III SA/Lu 194/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., znak: [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania C. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2011 r., znak: [...] w sprawie określenia kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] lipca 2010 r. w Oddziale Celnym zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu wg dokumentu [...] importowany z C. towar - stalowe elementy do produkcji bram, ogrodzeń i balustrad części konstrukcji metalowych, zaklasyfikowany do kodu Taric 7308 90 99 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 0%. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym.

W wyniku kontroli postimportowej Naczelnik Urzędu Celnego powziął wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego przez Stronę kodu CN importowanego towaru, a co za tym idzie prawidłowości zastosowanej stawki celnej.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zmiany wspomnianego zgłoszenia celnego poprzez dodanie pozycji 2 dla towaru opisanego jako elementy dekoracyjne z żelaza i stali kod Taric 7326 90 98 90 ze stawką celną 2,7 %. Decyzją tą organ określił kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 5.933,00 zł oraz wezwał do jej uiszczenia wraz z należnymi odsetkami.

W odwołaniu od decyzji strona zakwestionowała prawidłowość klasyfikacji taryfowej towaru dokonanej przez organ, jako sprzecznej z regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ponadto strona podniosła, iż w sprawie zostały spełnione określone w art. 220 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

Po rozpatrzeniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [..] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, iż sporną w sprawie jest kwestia klasyfikacji taryfowej importowanych elementów z żelaza i stali tj. towarów w postaci grotów, liści, koszyczków, ornamentów.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Celnej przywołał brzmienie odpowiednich pozycji Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (Taric).

W dalszej kolejności organ odwołał się do treści Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty HS). Zgodnie z Notami HS 7308 pozycja obejmuje kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części. W rozumieniu niniejszej pozycji konstrukcje te charakteryzują się tym, że raz zmontowane - zwykle pozostają w tym położeniu. Są one zazwyczaj zbudowane ze sztab, prętów, rur, kątowników, kształtowników, profili, blach grubych i cienkich, szerokich elementów płaskich, włączając tzw. płyty uniwersalne, bednarki, taśmy, odkuwek lub odlewów elementów tworzących konstrukcje połączone przez nitowanie, skręcanie śrubami, spawanie itp. Z Not wyjaśniających wynika m.in., że pozycja ta obejmuje m.in. wyroby takie, jak: balkony i werandy; żaluzje, wrota i bramy przesuwne; zmontowane tory i ogrodzenia; zapory i szlabany; konstrukcje szklarni i ramy dociskowe.

Natomiast zgodnie z Notami do HS pozycja 7326 obejmuje wszystkie wyroby z żelaza lub stali otrzymane w procesie kucia lub wyciskania, odcinania lub tłoczenia bądź też w innych procesach jak zwijanie, montaż, spawanie, toczenie, frezowanie lub perforowanie, inne niż wyroby objęte poprzednimi pozycjami niniejszego działu lub objęte uwagą 1. do sekcji XV, lub też objęte działem 82 lub 83 lub opisane bardziej szczegółowo w innym miejscu nomenklatury. Wśród wymienionych przykładowo pozycji w Notach wskazano: imitacje kwiatów lub liści z kutego żelaza lub stali (lecz z wyłączeniem artykułów objętych pozycją 8306 i sztucznej biżuterii objętej pozycją 7117).

W trakcie prowadzonego postępowania organy celne ustaliły iż przedmiotem importu były elementy stalowe m.in. liście, groty, ornamenty, daszki, kółka i kule. Elementy te są sprzedawane samodzielnie i stanowią element ozdobny np. pergoli, bramy, balustrady itp. Elementy te nie są niezbędne dla wytworzenia samej konstrukcji, ale pełnią funkcję dekoracyjną bram, balustrad, itp. Z wyjaśnień strony wynika, iż wszystkie elementy objęte postępowaniem przed zamontowaniem nie posiadają żadnego zastosowania, w szczególności nie są elementami ozdobnymi. Wśród tych wyrobów wyróżnia się:

- elementy skrętne, stanowiące podstawowe elementy konstrukcyjne zapewniające stabilność gotowego elementu poprzez łączenie ze sobą pionowych elementów bram i ogrodzeń i utrzymujących je w jednakowej odległości;

- koszyczki stanowiące skręcone i zespawane ze sobą na dwóch końcach pręty stalowe o przekroju kwadratowym, elementy te łączą ze sobą dwa pionowe pręty;

- kwiaty i liście, stanowiące półprodukty do produkcji bram, ogrodzeń i balustrad, nie jest możliwe traktowanie tych elementów, jako gotowych produktów, o czym świadczy ich kształt, przygotowanie elementu do wmontowania w konstrukcje poprzez wywiercenie otworów lub specjalne ukształtowanie końcówek;

- groty, nasadki, gałki – elementy stanowiące zakończenie pionowych elementów ogrodzeń i bram. Podstawową funkcją grotów jest utrudnienie przedostania się przez ogrodzenie lub bramę, stanowią razem z prętami podstawowy element konstrukcji ogrodzenia, nasadki służą połączeniu różnych elementów w trakcie produkcji bram i balustrad. Przede wszystkim łączy się za ich pomocą pręty z elementami skrętnymi tworząc w ten sposób konstrukcje płotu lub bramy. Natomiast "kule, maskownice" stanowią elementy wspawywane do różnych elementów stanowiąc ich łączniki lub zakończenia. Elementy te służą przede wszystkim zakryciu połączenia płotów lub balustrad z podłożem.

Organ wskazał również na przywoływaną przez stronę opinię biegłego sądowego z zakresu konstrukcji stalowych. W opinii tej stwierdzono, że przedmiotowe elementy są przeznaczone do wbudowania w konstrukcję stalową, przed tym zabiegiem nie mają cech przedmiotu użytkowego. W ocenie biegłego elementy te spełniają kryteria wyrobów wymienionych w HS 7308 a nie można ich zaliczyć do grupy HS 7326 ze względu, iż grupa ta obejmuje wyroby o znacznie wyższym stopniu przetworzenia wynikającym z obróbki skrawaniem czy też wymagające montażu z podzespołów, łączenia przez spawanie itp.

Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, iż zasadniczy charakter tych wyrobów wynika z ich dekoracyjnej roli. Dekoracyjny kształt wyrobów świadczy, iż głównym ich przeznaczeniem jest zdobienie konstrukcji, na której są umieszczane.

W związku z tym importowane elementy stalowe takie jak liście, groty, ornamenty, kółka, kule należy zaliczyć do pozycji 7326 a nie do pozycji 7308 Taryfy celnej, bowiem ze względu na ich obiektywne cechy i właściwości nie stanowią one elementów konstrukcji a są elementami dekoracyjnymi. Decydujące znaczenie przy ich klasyfikacji ma walor dekoracyjny, ozdobny i nie są one przeznaczone bezpośrednio do montowania w konstrukcję, jako elementy konstrukcyjne, ale mają zdobić konstrukcję. Elementy te pełnią dodatkowe funkcje jak maskowanie łączeń oraz zagęszczanie przestrzeni pomiędzy właściwymi elementami konstrukcji. Charakter tych wyrobów nie wyklucza ich zastosowania do dekoracji w innych miejscach niż konstrukcje stalowe. Potwierdzeniem tego stanowiska jest również informacja na stronie internetowej firmy, gdyż elementy te są oferowane do sprzedaży jako stalowe elementy kute, oddzielne półprodukty nie związane z konkretną konstrukcją mające zastosowanie w produkcji takich wyrobów jak bramy, balustrady, balkony, kute meble stalowe, kraty, elementy dekoracji.

W kwestii przytaczanej przez stronę opinii biegłego organ wskazał, iż wskazanie przezeń klasyfikacji spornych towarów wykracza poza zakres jego uprawnienia, bowiem właściwymi w sprawie klasyfikacji taryfowej są organy celne. Ponadto biegły w swej opinii oparł się na przesłance przetworzenia wyrobów, pominął zaś istotną dalszą część noty.

W konkluzji Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, iż sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu Taric 7326 90.

Odnosząc się do kwestii retrospektywnego zaksięgowania długu celnego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż warunkiem dokonania przez organ celny retrospektywnego zaksięgowania długu celnego jest wykazanie, że w danej sprawie nie zachodzą okoliczności określone w art. 220 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z tym przepisem nie jest możliwe dokonanie retrospektywnego księgowania kwoty długu celnego jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania jest następstwem błędu samych organów celnych; błąd ten nie mógł być racjonalnie wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności; osoba zobowiązana działała w dobrej wierze; osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

W ocenie organów celnych w sprawie nie można mówić o błędzie organu, polegającym na przyjmowaniu zgłoszeń celnych z zadeklarowanym kodem taryfy celnej, w stosunku do których przeprowadzona została częściowa rewizja towaru oraz weryfikacja m.in. pola 33 dokumentu SAD "kod towaru", gdyż podejmowane czynności dotyczyły realizacji konkretnych dyrektyw systemowych przekazywanych prze koordynatora systemu z analizy ryzyka i dotyczyły weryfikacji pola pod kątem unikania ceł antydumpingowych. Dowodem na to były zeznania przesłuchanych w sprawie funkcjonariuszy celnych, którzy uczestniczyli w trakcie obejmowania procedurą dopuszczenia do obrotu spornych towarów.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że importer jest podmiotem doświadczonym, od lat zajmującym się sprowadzaniem tego typu produktów. Wskazał także na wydane w sprawie importera decyzje Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej, dotyczące analogicznych towarów, podtrzymane nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku, w których przyjęto taką samą klasyfikację taryfową, jak w przedmiotowej sprawie. Powołał się także na zgłoszenie celne dokonane w imieniu strony w Urzędzie Celnym w R., gdzie zadeklarowano kod 7326 90 98.

Z faktów tych wynika, że importer miał świadomość odmiennego stanowiska organów celnych co do klasyfikacji ww. towarów. Zatem mając wiedzę o rozbieżnościach w klasyfikacji towaru winien zwrócić się do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej, co pozwoliłoby na uniknięcie ryzyka związanego z deklarowaniem błędnej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów.

Strona nie może przyjmować, iż agencje celne prawidłowo klasyfikują importowane towary zaś błędne jest stanowisko Urzędu Celnego w G., bowiem to organy celne są właściwe do dokonywania klasyfikacji taryfowej a nie agencje celne, które są uprawnione w imieniu zgłaszającego do deklarowania kodu taryfy celnej. Podanie kodu taryfy celnej w zgłoszeniu celnym przez agencję celną stanowi tylko deklarację podmiotu i nie jest wiążące dla organu celnego.

Odnosząc się do argumentów strony dotyczących przeprowadzenia u niej kontroli celnej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że protokół kontroli stanowi jeden z dowodów postępowania, który podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie. Ustalenia kontrolne nie mogą przesądzać o rozstrzygnięciu podejmowanym przez organ prowadzący postępowanie celne. Powstają również wątpliwości, czy w toku kontroli udostępniono wspomniane wyżej rozstrzygnięcia organów celnych z G., bowiem w trakcie kontroli strona wskazywała inne rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w G. dotyczące zgłoszeń celnych z 2007r., które zostały uchylone przez WSA w Gdańsku, co zostało ujęte w wynikach kontroli.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik C. P. podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania celnego oraz naruszenia art. 20 ust. 1 i art. 220 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Naruszenie przepisów postępowania skarżący upatruje w braku podjęcia wszystkich działań mających na celu wyjaśnienie sprawy. Skarżący podniósł brak wyjaśnienia zakresu rewizji przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w toku weryfikacji spornych zgłoszeń. Zakres ten powinien być ustalony na podstawie analizy poleceń systemowych systemu "Celina" i poleceń dyspozytora przydzielającego funkcjonariusza do odprawy celnej. Chodziło nie tyle o kwestię zastrzeżeń systemowych, ile o polecenia dotyczące konkretnego zgłoszenia celnego. Uchybieniem organu była odmowa włączenia do akt sprawy poleceń określających zakres rewizji i w miejsce tego przesłuchanie funkcjonariuszy jako świadków, po dwóch latach od zdarzenia.

W skardze wskazano, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy importowane elementy stanowią "części konstrukcji" czy też są przede wszystkim "elementami dekoracyjnymi". Powołując się na orzeczenia sądowe zapadłe w sprawie taryfikacji identycznych towarów skarżący podniósł, iż wykluczenie określonych elementów stalowych kutych, używanych przy montażu ogrodzeń i bram z kategorii "części konstrukcji" nie jest czynnością łatwą i oczywistą. Podział przeznaczonych do montażu bram i ogrodzeń stalowych elementów na "części konstrukcji" i "pozostałe" wymaga dokonania wykładni pojęcia "konstrukcji", a także wiedzy fachowej niezbędnej do przypisania poszczególnym elementom określonej roli. Takiej wiedzy fachowej nie posiadają funkcjonariusze celni. Obowiązkiem organu celnego było więc powołanie biegłego dysponującego odpowiednią wiedzą fachową, gdyż precyzyjne określenie cech towaru będącego przedmiotem importu jest szczególnie istotne, gdy sporna jest klasyfikacja taryfowa co do pozycji, których rozgraniczenie nie jest dość wyraziste - a taka sytuacja występuje w sprawie niniejszej. Rozstrzygnięcie sprawy wymagającej wiedzy specjalistycznej bez zasięgnięcia opinii biegłego narusza zasadę prawdy obiektywnej. Ponadto zasada przekonywania wymagała od organów celnych wyjaśnienia, dlaczego nie podzielają stanowiska WSA w Gdańsku, w którym zawarto takie stwierdzenia.

Naruszenie art. 20 ust. 1 WKC skarżący upatruje w błędnej klasyfikacji taryfowej spornych towarów, sprzecznej z brzmieniem not wyjaśniających do HS. Skarżący zakwestionował jako sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym twierdzenie organu, jakoby importowane elementy nie były przeznaczone bezpośrednio do montowania w konstrukcje jako elementy konstrukcyjne, ale mają charakter ozdobny.

W ocenie skarżącego nie jest możliwe kwalifikowanie spornych towarów do podpozycji 7326 90, gdyż importowane elementy należy uznać za kute, lecz nieobrobione inaczej – po procesie kucia zostały poddane jedynie wstępnemu piaskowaniu i nie były poddane innej powierzchniowej obróbce. Ponadto z treści nomenklatury taryfowej wynika, że do kodu 7326 90 98 zaliczane są artykuły z żelaza lub stali, które nie są kute swobodnie, kute w matrycy, ani też nie powstały w wyniku spiekania. Niesporne jest, że importowane towary są wyrobami kutymi, co wyklucza ich zakwalifikowanie do kodu 7326 90 98.

Zdaniem skarżącego nie jest możliwe retrospektywne zaksięgowanie długu celnego, gdyż zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 220 ust. 2 WKC. Należy uznać, że zaniżenie kwoty długu celnego, jeżeli zaistniało, to było wynikiem błędu organów celnych. Błąd ten skarżący upatruje w powtarzającym się przez okres sześciu lat akceptowaniu uznanej za błędną w zaskarżonej decyzji, klasyfikacji spornych towarów. Ponadto różne organy celne wielokrotnie przeprowadzały rewizję celną przesyłek z zawartością identycznych wyrobów i po analizie uznały za prawidłową klasyfikację podawaną przez importera w zgłoszeniach celnych. Ponadto stanowisko organów celnych jest niejednolite, o czym świadczą wyniki kontroli celnej przeprowadzonej u skarżącego przez Urząd Celny, w którym potwierdzono, że importowane towary powinny być zaklasyfikowane do pozycji 7309 90 99.

Należy uznać również, że błąd był trudny do wykrycia, o czym świadczy fakt, że organy celne mimo przeprowadzanych wielokrotnie weryfikacji zgłoszeń celnych, nie wykryły go. Ponadto również WSA w Gdańsku wydawał w tej sprawie rozbieżne orzeczenia.

Zgłaszający działał w dobrej wierze, w pełnym zaufaniu do organów celnych. Skoro organy po wielokrotnie przeprowadzanych rewizjach stwierdzały poprawność zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu, to importer miał prawo przypuszczać, że jest on właściwy. Powoływany przez organ przypadek zgłoszenia celnego w R., gdzie podano inny kod był jednostkowy i wynikał z błędu działającej w imieniu importera agencji celnej. Z protokołu kontroli celnej wynika, że w przypadku innych przesyłek odprawianych w R., zastosowano kod 7308 90 99.

Spełniona została również przesłanka przestrzegania przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, ich przygotowanie było zlecane osobom, których wiedza w zakresie prawidłowej klasyfikacji towarowej została potwierdzona przez właściwe organy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co musi skutkować jej uchyleniem.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy celnej, wiążącego się z właściwym zastosowaniem norm prawa materialnego, niezbędne jest uprzednie dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, wyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenie i ocena dokonana w myśl reguł art. art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Wskazane powyżej przepisy, zamieszczone w dziale IV Ordynacji podatkowej stosuje się do postępowań w sprawach celnych na mocy art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Uzasadnienie decyzji organu celnego, sporządzone stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powinno zatem odpowiadać wskazanym powyżej regułom.

Analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienia skarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że została ona wydana z naruszeniem wyżej powołanych norm proceduralnych.

W przedmiotowej sprawie, spór pomiędzy stroną a organami celnymi sprowadza się do prawidłowej klasyfikacji towaru importowanego z C., objętego pozycją 1 zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] lipca 2010 r., co w konsekwencji przekłada się na zastosowanie właściwej stawki celnej (odpowiednio 0 % albo 2,7 %) i wysokość cła.

W pozycji 1 zgłoszenia celnego wskazano stalowe elementy do produkcji bram, ogrodzeń i balustrad oraz części konstrukcji metalowych, klasyfikowane według skarżącego do kodu 7308 90 99 00. Organ celny zakwestionował powyższą klasyfikację dokonując zmian w zgłoszeniu celnym. Z punktu widzenia badanej sprawy i istoty sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi, najistotniejsze są następujące zmiany:

- w pozycji 1 w polu 42 zmieniono wartość pozycji z 54883,02 na 740,70

- dodano pozycję 2 w polu 31 wskazując jako oznakowanie i opis towarów "elementy dekoracyjne z żelaza i stali" i w polu 33 wskazano kod towaru 7326 90 98 90.

W rezultacie wprowadzonych przez organ zmian zastosowano stawkę celną 2,7 %, co spowodowało określenie kwoty cła w wysokości 5.933 zł. Ustalenia te zostały podtrzymane przez Dyrektora Izby Celnej, który utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 20 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej jako WKC), w przypadku powstania długu celnego, wymagane prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. W dacie zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie Wydanie Specjalne, Rozdział 2, Tom 2, str. 328) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające Załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 (Dz. Urz. WE L 291 z dnia 31.10.2008 r., str. 1). Zintegrowana Taryfa Wspólnot Europejskich – TARIC jest aktualizowana codziennie.

Sekcja XV Taryfy Celnej obejmuje metale nieszlachetne i artykuły z materiałów nieszlachetnych. Zawiera ona następujące działy:

- Dział 72 – Żeliwo i stal;

- Dział 73 – Artykuły z żeliwa lub stali;

- Dział 74 - Miedź i artykuły z miedzi;

- Dział 75 - Nikiel i artykuły z niklu;

- Dział 76 - Aluminium i artykuły z aluminium;

- Dział 78 - Ołów i artykuły z ołowiu;

- Dział 79 - Cynk i artykuły z cynku;

- Dział 80 - Cyna i artykuły z cyny;

- Dział 81 – Pozostałe metale nieszlachetne; CERMETALE; artykuły z tych metali;

- Dział 82 - Narzędzia (...); ich części z metali nieszlachetnych;

- Dział 83 – Artykuły różne z metali nieszlachetnych.

Zaznaczyć należy, że prawidłowa klasyfikacja taryfowa musi uwzględniać stan towaru istniejący w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Stan towaru zaś stanowi odzwierciedlenie rodzaju towaru oraz jego indywidualnych właściwości i cech. Zatem dla zastosowania klasyfikacji towaru i w rezultacie dla określenia właściwej stawki celnej niezbędne jest ustalenie stanu towaru.

Stosownie do art. 68 WKC, organy celne są uprawnione do weryfikacji zgłoszeń celnych i w tym celu mogą skorzystać z następujących środków:

a) kontroli zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów;

b) rewizji towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli.

Niewątpliwie, przedmiotowe zgłoszenie celne było w chwili jego złożenia ([...] lipca 2010 r.) przedmiotem weryfikacji, co potwierdzają poczynione na nim urzędowe adnotacje (k-15,15v akt administracyjnych). Na pierwszej stronie zgłoszenia w polu J (kontrola przez urząd przeznaczenia) widnieje następująca adnotacja funkcjonariusza celnego: "wynik i zakres rewizji celnej pole J SAD (31,33,44). Na stronie drugiej przedmiotowego zgłoszenia notatka funkcjonariusza ma następujące brzmienie: "zrewidowano częściowo po 1 opakowaniu na 8 paletach (po 4 na każdym samochodzie). W wyniku tego stwierdzono: - metalowe części ogrodzeń (zakończenie balustrad) w kształcie grot, kula, ornament".

W świetle poczynionych zapisów, nie budzi wątpliwości, że przeprowadzono pełną kontrolę zgłoszenia celnego, ponieważ obejmowała ona pole 31 (opakowanie i opis towaru), pole 33 (kod towaru) oraz pole 44 (dokumenty załączone do zgłoszenia celnego).

Natomiast z uzasadnień decyzji organów obu instancji, jak też z akt administracyjnych nie wynika, aby pobrano próbki towarów celem dokonania ich analizy lub dokładniejszej kontroli.

W myśl art. 70 ust. 1 WKC, jeżeli rewizja dotyczy jedynie części towarów objętych zgłoszeniem, to jej wyniki odnoszą się do całości towarów objętych tym zgłoszeniem.

Jak wynika ze zgłoszenia celnego oraz dołączonej do niego faktury, towary objęte pozycją 1 zgłoszenia (stalowe elementy do produkcji bram, ogrodzeń i balustrad oraz części konstrukcji metalowych) nie były jednorodne. W tej pozycji artykuły stanowiły metalowe części ogrodzeń: ornamenty, groty, listki, kółka, koszyki, tralka, gałka, kula. W chwili dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego, tj. [...] lipca 2010 r., organ nie miał żadnych zastrzeżeń co do prawidłowości zawartych w nim danych, w tym do zadeklarowanego kodu towaru objętego poz. 1 (7308 90 99 00), a towar został zwolniony.

W sprawie niniejszej, jak wynika z treści pisma Wydziału Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej z dnia [...] marca 2011 r. oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2011r. (k-16,17 akt administracyjnych), podstawą wszczęcia z urzędu postępowania przez organ I instancji było powzięcie wiadomości, że w przypadku importowanych przez stronę z C. "elementów dekoracyjnych do ogrodzeń, z metalu, kutych odlewanych, które były deklarowane do kodu CN 7308 90 99(AOO - 0 %)" jako elementy do produkcji bram i ogrodzeń oraz części konstrukcji (...) Izba Celna po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia celnego [...] ustaliła jako poprawny kod CN 732690989 (AOO – 2,7 %).

Na żądanie organu, strona przedstawiła szereg dowodów, w tym opinię biegłego sądowego, inż. A. Ch. (k. 26-28 akt wspólnych). Zdaniem biegłego przedstawione mu do wglądu oraz znajdujące się na rysunkach drobne elementy są przeznaczone do wbudowania w konstrukcję stalową, a przed tym zabiegiem nie mają cech przedmiotu użytkowego. Stają się elementem użytkowym jako integralna część konstrukcji bramy, furtki, przęsła, ogrodzenia czy balustrady. Opierając się na treści not wyjaśniających do HS 7308 biegły stwierdził, iż klasyfikacja towarów dokonana przez stronę była prawidłowa również z tego względu, że grupa HS 7326 obejmuje wyroby o znacznie wyższym stopniu przetworzenia, aniżeli w przypadku wyrobów zaliczonych do grupy HS 7308.

Jak wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, identyfikacja towaru objętego poz. 1 zgłoszenia celnego z dnia [...] lipca 2010 r. nastąpiła "(...) w oparciu o oznaczenia na fakturach, przedłożone przez pełnomocnika rysunki oraz katalog firmy dostępny na jej stronie internetowej (...) /str. 7 decyzji, k-51 akt administracyjnych/).

Mimo, że organ zdyskwalifikował opinię biegłego, to jednakże " (...) opierając się na opisie zawartym w opinii doszedł do wniosku, iż elementy te są elementami kutymi poddanymi procesom obróbki powierzchniowej – piaskowaniu." W konkluzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że "(...) w oparciu o przedłożone dowody wskazujące, iż elementy będące przedmiotem importu są elementami kutymi, poddanymi procesom obróbki powierzchniowej – towary te należy zaliczyć do podpozycji 7326 90, w obrębie tej pozycji 7326 90 właściwym kodem jest kod 7326 90 98 pozostałe" /str. 10 decyzji, k- 50v akt administracyjnych/).

W ocenie sądu, przeprowadzony zakres postępowania dowodowego oraz analiza uzasadnień decyzji organów obu instancji dowodzi, że nie została ustalona kwestia najistotniejsza w sprawie, a mianowicie, jaki towar był przedmiotem poz. 1 zgłoszenia celnego z dnia [...] lipca 2010 r. Zauważyć należy, że opracowana na zlecenie strony opinia biegłego sądowego inż. A. Ch., została sporządzona w związku z kontrolą przeprowadzoną przez Urząd Celny, dotyczącą prawidłowości kwalifikacji towarów nazwanych w zgłoszeniach jako "stalowe elementy do produkcji bram i urządzeń oraz części konstrukcji stalowych". Skoro biegły (bez udziału funkcjonariuszy celnych) dokonał oględzin wyrobów oraz ich rysunków przedstawionych przez stronę, to oczywistym jest, że jego ustalenia, zaakceptowane w zaskarżonej decyzji, iż chodzi o "elementy kute, poddane procesom obróbki powierzchniowej – piaskowaniu" mogą, ale nie muszą odnosić się do towaru objętego zgłoszeniem celnym w przedmiotowej sprawie.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w toku postępowania organy celne nie próbowały ustalić samodzielnie, jakie produkty były przedmiotem importu, a więc nie zidentyfikowano stanu towaru z chwili dokonania zgłoszenia celnego, tj. z dnia [...] lipca 2010 r.

Nie można jednocześnie pominąć okoliczności, że zgłoszenie celne z dnia [...] lipca 2010 r., było poddane weryfikacji w tym samym dniu, a dokonujący rewizji towarów funkcjonariusz celny stwierdził, że są to wyroby metalowe.

Konfrontując powyższe stwierdzenia z tym, że Sekcja XV Taryfy celnej zawiera kilkanaście działów obejmujących żeliwo, stal i inne metale nieszlachetne i wyroby z tych metali, to można założyć, że towary objęte zgłoszeniem celnym w przedmiotowej sprawie mogłyby równie dobrze być zakwalifikowane do innego działu Taryfy celnej, np. do Działu 83 – Artykuły różne z metali nieszlachetnych. Jest to założenie wyłącznie teoretyczne, gdyż organy nie przedstawiły żadnego dowodu, który dyskwalifikowałby taryfikację dokonaną w przedmiotowym zgłoszeniu celnym.

Podkreślić należy, że w sytuacji gdy funkcjonariusze celni decydują o dokonaniu rewizji towaru, są jednocześnie obowiązani do dokładnego ustalenia stanu towaru poprzez takie działania jak: pobranie próbek, sporządzenie dokumentacji filmowej lub fotograficznej, itp. Niezależnie od takich działań, zapisy urzędowe uwidocznione na dokumencie zgłoszenia celnego powinny być jasne i precyzyjne, pozwalające w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, że klasyfikacja towaru do odpowiedniego kodu TARIC dokonana przez stronę, była prawidłowa.

Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe było ułomne. Oprócz dowodów przedstawionych przez stronę, nie uwzględnionych przez organy, przeprowadzono z urzędu dowód z zeznań świadków – funkcjonariuszy Służby Celnej na okoliczność, co było powodem dokonania rewizji towarów w przypadku kilku zgłoszeń celnych, w tym zgłoszenia z dnia [...] lipca 2010 r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy, nie miała żadnego znaczenia teza dowodowa, pod jakim kątem było weryfikowane pole 33 kilku zgłoszeń celnych. Świadkowie w krótkich odpowiedziach podawali, że rewizja miała na celu ewentualne wykrycie, czy strona nie dążyła do ominięcia ceł antydumpingowych poprzez wskazanie błędnej klasyfikacji towarowej, przy czym nie podawali, o jakie konkretnie towary chodzi. Świadkom nie okazywano zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie, ani nie żądano wyjaśnienia znaczenia zapisów dokonanych na tym zgłoszeniu.

Zgodnie z literalnym brzmieniem kodu CN 7308 Taryfy Celnej, zalicza się do niego:

a) konstrukcje (z podanym wyłączeniem);

b) części konstrukcji (podano przykładowe wyłączenie, które nie ma charakteru zamkniętej listy "(...) mosty i części mostów, (...) balustrady, filary i kolumny, z żeliwa lub stali";

c) "płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, z żeliwa lub stali".

Zwrot "i tym podobne" oznacza, że początkowe wyliczenie drobniejszych elementów nie jest pełne. Zwrot ten, w ocenie składu orzekającego, w kontekście, w jakim został użyty, należy rozumieć w ten sposób, iż chodzi o niewymienione przez prawodawcę drobne elementy, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, z żeliwa lub stali.

Pomocne w tym względzie są również noty wyjaśniające zamieszczone w Załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P Nr 86, poz. 880). Przy opisie towarów zaliczonych do kodu CN 7308, po omówieniu konstrukcji oraz części konstrukcji, znajduje się zapis (str. 202): "Niniejsza pozycja obejmuje również części takie, jak wyroby walcowane płaskie, wyroby płaskie szerokie, włączając tzw. płyty uniwersalne, taśmę, pręty, kątowniki, kształtowniki i rury, które zostały przygotowane (wykonano w nich otwory, zostały wygięte lub pokarbowane) do zabudowy w konstrukcjach.

Zatem jeśliby drobne wyroby, zakwalifikowane w przedmiotowej sprawie przez agencję celną do poz. 1 zgłoszenia celnego jako "stalowe elementy do produkcji bram, ogrodzeń i balustrad oraz części konstrukcji metalowych" (ornamenty, groty, listki, kółka, koszyki, tralka, gałka, kula) zostały wykonane z żeliwa lub stali i były przygotowane do zabudowy w konstrukcjach typu bramy, balustrady, itp., to nie jest wykluczone, że klasyfikacja dokonana przez stronę była prawidłowa (nie była zresztą kwestionowana podczas weryfikacji zgłoszenia celnego).

Okoliczność, że jakieś niewielkie elementy użyte do konstrukcji (np. ogrodzenia czy balustrady) mają charakter ozdobny, dekoracyjny, nie stanowi przeszkody do zaliczenia ich do pozycji HS 7308. Wymagałoby to jednak zbadania przez biegłego, czy wyroby będące przedmiotem zgłoszenia celnego (a w przypadku ich braku – zbadania innych towarów o identycznych cechach), zostały wykonane z żeliwa, stali, bądź z innego metalu nieszlachetnego, jakim procesom technologicznym zostały poddane, a nadto czy mogą być elementem konstrukcji, czy też spełniają funkcje wyłącznie dekoracyjne.

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrując skargi C. P. na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Celnej wydane w podobnym jak w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym (por. wyroki z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 276/10; z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 278/10; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 277/10; z dnia 29 października 2010 r., III SA/Gd 280/10; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 284/10; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 281/10).

Dodatkowo wskazać należy, że wprawdzie ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2010 r., nr [...], [...], na które powoływano się w przedmiotowej sprawie, zostały podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 224/10 oddalił skargę, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 1008/10 uchylił w/w wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Kontynuując poprzednie rozważania, stwierdzić należy, że dopiero wykluczenie możliwości zaklasyfikowania importowanych przez stronę wyrobów w ramach pozycji HS 7308 nakazywałoby poszukiwanie innego, właściwego kodu tych towarów w obrębie odpowiedniego działu Sekcji XV Taryfy Celnej (por. reguły 1. i 6. Ogólnych reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej Celnej).

Pozycja HS 7326 obejmuje "pozostałe artykuły z żeliwa lub stali". Warunkiem zaliczenia do tej pozycji jest poddanie wyrobów z żeliwa lub stali odpowiednim procesom technologicznym wymienionym w notach wyjaśniających, a nadto ustalenie, że są one "(...) inne niż wyroby objęte poprzednimi pozycjami niniejszego działu lub objęte uwagą 1. do Sekcji XV, lub też objęte działem 82 .lub 83. lub opisane bardziej szczegółowo w innych miejscach nomenklatury (str. 224 Monitora Polskiego z 2006 r., Nr 86, poz. 880).

Do tej pozycji zaliczono m.in. "imitacje kwiatów lub liści z kutego żelaza lub stali, lecz z wyłączeniem artykułów objętych pozycją 8306 (...)".

Zdaniem sądu, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 WKC. Wynikający z tego unormowania zakaz retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego istnieje w przypadku łącznego wystąpienia następujących przesłanek:

a)pierwotne określenie kwoty długu celnego nastąpiło wskutek błędu organów celnych;

b)brak racjonalnej możliwości wykrycia błędu przez dłużnika;

c)działanie dłużnika w dobrej wierze;

d)przestrzeganie przez dłużnika wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego.

W ocenie sądu brak jest podstaw do zastosowania powołanego unormowania, nie występuje bowiem przesłanka dobrej wiary dłużnika. Skarżący wiedział, iż klasyfikacja towaru objętego zgłoszeniem celnym stała się sporna, bowiem w tym czasie toczyły się już postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego, który zakwestionował zaliczenie podobnych towarów do kodu CN 7308 90 99 00. Ponadto jak wynika ze zgłoszenia celnego dokonanego w imieniu strony w Urzędzie Celnym w R., podobny towar zadeklarowano do kodu 7326 90 98.

Skoro jednak zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, to podlega ona uchyleniu. Ponownie rozpatrując sprawę należy ustalić, jaki towar był przedmiotem zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie i do jakiego kodu Wspólnej Taryfy celnej winien być zakwalifikowany. Organ II instancji wyda jedną z właściwych decyzji, o których mowa w art. 233 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Jeśli organ zdecyduje o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, to z uwagi na dotychczasowy brak istotnych ustaleń, wykluczone jest rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu nie jest możliwe wydanie decyzji reformatoryjnej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej jako p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. Na mocy art. 152 p.p.s.a. sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i 209 p.p.s.a. w związku z § 6 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).