie jest następczą, po wydaniu decyzji administracyjnej kończącej postępowanie w sprawie rejestracji pojazdu, czynnością materialno-techniczną, ma subsydiarne znaczenie dla oceny, czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko NSA zawarte w wyrokach z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2520/10, II FSK 2517/10, zgodnie z którym, o kwalifikacji danego pojazdu jako pojazdu specjalnego decyduje jego funkcja (przeznaczenie). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w przypadku spornego pojazdu asenizacyjnego zasadniczym jego przeznaczeniem nie jest czyszczenie kanalizacji i szamb lecz wywóz nieczystości płynnych. W sytuacji zatem, gdy główną funkcją stanowiącego przedmiot sporu w niniejszej sprawie pojazdu asenizacyjnego jest transport ściśle określonych towarów (nieczystości), to nie jest on pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

Na to, że pojazdy asenizacyjne nie należą do kategorii pojazdów specjalnych, jako służące do przewozu ładunków (ładunkiem są płynne nieczystości) zwraca się uwagę w literaturze prawa, podnosząc m.in., że pojazdy te nie są przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji i nie podlegają zwolnieniu w podatku od środków transportowych (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003. Komentarz do art. 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych).

W okolicznościach sprawy, dla uznania przedmiotowego pojazdu za specjalny, bez znaczenia pozostają zdaniem Sądu, dokonane w nim przez skarżącego zmiany konstrukcyjne, które w świetle zapisów dowodu rejestracyjnego, nie miały wpływu na jego identyfikację jako samochodu ciężarowego.

Natomiast podnoszona w uzasadnieniu skargi argumentacja, może być rozważana w odrębnym postępowaniu mającym na celu podważenie decyzji odnoszącej się do danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym. Nie jest bowiem rolą organu podatkowego, do którego właściwości należy określenie wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych, ustalenie rodzaju pojazdu dla celów rejestracji (czy jest to samochód ciężarowy, czy też jest to pojazd specjalny). Przy czym, jak już wskazano, dokument urzędowy jakim jest dowód rejestracyjny ma subsydiarne znaczenie dla oceny, czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym, a co za tym idzie, dla ustalenia czy posiadacz tego pojazdu jest obowiązany do uiszczenia podatku od środków transportowych. Jeżeli podatnik kwestionuje zapisy dotyczące danych środka transportowego wynikające z tego dokumentu, to powinien dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do podważenia tych zapisów we właściwym, przewidzianym w k.p.a., trybie. W toku tegoż postępowania nie było to możliwe.

W tym stanie rzeczy, uznanie przez organy obu instancji, że zwolnienie z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikowi nie przysługuje, nie budzi zastrzeżeń.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.