I SA/Op 162/12

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 stycznia 2011 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 4 września 2009r. nr [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003r. w kwocie 31.783,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów .

Postanowieniem z dnia 14.09.2007r. organ kontroli skarbowej wszczął wobec J. S. i Z. S. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2002r. do 31.12.2003r. oraz w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za ten sam okres.

W ramach prowadzonych czynności kontrolnych dokonano analizy dochodów i wydatków małżeństwa S. we wskazanym okresie.

J. S. wraz żoną oświadczyli, że w badanym okresie pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej w związku z tym, osiągnięte dochody oraz poniesione wydatki w 2003r. należało przypisać po 50% dla każdej ze stron. W toku postępowania J. S. złożył oświadczenie o poniesionych w kontrolowanym okresie wydatkach a także o źródłach i wielkości osiągniętego z tych źródeł przychodu oraz o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2002r.

J. S. podał, iż rodzina składała się z 4 osób, w tym dwójka dzieci żony. W złożonym w dniu 24.10.2007r. oświadczeniu wykazał wydatki w łącznej kwocie 22.120,00 zł, w tym:

- wydatki poniesione na eksploatację samochodu - 1.152,00 zł (w tym paliwo - 500,00 zł, ubezpieczenie - 582,00 zł, inne- 70,00 zł),

-wydatki związane z zamianą nieruchomości (działek z ul. W. na ul. T.) 17.201,00 zł,

-zapłacone podatki - 1.593,00 zł (wieczyste użytkowanie działki przy ul. W.),

-wydatki związane z budową- 190,00 zł,

-opłaty notarialne (Rep A nr [...]) - 1.984,00 zł.

Według danych zawartych w oświadczeniu z dnia 24 października 2007r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2003r. J. S. uzyskał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A" J. S. w wysokości 9.110,00 zł.

W kolejnym oświadczenie złożonym w dniu 23.10.2007r. J. S. wykazał swój stan majątkowy na dzień 31.12.2002 w tym grunty niezabudowane o powierzchni 1599 m , położone w N. przy ul. W. o wartości 52.798,00 zł stanowiące majątek odrębny, co potwierdził kserokopią wniosku z dnia 23.01.2002r., o podział majątku wspólnego z byłą żoną kserokopią ugody zawartej w dniu 15.04.2002r. oraz kserokopią aktu notarialnego z dnia 10.07.2003r. Rep. A nr [...] dotyczącego zamiany gruntów. Ponadto środki pieniężne na rachunkach bankowych - w Banku ING Bank Śląski SA na kwotę 2.336 Euro a także środki pieniężne w gotówce, przechowywane w domu na kwotę 240.000,00 zł, stanowiące majątek odrębny. Według podatnika środki te miały pochodzić z pracy od 1973r., sprzedaży 6 samochodów i motoru Honda, sprzedaży dwóch maszyn do przetłaczania tworzyw sztucznych oraz sprzedaży drutu miedzianego . Posiadał również samochód marki Opel Omega o wartości 30.000,00 zł, stanowiący majątek odrębny .

Z. S. w złożonym oświadczeniu z dnia 24.10.2007r. podała, że w 2003r. poniosła (częściowo wspólnie z mężem) wydatki w łącznej wysokości 92.759,29 zł, w tym: wyżywienie - 10.000,00 zł, -ubrania - 1.000,00 z; eksploatacja mieszkania - 4.913,67 zł oraz 1.903,86 zł, ; paliwo - 1.300,00 zł; ubezpieczenia samochodu - 423,00 zł; inne wydatki związane z samochodem - 70,00 zł; ubezpieczenia osobowe - 7.843,86 zł; zapłacone podatki - 20,52 zł; wydatki na dzieci (podręczniki i pomoce naukowe -300,00 zł oraz opłaty za akademik, dojazdy, stancje - 1.400,00 zł; rekreacja i kultura - 700,00 zł; opłaty za telefon - 1.901,58 zł; opłaty za Internet i telewizję - 535,80 zł; transport środkami komunikacji publicznej (na córkę M.) - 150,00 zł; zakup papierów wartościowych - 28.000,00 zł; zakup nieruchomości - 30.000,00 zł; opłaty związane z zakupem nieruchomości - 1.297,00 zł; pozostałe wydatki - 1.000,00 zł.

Według danych zawartych w oświadczeniu z dnia 24 października 2007r. o źródłach i wielkości osiągniętego z tych źródeł dochodu w badanym okresie Z. S. uzyskała dochody w łącznej wysokości 51.612,00 zł, w tym z tytułu działalności gospodarczej - 16.424,00 zł; kapitałów pieniężnych- 988,00 zł; darowizn od sióstr M. C. i U. B. - 18.000,00 zł (po 9.000,00 zł); pożyczki od brata A. S. - 9.000,00 zł; otrzymanych alimentów - 7.200,00 zł.

Wykazała także , iż posiadała : grunty zabudowane o pow. 29,98 m2 w N. przy ul. D. nabyte w 1993r., współwłasność z A.M. (były mąż); grunty niezabudowane (2 działki) przy ul. G., własność odrębna o wartości szacunkowej ok. 30.000,00 zł ; grunty rolne o pow. 5243 m2 w D. stanowiące majątek odrębny, wartość 3.500,00 zł ; garaż o pow. 18,75 m w N. przy ul. Ł. o wartości 10.000,00 zł, stanowiący majątek odrębny ; lokal mieszkalny o pow. 75,41 m w N. przy ul. Ł. o wartości 90.000,00 zł, jako majątek odrębny; lokal użytkowy o pow. 24,88 m w O. przy ul. J. stanowiący majątek odrębny o wartości szacunkowej ok. 20.000,00 zł ; lokal mieszkalny o pow. 23,72 m w O. przy ul. J. stanowiący majątek odrębny o wartości szacunkowej ok. 20.000,00 zł .

Nadto wskazała na posiadanie: trzech polis ubezpieczeniowych Commercial Union Polska o wartości łącznie 16.480,00 zł; środków pieniężnych na rachunkach bankowych w ING Bank Śląski - 105.090,00 zł, potwierdzonych zaświadczeniem wystawionym w dniu 12.10.2007r; samochodu marki Opel Vectra o wartości szacunkowej 9.000,00 zł.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji dokonał weryfikacji danych zawartych we wskazanym wyżej oświadczeniach.

Na potwierdzenie otrzymanych darowizn i pożyczki Z. S. przedłożyła umowę darowizny (9.000,00 zł) zawartą w dniu 14.02.2003r. z siostrą M. C., oraz umowę darowizny (9.000,00 zł) zawartą w dniu 24.02.2003r. z siostrą U. B., a także umowę pożyczki (9.000,00 zł) zawartą w dniu 23.06.2003r. z bratem - A. S..

Po przeanalizowaniu dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dowodów z przesłuchania świadków tj. M. C., U. B., A. S., nie dano wiary wyjaśnieniom mającym uprawdopodobnić posiadanie przez Z. S. środków pieniężnych pochodzących z darowizn i pożyczki.

Ustalono, iż w omawianym 2003r. wydatki J. S. i Z. S. z majątku wspólnego ogółem wyniosły 55.221,23 zł i dotyczyły:

1. wydatków Z. S. w łącznej kwocie 54.632,83 zł, w tym: wyżywienie - 10.000,00 zł, ubrania - 1.000,00 zł, czynsz- 4.913,67 zł, energia elektryczna - 1.903,86 zł, rekreacja i kultura - 700,00 zł, opłaty za telefon - 2.049,80 zł, opłaty za Internet i telewizję - 535,80 zł, zakup nieruchomości - 30.000,00 zł, koszty wyceny i podziału geodezyjnego - 440,00 zł, opłaty związane z zakupem nieruchomości - 1.297,00 zł, zobowiązanie podatkowe za 2002r. - 933,50, zaliczki na podatek w ciągu 2003r. - 859,20 zł.

2. wydatków J. S. w kwocie 588,40 zł z tytułu zapłaty podatku dochodowego za 2002r.

Zatem kwota wspólnych wydatków przypadająca na J. S. wyniosła 27.610,62 zł (1/2 kwoty 55.221,23 zł).

Natomiast wydatki obejmujące majątek odrębny J. S. wyniosły 22.120,00 zł, na co złożyły się: wydatki poniesione na eksploatację samochodu - 1.152,00 zł , wydatki związane z zamianą nieruchomości - 17.201,00 zł, zapłacone podatki - 1.593,00 zł , wydatki związane z budową - 190,00 zł, opłaty notarialne - 1.984,00 zł.

Zatem łączne wydatki J. S. w 2003r. wg organu I instancji wyniosły 49.730,83 zł (27.610,62+22.120,21).

Jak ustalono na pokrycie w/w wydatków J. S. dysponował w 2003r. :

1. Dochodami w łącznej kwocie 22.901,24 zł stanowiącymi majątek wspólny Z. S. i Skarżącego, w tym:

a) dochód z działalności gospodarczej -15.259,64 zł, (dochód z działalności gospodarczej - 16.424,58 zł, stan remanentu na dzień 1.01.2003r. - (+) 281,96 zł, stan remanentu na dzień 31.12.2003r. - (-) 197,56 zł, amortyzacja - (+) 1.038,36 zł, kwota składek zdrowotnych - (-) 1.428,50 zł, kwota zaliczek wpłaconych w 2003r. - (-) 859,20zł.

b) dochód z innych źródeł (zasiłki chorobowe pomniejszone o zaliczkę na podatek ) - 441,60zł,

c) otrzymane alimenty - 7.200,00 zł

2. Środkami zgromadzonymi na kontach bankowych - 106.331,13 zł, w tym naliczone w ciągu 2003r. odsetki w wysokości 1.240,48 zł.

Natomiast J. S. w badanym okresie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniósł stratę w wysokości 8.194,10 zł.

Innych źródeł przychodów (dochodów) w 2003r. J. S. nie posiadał. Biorąc zatem pod uwagę dochody Z. S. oraz "stratę" J. S. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stwierdzono, że łącznie poza środkami na rachunkach bankowych Państwo S. dysponowali dochodami w wysokości 14.707,14 zł (22.901,24 - 8.194,10), z których na J. S. przypadała połowa tej kwoty w wysokości 7.353,57 zł.

Uwzględniając wymienione wyżej wydatki oraz dochody 2003r. w części przypadającej na J. S., organ I instancji stwierdził, że wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach łącznych przychodów - obliczona jako różnica między poniesionymi w roku podatkowym wydatkami w kwocie (49.730,83 zł), a uzyskanymi w tym roku podatkowym dochodami (7.353,57 zł) wyniosła 42.377,26 zł.

W konsekwencji decyzją z dnia 4 września 2009r. organ pierwszej instancji od ustalonej podstawy opodatkowania w wysokości 42.377 zł, ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 31.783,00 zł.

Decyzja stała się przedmiotem odwołania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił

naruszenie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie do wyjaśnienia sprawy wybranych dowodów, które potwierdzają określone fakty w sposób urzędowy i odrzucenie tym samym innych dowodów, naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 tej ustawy poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, naruszenie art. 188 ustawy poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wskazywanych na okoliczność posiadania podanych w oświadczeniu pojazdów i uznanie, iż okoliczność ta została wykazana innymi dowodami oraz nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie, że w 2003r. Z. S. nie otrzymała wskazanych w postępowaniu darowizn i pożyczki, naruszenie art. 191 ustawy poprzez uznanie a priori, że dowód z zeznań świadków powołanych na okoliczność posiadania przez J. S. samochodów osobowych i motoroweru nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wniosku z dowodu, naruszenie art. 194 § 3 ustawy poprzez uniemożliwienie przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, naruszenie art. 197 § 1 ustawy poprzez jego pominięcie, naruszenie art. 284b § 1 ustawy poprzez nieuzasadnione przedłużanie uciążliwego dla strony postępowania kontrolnego.

W szczególności J. S. odniósł się do wykazanej w oświadczeniu majątkowym kwoty oszczędności z lat ubiegłych w wysokości 240.000,00 zł stanowiącej majątek odrębny. Powtórzył odwołujący wskazywane już na etapie postępowania kontrolnego źródła pochodzenia tych oszczędności, tj. wynagrodzenia za pracę od 1973r., sprzedaż 6 samochodów i motoru marki Honda, sprzedaż dwóch maszyn do przetłaczania tworzyw sztucznych oraz sprzedaż drutu miedzianego. Stwierdził, że wymaganie dowodów potwierdzających źródła pochodzenia majątku jest niewykonalne wobec upływu czasu. Stąd też nie był w stanie wskazać osób, którym sprzedał pojazdy, poza nabywcą motoru G. F. Natomiast drut miedziany i wytłaczarki zostały sprzedane do "E" w S.

Podniósł także kwestię środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Stwierdził, iż organ zarzucił Z. S. , iż jedynie w oświadczeniu majątkowym na dzień 01.01.2002r. wpisała własność tego majątku jako "majątek odrębny" w pozostałych zaś oświadczeniach majątkowych na dzień 31.12.2002r oraz na dzień 31.12.2003r. nie określiła rodzaju własności. Zaznaczył, iż było to skutkiem świadomego działania żony, bowiem o ile kwestia rodzaju własności zgromadzonych pieniędzy na dzień 1.01.2002r. nie była wątpliwa, o tyle w odniesieniu do lat kolejnych takie wątpliwości powstały, jako że wpłaty na rachunki bankowe powstały zarówno ze środków Z. S., jak i J. S.. Zatem żona nie potrafiła określić, czy środki te są w dalszym ciągu majątkiem odrębnym czy wspólnym.

Nadto zarzucił, iż organ I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdzając, iż oszczędności gromadzone przez podatnika "nie były przedmiotem podziału pomiędzy podatnikiem, a jego byłą żoną" oraz, że środki te były ukrywane przed byłą żoną, wysunął zbyt daleko idące i przekraczające zakres uprawnień wnioski. Jak ma wynikać bowiem z załączonych do akt postępowania dokumentów (wyrok Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 13.03.2001r. sygn. akt [...], protokół rozprawy rozwodowej, ugoda zawarta w dniu 15.04.2002r.) dokonano dobrowolnego i ostatecznego podziału majątku między małżonkami, którzy dodatkowo od 1997r. byli w separacji i nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego.

Zakwestionował także sposób wyliczenia osiągniętego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z tym, że w wyliczeniu uwzględniono podatek VAT w wysokości 7.863,00 zł.

W dalszej części odwołania J. S. wypowiedział się w kwestii otrzymanych przez żonę darowizn od sióstr M. C. i U.B. (łącznie 18.000 zł) oraz pożyczki od brata A. S. (9.000 zł).

W kolejnych pismach składanych w toku postępowania odwoławczego J. S. zwrócił uwagę na nieprawidłowości dotyczące rozliczenia dochodów i wydatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wniósł również zastrzeżenia co do prawidłowości ustaleń wykazanej w oświadczeniu majątkowym kwoty oszczędności z lat ubiegłych w wysokości 240.000,00 zł stanowiącej majątek odrębny.

Nadto podniósł, iż zasadne w niniejszej sprawie byłoby dopuszczenie dowodu z zeznań świadków w tym J. K. znajomego byłego męża Z. S. oraz byłego męża A. M. , na okoliczność wpływu tych osób na wszczęcie, przebieg, czas i wynik postępowania kontrolnego, a A. M. dodatkowo na okoliczność potrzeby uzyskania przez Z. S. pożyczek na mocy umów zawartych w latach 2002-2003 i przeznaczenia gromadzonych środków.

Podatnik stwierdził, iż bezzasadnie odmówiono postanowieniem z dnia 16.06.2009r. przeprowadzenia dowodu z zeznań J. K., bowiem istnieją dowody, że pomagał A. M. w przygotowaniu donosu o niewykazywaniu przez Z. S. oraz J. S. całego uzyskiwanego dochodu nadto okoliczności te są już przedmiotem badania przez właściwe organy ścigania.

Rozpatrując wskazane zarzuty oraz oceniając zasadność i prawidłowość ustaleń organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, w oparciu o zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy, jak również materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym, w wyniku m.in. realizacji wniosków dowodowych Strony, zaskarżoną decyzją z dnia 12 stycznia 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie mogła posiadać na dzień 01.01.2002r. i tym samym na dzień 1.01.2003r. oszczędności w kwocie 240.000 zł pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a także dysponować pożyczką w kwocie 9.000 zł, jaką miał przekazać Z. S. A. S. (brat). W tym zakresie zarzuty odwołania okazały się nieuzasadnione.

Ponadto organ po dokonaniu szczegółowej analizy dochodów i wydatków Z. S. sprzed 2002r. - stwierdził, iż środki w kwocie 50.121,16 zł zgromadzone na koncie bankowym w dniu 01.01.2002r. (stanowiące majątek odrębny Z. S. - zgodnie z oświadczeniem), nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W tym stanie rzeczy przyjęto, iż na dzień 31.12.2001r./01.01.2002r. Z. S. nie posiadała - pomimo, że w decyzji wydanej za 2002r. organ I instancji uwzględnił zgromadzone przez Nią w Banku Śląskim na Koncie "OKO" ww. środki pieniężne (50.121,16 zł) jako zasób majątkowy - oszczędności (zasobów), pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku. W konsekwencji (decyzja z dnia 22 października 2010r. nr [...]) środki w wysokości 50.121,16 zł nie mogły zostać uznane za legalne źródło, z którego możliwe było sfinansowanie ewentualnych wydatków poczynionych w kolejnych latach. Na dzień 31.12.2002r. stan konta "OKO" Z. S. wynosił 104.814,29 zł. Na kwotę tę złożyły się (poza kwotą 50.121,16 zł) wpłaty własne dokonane w ciągu 2002r., które zostały w/w decyzją opodatkowane oraz kwota odsetek naliczonych w ciągu 2002r. w wysokości 5.467,60 zł. Natomiast stan rachunku bieżącego (Konto z Lwem) wynosił 276,36 zł.

Przenosząc te ustalenia na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzono, iż środkami stanowiącymi "legalne" źródło finansowania na dzień 01.01.2003r. mogły być jedynie środki w wysokości 54.969,49 zł [(104.814,29 - 50.121,16)+276,36].

Jednocześnie organ nie znalazł podstaw do przyjęcia za majątek odrębny stanu środków na koncie Z. S. na dzień 31.12.2002r. w kwocie 54.693,29 zł (104.814,29 zł - 50.121,16 zł).

Sytuacja ta spowodowała, iż kwota 54.693,13 zł stanowiąca różnicę między stanem początkowym rachunku Z. S. w wysokości 50.121,16 zł, które to środki - zgodnie z oświadczeniem - są majątkiem odrębnym, a stanem końcowym rachunku 104.814,29 zł, w roku 2002 została uwzględniona w połowie po stronie J. S., jako wydatek (na zgromadzone oszczędności), a w rozpatrywanym roku, jako zasób majątkowy służący do finansowania wydatków tego roku.

W kwestii transakcji czynionych na rachunkach bankowych Z. S. organ stwierdził, iż środki wpłacone na konta w łącznej wysokości 71.550,00zł należało zakwalifikować jako wspólny majątek (wydatki/zasoby) z J. S. Tym samym również i wydatki czynione z tych środków, w tym na nabycie funduszy inwestycyjnych, polisy oraz wydatki ujęte w decyzji organu I instancji jako wydatki osobiste przypisane tylko Z. S. - w świetle zaprezentowanych w skarżonej decyzji wywodów oraz dokonanego rozliczenia za 2002r., gdzie na wydatki takie złożyły się wydatki wspólne - również w przedmiotowym roku zostały uznane za wspólne wydatki małżonków, nie zaś tylko Z. S. jako "wydatki osobiste".

W kwestii zarzutu podwójnego ujęcia w decyzji organu I instancji niektórych wydatków, w tym czynionych z rachunku bieżącego tzw. konta z Lwem Komfort , organ analizując w/w rachunek bankowy stwierdził, iż dokonywane na niego wpłaty w wysokości rzędu od 200 zł do 2.900 zł, średnio raz w miesiącu, mogły pochodzić z opodatkowanych źródeł i niezasadne byłoby zaliczanie ich do wydatków nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Zatem sumy tzw. wpłat własnych w kwocie 13.050,00zł zaliczonej do "odrębnych" wydatków Z. S., na którą składały się wpłaty na konto bieżące - Konto z Lwem Komfort, nie uznano za wydatki bieżące.

Tym samym w ogólnej sumie wydatków pozostawiono wydatki pokryte wypłatami z rachunku bieżącego, tj. zapłata czynszu, wydatki na polisy w Commercial Union Polska, wydatki na dzieci.

Dodatkowo przyjęto, iż wydatki te będą stanowić wspólne wydatki Państwa S., stąd w decyzji zostały przyjęte w proporcji po 50% ich wysokości na każdego z małżonków.

Uzasadnionym zarzutem odwołania stał się również zarzut dwukrotnego ujęcia części wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach (ING FIO Gotówkowy) oraz na nabycie nieruchomości. W tej kwestii organ odwoławczy stwierdził, iż do wydatków wspólnych należy przyjąć zakup jednostek uczestnictwa w funduszach -134.303,10zł oraz zakup nieruchomości przy ul. B. w N. - 30.000zł. Przy czym skoro w/w wydatki zostały w części pokryte środkami z rachunku "OKO", które również w decyzji organu I instancji zostały - jako wpłaty własne na ten rachunek - opodatkowane, to uwzględniając zarzut dwukrotnego ujęcia tych wydatków, należy wyłączyć tzw. wpłaty własne na konto "OKO" w wysokości 58.500,00 zł z ogólnej sumy wydatków. Pozostawienie ich w sumie wydatków przy jednoczesnym obciążeniu wydatków kosztami poniesionymi na zakup jednostek uczestnictwa w funduszach i zakup nieruchomości spowodowałoby ich podwójne ujęcie w wydatkach.

Nadto weryfikując kwotę wydatków w związku z nabyciem w/w nieruchomości przy ul. B. w N. za łączną kwotę 31.758,96 zł, w tym koszty transakcji, tj. koszty wyceny i podziału geodezyjnego (440 zł) oraz opłaty notarialne (1.318,96 zł) organ odwoławczy stwierdził, iż w opłatach notarialnych, które przyjął organ I instancji w wysokości 1.297,00 zł nie zawiera się kwota wynagrodzenia pobranego w Kancelarii Notarialnej w N. w wysokości 18 zł plus podatek VAT 3,96 zł. Zatem wydatki poniesione na opłaty notarialne związane ze wskazaną nieruchomością należało zwiększyć o kwotę 21,96 zł. Tym samym wydatki łączne związane z opłatami notarialnymi wyniosły 1.318,96 zł. Stąd do łącznych wydatków poniesionych na nabycie w/w nieruchomości należało przyjąć kwotę 31.758,96 zł (30.000+ 440+ 1.297+21,96).

Uzasadnionym stał się także zarzut dwukrotnego ujęcia w wydatkach zaliczek na podatek dochodowy wpłaconych przez Z. S. w ciągu 2003r. w kwocie 859,20 zł. W tej kwestii organ stwierdził, że w/w kwota została ujęta zarówno przy wyliczeniu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i w części dotyczącej pozostałych wydatków. Zatem w zaskarżonej decyzji została uwzględniona jedynie przy wyliczeniu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Analizując akta sprawy organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż w nieprawidłowej wysokości organ I instancji przyjął kwotę składek zdrowotnych zapłaconych w 2003r. przez Z. S.. Przyjęto bowiem kwotę wynikającą z zeznania podatkowego, tj. 1.428,36 zł, natomiast z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w N. z dnia 23.10.2008r. wynika, iż w 2003r. uiszczono składki w wysokości 1.440,88 zł. Zatem w decyzji tut. organu uwzględniono kwotę składek zdrowotnych w wysokości 1.440,88 zł, tj. o 12,52 zł większą niż uczynił to organ I instancji. Tym samym środki finansowe z prowadzonej przez Z. S. działalności gospodarczej uległy obniżeniu o wskazaną kwotę i wyniosły 15.247,12 zł .

Ponadto stwierdzono, iż organ I instancji ustalając w zaskarżonej decyzji wydatki poniesione przez Z. S. pominął także wydatki na zapłatę zaliczek na podatek dochodowy zadeklarowanych w PIT-4, która łącznie wyniosła w tym roku 110,00 zł. Zatem o 110,00 zł należało zwiększyć wspólne wydatki.

Z kolei zarzuty związane z nieprawidłowo rozliczonym podatkiem VAT okazały się w części uzasadnione. Ustalając koszty, jak i przychody działalności J. S. organ I instancji przyjął wartości netto, tj. bez podatku VAT. Zatem obliczając dochód "pieniężny" z działalności gospodarczej należało przychody netto (107.557,70zł) powiększyć o podatek VAT należny w kwocie 23.654 zł oraz pomniejszyć o: koszty działalności - 100.612,36 zł; kwotę składek zdrowotnych - 1.507,86 zł; kwotę składek społecznych - 5.768,58 zł; podatek VAT naliczony - 16.639 zł; zapłacony podatek VAT, wynikający z różnicy podatku naliczonego i należnego - 7.683 zł.

W konsekwencji brak było dochodu "pieniężnego" z pozarolniczej działalności gospodarczej - "A", a wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 999,10 zł, co zostało w rozliczeniu uwzględnione.

Odnosząc się do przyjętych przez organ I instancji w decyzji wydatków osobistych J. S. stwierdzono, iż w złożonym oświadczeniu o poniesionych wydatkach wskazał, o czym już wyżej była mowa, iż rodzina składała się z 4 osób, w tym dzieci Z. S. i uwzględnił: wydatki poniesione na eksploatację samochodu - 1.152,00 zł ( w tym paliwo - 500,00 zł, ubezpieczenie - 582,00 zł, inne- 70,00 zł); wydatki związane z zakupem nieruchomości - 17.201,00 zł; zapłacone podatki - 1.593,00 zł (wieczyste użytkowanie działki przy ul. W.); wydatki związane z budową- 190,00 zł; opłaty notarialne (Rep A nr [...]) - 1.984,00 zł. Razem wydatki: 22.120,00 zł.

W oświadczeniu tym nie zaznaczył jednak, że wydatki te zostały poczynione z majątku odrębnego. Natomiast fakt, iż w/w wydatki dotyczą majątku J. S. nabytego przed zawarciem małżeństwa z Z. S., nie świadczy o tym, że powinny stanowić wydatki osobiste, czyli pokryte ze środków pochodzących z majątku odrębnego. Takowych bowiem J. S. nie posiadał. W decyzji obejmującej 2002r. organ I instancji zaliczył wydatki na zapłatę podatku za w/w działkę, a także eksploatację samochodu do wydatków wspólnych małżonków. Zatem nie ma podstaw, by w przedmiotowym postępowaniu stosować inną metodę ustalania wydatków, tym bardziej, że akta sprawy nie zawierały okoliczności mogących uzasadniać takie działanie.

Ponadto analizując zapisy aktu notarialnego z dnia 10.07.2003r. rep A nr [...], na mocy którego dokonano zamiany działek położonych przy ul. W. na działki przy ul. T. tut. organ stwierdził, że opłaty notarialne zostały przyjęte w decyzji organu I instancji w nieprawidłowych wysokościach. Według w/w aktu notarialnego koszty sporządzenia umowy zamiany ponoszą obie strony proporcjonalnie do wartości zamienianych praw. Zatem przyjęcie całej kwoty do wydatków poniesionych przez J. S. stanowiącej koszt wynagrodzenia w wysokości 1.464,00 zł (1.200 zł + podatek VAT 264 zł) było nieuzasadnione. W tej sytuacji należało dokonać proporcjonalnego rozliczenia wskazywanej opłaty stosownie do wartości zamienianych praw, tj. 52.798,79 zł dla J. S., co stanowi 43% łącznej wartości obu zamienianych praw - 122.798,79 zł (52.798,79+70.000). Wynika z tego, że poniesione przez Stronę koszty wynagrodzenia za sporządzenie wskazywanej umowy wyniosły 629,52 zł (1.464 zł x 43%). Zatem do wydatków poniesionych przez J. S. i Z. S. z tytułu opłat notarialnych, poza prawidłowo przyjętą kwotą 520 zł (opłata od wniosku za założenie księgi wieczystej), należało zaliczyć kwotę 629,52 zł, a nie - jak to uczynił organ I instancji - 1.464,00 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w przyjętych opłatach notarialnych nie uwzględniono także kwoty pobranego w Kancelarii Notarialnej w N. wynagrodzenia za wydanie J. S. wypisu aktu notarialnego w kwocie 21 zł plus podatek VAT 4,62 zł. W związku tym również kwota 25,62 zł powiększyła wspólne wydatki poniesione na opłaty notarialne.

Poza tym, dokonując wyliczenia różnicy wartości zamienianych praw przyjęto kwotę 17.201,00 zł, natomiast w istocie różnica ta wynosi 17.201,21 zł (70.000-52.798,79), która to kwota winna była obciążać wspólne wydatki J. S. i jego żony. Zatem wskazane wydatki w łącznej skorygowanej kwocie 21.311,35 zł zostały w proporcji 50% przyporządkowane do wydatków każdego z małżonków (po 10.655,68 zł).

Natomiast analiza pozostałych przychodów i wydatków uwzględnionych w decyzji organu I instancji nie wykazała nieprawidłowości, stąd zostały przyjęte za organem I instancji.

Decyzja stała się obecnie przedmiotem skargi wniesionej przez pełnomocnika J. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Pełnomocnika Skarżącego wnosi o uchylenie decyzji obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuca decyzjom naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż osiągnął w okresie objętym kontrolą przychody nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych, a także naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przez organ kontrolujący podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, oraz naruszenie art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie dowodu z zeznań świadków a także naruszenie art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 tej ustawy.

Uzasadniając podniesione zarzuty dotyczący naruszenia przepisu art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wskazano, iż organ odwoławczy nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym, bowiem całokształt materiału dowodowego nie zawiera wielu istotnych dokumentów, informacji, czy też elementów, które mogłyby wpłynąć na ustalenie tegoż stanu, a tym samym w kluczowy sposób wpłynąć na ewentualne rozstrzygnięcie. Powyższe wynika z faktu, iż organ odwoławczy nie zebrał w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, posiłkował się przede wszystkim materiałem dowodowym zebranym przez Dyrektora UKS w Opolu, zasadniczo nie podejmował indywidualnych starań w celu jego uzupełnienia, nie mówiąc już o wyjaśnieniu kwestii wątpliwych, powstałych na skutek nierzetelnego zebrania materiału przez organ I instancji, czy też przeprowadzeniu dowodów koniecznych, o przeprowadzenie których Strona wnioskowała.

Pełnomocnik zarzuca przy tym, iż organ odwoławczy nie przeprowadził jakichkolwiek dowodów, które w rzetelny sposób pozwoliłyby na ustalenie wysokości dochodów z wykonywanej przez małżonków działalności. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy nie obejmuje bowiem jakichkolwiek dokumentów obrazujących osiągane przychody oraz ponoszone wydatki, nie mówiąc już o samej księdze przychodów i rozchodów z działalności prowadzonej przez małżonków S..

Zdaniem pełnomocnika brak jest w zgromadzonym materiale analizy przepływów finansowych, w szczególności dowodów faktycznej zapłaty faktur oraz poniesionych wydatków. Sam fakt, iż przychody i zakupy były gotówkowe nie wskazuje, które z faktur zostały przez kontrahentów zapłacone. Ponadto w ramach analizy przepływów finansowych poza weryfikacją księgi przychodów i rozchodów, a także wystawionych i otrzymanych faktur niezbędne było wystąpienie do kontrahentów strony z zapytaniem o terminy dokonania zapłaty.

Nadto w przypadku żony skarżącego, organ odwoławczy winien był przeprowadzić dokładną analizę porównawczą pozwalającą na określenie uśrednionego poziomu dochodów osiąganych przez lekarzy stomatologów na rynkach porównywalnych do tego, na którym prowadziła działalność.

W opinii pełnomocnika organ odwoławczy nie jest uprawniony do formułowania wniosków, iż jest nieprawdopodobne posiadanie przez skarżącego środków pieniężnych pochodzących z pożyczki udzielonej żonie w roku 2003 z uwagi na fakt, iż jakiekolwiek dowody na poparcie tej tezy nie zostały przeprowadzone. Zdaniem pełnomocnika materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż skarżący wraz żoną środkami z tego właśnie tytułu w roku objętym postępowaniem kontrolnym dysponowali. Zupełnie niezrozumiałym jest także dla pełnomocnika z jakiego powodu organ odwoławczy przytacza okoliczności dotyczące umów zawartych na początku 2002r. skoro okoliczności te nie mogą i nie stanowią dowodu w niniejszej sprawie.

Ponadto skarżona decyzja zawiera rażący błąd rachunkowy, bowiem w tabeli stanowiącej zestawienie przychodów i wydatków, zamiast kwoty w wysokości 54.969,40zł winna zostać wskazana kwota faktycznie znajdująca się na rachunku bankowym żony skarżącego. Błąd ten wynika z niezebrania całego niezbędnego materiału dowodowego, który to materiał wskazywałby na wielkość faktycznie posiadanych zasobów finansowych Z. S..

Pełnomocnik podnosi również, iż organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu dla określenie wydatków związanych z wypłacaniem przez Skarżącego wynagrodzenia pracownikowi. Fakt składania deklaracji PIT-4 oraz odprowadzanie stosownych składek na rzecz ZUS nie przesądza o faktycznej wypłacie wynagrodzenia.

Strona skarżąca zarzuca nadto, iż organ odwoławczy niesłusznie wskazał w wydatkach małżonków roku 2003 kwotę w wysokości 17.201,21 zł związaną z zamianą działek, bowiem wydatek ten został w pełni sfinansowany z majątku odrębnego skarżącego, gdyż dotyczył planowanej od dłuższego czasu inwestycji związanej z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nadto, jak wskazuje pełnomocnik, organ odwoławczy uznał środki pieniężne w wysokości 240.000 zł, za majątek odrębny skarżącego.

Organ odwoławczy wielokrotnie odmawiał przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego oraz Z. S. bez żadnego racjonalnego uzasadnienia i nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu ustalenie rzetelności zgromadzonego materiału dowodowego.

Ponadto, organ odwoławczy nie mógł stwierdzić w skarżonej decyzji, iż umowy darowizn i pożyczek wyglądały identycznie, a tekst tychże umów napisany jest tym samym odcieniem długopisu, skoro materiał dowodowy obejmuje wyłącznie kserokopie przedmiotowych umów.

Kolejny zarzut jest związany z naruszeniem przepisu art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa i dotyczy kwestii posiadania przez Skarżącego środków pieniężnych, które mogłyby posłużyć do sfinansowania wydatków roku 2002, tj. oszczędności w kwocie 240.000zł, a także środków pieniężnych małżonki skarżącego, pochodzących z otrzymanych od sióstr pożyczek. Skarżący odniósł się do wykazanej w oświadczeniu majątkowym kwoty oszczędności z lat ubiegłych w wysokości 240.000zł stanowiącej Jego majątek odrębny, jak również powtórzył wskazywane już na etapie wcześniejszych postępowań źródła pochodzenia tych oszczędności.

Niezrozumiałe jest twierdzenie organu, że wypłaty niewielkich kwot z lokat świadczą o tym, iż jakiekolwiek kwoty nie były przez skarżącego w domu przechowywane, bowiem w przeciwnym razie nie miałby potrzeby wypłacania takich kwot z rachunku bankowego. Jak wyjaśnia pełnomocnik, pieniądze przechowywane w domu były przeznaczone na konkretny cel, a skorzystanie z domowych oszczędności spowodowałoby ich uszczuplenie. Ponadto niewielkie kwoty wypłat były związane ze zbliżającym się terminem likwidacji lokat.

Pełnomocnik nie zgadza się również z tym, iż odmowa udzielenia odpowiedzi przez przesłuchiwaną byłą żonę K. S. na pytania dotyczące oszczędności w kwocie 240.000 zł może świadczyć o ich nieistnieniu. Była żona skarżącego nie wiedziała nic o oszczędnościach męża jak również skarżący nie wiedział nic o oszczędnościach byłej żony.

W zakresie okoliczności związanych z otrzymanymi przez żonę pożyczką oraz darowiznami od bliskich skarżący podkreśla, iż wszyscy przesłuchiwani świadkowie potwierdzili fakt przekazania środków finansowych bądź to w formie pożyczki, bądź też w formie darowizn. Analiza materiału dowodowego według pełnomocnika pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż skarżący dysponował w roku 2003 środkami finansowymi pochodzącymi z pożyczki. Ocena dowodów w niniejszym postępowaniu miała charakter dowolny, a wydana w oparciu o tak oceniony materiał decyzja winna podlegać uchyleniu. Zdaniem Strony przedstawienie organowi umów w zakresie udzielonych żonie darowizn i pożyczek świadczy bezsprzecznie, iż fakt udzielonych pożyczek oraz darowizn miał rzeczywiście miejsce. Potwierdzone to zostało przez przesłuchanych na powyższą okoliczność świadków.

Z analizy operacji na kontach bankowych Z. S. wynika, że kwoty zbliżone do kwot pochodzących z pożyczek i darowizn wpływały na rachunek bankowy.

Zdaniem skarżącego prowadzone postępowanie nie posiadało cech staranności, czym naruszono przepis art. 121 § 1 tej ustawy, jak również nie było poprawne merytorycznie. Postępowanie kontrolne było prowadzone w sposób uciążliwy i przewlekły. Zarzucono, że organ odwoławczy nie podjął żadnych działań mających na celu sprawdzenie, czy obowiązujące w tym zakresie procedury zostały naruszone przez organ I instancji. Zdaniem pełnomocnika niedopuszczalne jest wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, bez uprzedniego zbadania, czy postępowanie kontrolne rzeczywiście prowadzone było przez osoby, które podlegały wyłączeniu. Nie zgodził się również ze stanowiskiem organu, iż zarzuty te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie. Wskazano na J. K. pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, przyjaciela osoby, która sporządziła donos, w efekcie którego postępowania kontrolne zostały wszczęte.

Podsumowując pełnomocnik stwierdza, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż w badanym okresie skarżący osiągnął przychody ze źródeł nieujawnionych, a wręcz przeciwnie materiał ten wskazuje, iż osiągnął wyłącznie przychody znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2012r. pełnomocnik skarżącego zasadniczo podtrzymuje zarzuty i argumentację zawartą w skardze.

Dodaje, że analiza materiału dowodowego nie dawała odpowiedzi na pytanie czy kwoty wynikające z zaewidencjonowanych faktur zostały zapłacone i czy zapłata nastąpiła w 2003 r. Ponadto do ustalenia wysokości wydatków konieczne było przeprowadzenie analizy przepływów finansowych działalności gospodarczej żony Skarżącego. Organ powinien był przesłuchać kontrahentów na okoliczność faktycznej zapłaty faktur.

Wskazywał również pełnomocnik na toczące się w prokuraturze postępowanie w zakresie ustalenia wpływy osób trzecich na wszczęcie przebieg i wynik postępowania przed organem pierwszej instancji. Postępowanie w tym zakresie mogło zdaniem pełnomocnika toczyć się również przed organem odwoławczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Okolicznością poprzedzającą opodatkowanie podatkiem dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych w oparciu o art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 10 ust. 1 ustawy, w tym w pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 ustawy, jest wystąpienie znamion zewnętrznych, a mianowicie wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego mienia, których wysokość organ podatkowy uprawniony jest zestawić i porównać z uzyskanymi w roku podatkowym opodatkowanymi bądź zwolnionymi z podatku przychodami oraz z wartością zasobów, jakie podatnik z takich źródeł zgromadził wcześniej, w latach poprzednich. W konsekwencji, gdy poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Dokonane przez organy skarbowe ustalenie faktyczne , poparte zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym prowadzą do stwierdzenia, że w 2004r. wystąpił u Skarżącego niedobór środków płatniczych na sfinansowanie wydatków tego roku. Podobnie przedstawiała się sytuacja w latach poprzednich tj. 1997-2003 .

Mówiąc o zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych, ustawodawca miał na względzie takie zasoby majątkowe zgromadzone w latach poprzedzających rok podatkowy poniesienia wydatków, które to zasoby, wcześniej zgromadzone, istnieją także w roku ponoszenia wydatków, skoro mają to być - w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 3 ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dla ustalenia zatem, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych nie jest wystarczające wykazanie przez tegoż podatnika, iż w latach poprzedzających dany rok podatkowy osiągał on określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego poniesienia wydatków. Ewentualne stawianie znaku równości między uzyskaniem w okresie wcześniejszym określonych dochodów - z jednej strony i posiadaniem uzyskanego z tych dochodów zasobu majątkowego mogącego pokrywać wydatki danego roku podatkowego - z drugiej strony, oznaczałoby pomijanie w zupełności niewątpliwego faktu ponoszenia przez podatnika wydatków także w okresie poprzedzającym dany rok podatkowy. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ, podatnik ma pełne uprawnienia, aby wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle albo istniejących zasobach. Wyjaśnienia te stanowią dowód w postępowaniu, podlegający weryfikacji i ocenie organu podatkowego na zasadzie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ciężar dowodu spoczywa w takiej sytuacji przede wszystkim na podatniku, bowiem to głównie podatnik może dysponować dowodami albo wiedzą na temat pochodzenia majątku oraz źródeł finansowania ponoszonych wydatków. Jeżeli podatnik nie wykaże, iż posiadał inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków z danego roku, organ podatkowy tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie , od obliczonej różnicy wymierzy 75% podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy podlega przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Należy jednak podkreślić, iż generalną zasadą postępowania dowodowego pozostaje to, że każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. O ile zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód zeznany przez podatnika, co niewątpliwie wystąpiło w niniejszej sprawie, na podatniku tym ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, jednakże - jak każdy dowód - podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne.

Sąd stwierdza , iż skarżący nie wykazał, aby poniesione w 2003r. wydatki znajdowały w całości pokrycie w przychodach uzyskanych w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Na okoliczność posiadania gotówki w kwocie 240.000,00 zł skarżący składał obszerne wyjaśnienia, między innymi w dniu 04.07.2008r. został przesłuchany w charakterze strony. Wyjaśnił wówczas, iż środki te pochodziły z pracy od 1973r., sprzedaży 6 samochodów i motoru Honda, sprzedaży dwóch maszyn do przetłaczania tworzyw sztucznych oraz sprzedaży drutu miedzianego. Ponadto oświadczył, iż prowadził publiczny transport towarowy około roku 1979 do 1988r. Wskazał również, że nie otrzymał w spadku, ani w formie pożyczki żadnej kwoty do 2001r. Wyjaśnił, że ze względu na odległy czas nie jest w stanie wskazać osób, którym sprzedał samochody i motor Honda. Natomiast drut miedziany i dwie wytłaczarki sprzedał do "E" w S. W związku z tą informacją ustalono, że w istocie urządzenia tego rodzaju zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w dniu 31.12.1991 r. o wartości 35.011,00 zł każde.

Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego uzyskane środki ze sprzedaży pojazdów, maszyn i drutu miedzianego przechowywał w domu, w walucie polskiej i nie posiadał specjalistycznego zabezpieczenia. Nie pamiętał natomiast w jaki sposób wymienił te pieniądze w związku z denominacją. Nie potrafił też uściślić jaka kwota pochodziła z pracy zarobkowej, a jaka ze sprzedaży wskazanych sprzętów. O istnieniu posiadanych oszczędnościach nikt nie wiedział i nie były one przedmiotem podziału majątku z byłą żoną K. S.

Skarżący zmienił wyjaśnienia dotyczące formy lokowania oszczędności stwierdził bowiem, iż w związku z dużą inflacją wszelkie oszczędności lokował w złocie oraz w skupowanej walucie obcej, tj. markach i dolarach. Zmienił też wyjaśnienia co do przechowywania oszczędności w banku wyjaśniając, że duża część oszczędności lokowana była na wysokooprocentowanych lokatach bankowych w ING Banku Śląskim oraz na bezimiennym koncie. Taki sposób postępowania umożliwił gromadzenie oszczędności pomimo inflacji, a także nie wymusił dokonania wymiany pieniędzy w okresie denominacji.

Ustalono na podstawie dokumentów źródłowych, że przeciętne miesięczne zarobki skarżącego na przestrzeni lat 1971-1981 nie były wyższe od przeciętnych w tym okresie, to prowadziło do słusznego stwierdzenia, że te dochody nie mogłyby stanowić źródła gromadzenia oszczędności, na jakie się J. S. powołuje. Zbadano również wysokość dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, stwierdzając, iż w latach 1995-1996 J. S. prowadził działalność gospodarczą opodatkowując ją w formie karty podatkowej, a wysokość zadeklarowanej kwoty miesięcznie wyniosła 182 zł. Fakt opodatkowania dochodów w formie karty podatkowej z tak ustaloną stawką wskazuje na to, że dochody te nie mogły sięgać wysokiego poziomu. Natomiast dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za rok 1997 wynosiły 45.508,55 zł. ale nie są znane koszty uzyskania przychodów z racji zryczałtowanego opodatkowania. Kwoty dochodów z działalności gospodarczej z lat następnych, opodatkowane na zasadach ogólnych wynosiły w 1998r. - 26.282,98 zł; 1999r. - 17.977,64 zł; 2000r. - 22.326,14 zł; 2001r. - 19.969,24 zł.

Słusznie zwróciły organy skarbowe uwagę , iż analiza i ocena materiałów dowodowych wskazuje zmienność wyjaśnień składanych przez skarżącego a także ich sprzeczności z doświadczeniem życiowym.

Pierwotnie twierdził, iż pieniądze trzymał w domu w złotych polskich, bez zabezpieczenia i nie pamiętał jak wymienił te pieniądze w związku z denominacją natomiast już w kolejnym wyjaśnieniu twierdził, iż pieniądze trzymał w tajnej skrytce, nikomu nie znanej. Nadto zmieniał wyjaśnienia dotyczące formy lokowania oszczędności twierdząc, że były lokowane w złocie i walucie obcej. Wyjaśnił, że duża część oszczędności lokowana była w latach 90-tych na wysoko oprocentowanych miesięcznych lokatach w bankach.

W ocenie Sądu mało prawdopodobne jest to, iż można nie pamiętać, powołując się na upływ czasu, takiej kwestii jak forma i miejsce przechowywania dużej kwoty pieniędzy, wykazując się przy tym szczegółową pamięcią incydentalnych transakcji sprzedaży z lat 80-tych. Odmienne wersje tych wyjaśnień pozwalają poddać w wątpliwość prawdziwość twierdzeń w kwestii istnienia wskazywanych pieniędzy.

Dowody potwierdzające posiadanie lokat zakładanych w latach 1991-1994 i likwidowanych w latach 1998-2000 kształtowały się w przedziale od 250,82 zł do 2.172,30 zł. Nie mogły zatem wskazane kwoty przyczynić się do powstania oszczędności na dzień 1.01.2002r. w kwocie 240.000 zł. Wbrew logice są wypłaty z lokat niskich sumy pieniędzy, mając tam ulokowane 240.000 zł, ażeby następnie odkładać je w domu i tam przetrzymywać. Oczywiście nikt nie ma obowiązku przechowywania środków na rachunku bankowym, jednakże znacząco pogarsza to sytuację dowodową skarżącego .

Istotne jest również to, że w okresie przed 01.01.2002r. wydatkowane zostały środki na zakup gruntu i budowę domu przy ul. O. w N. co wynika z wniosku o podział majątku z dnia 23.01.2002r., ugody sądowej z dnia 15.04.2002r. sygn. akt [...] - zgodnie z treścią dokumentów, nieruchomość miała wartość 90.000 zł , a także na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu i wybudowanie ogrodzenia (kwoty 41.900,00 zł i 10.898,79 zł). Wcześniej też skarżący zakupił samochód Opel Omega za kwotę 10.000 DM oraz samochód ciężarowy Ził. W piśmie z dnia 14.11.2009r. skarżący wskazał również na nabycie prawa własności nieruchomości niezabudowanej położonej w N. przy ul. M., zamienionej następnie na grunty przy ul. W., do których uzyskał prawo użytkowania wieczystego od Gminy N. i rozpoczął prace budowlane w celu otworzenia warsztatu samochodowego. Poczynione wydatki były dość znaczne , zatem co jest oczywiste, posiadanych środków powinno raczej ubywać a nie przybywać

Uprawniona była ocena organów prowadząca do wniosku, że wysokość uzyskiwanych przez J. S. dochodów, które przywołano wyżej, nie była na tyle duża aby mogła skutkować zaoszczędzeniem kwotę 240.000 zł, przy uwzględnieniu konieczności ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem domu, a także dokonywaniem wydatków, o których wyżej wspomniano.

W skardze Pełnomocnik skarżącego dowodzi, że przez prawie 7 lat w okresie 01.11.1988r. - 25.06.1995r. jego mocodawca przebywał poza granicami kraju, jednakże nie podaje dowodów potwierdzających ten fakt, które jednocześnie mogłyby wskazywać na zarobkowy charakter wyjazdu.

Prawidłowo wykazano również, że przychody z działalności gospodarczej z lat 1997- 2001 w kwocie około 149.000zł nie mogły stanowić oszczędności podatnika, bowiem z tego dochodu łożył na utrzymanie swoje i rodziny, a także ponosił przywołane wyżej wydatki.

Uzasadniając źródła oszczędności skarżący powoływał się na sprzedaż w ciągu 20 lat samochodów, motoru czy też maszyn do wytłaczania drutu miedzianego. Zauważyć jednak należy, że z racji odległych dat sprzedaży, a także w związku z tym, że samochody były używane, ich sprzedaż nie mogła przyczynić się zgromadzenia gotówki w wykazywanej przez Skarżącego wysokości.

Wskazać należy także na jeszcze jedną okoliczność przy ocenie możliwości posiadania przez J. S. kwoty 240.000 zł, a mianowicie, kwestię podziału majątku po rozwodzie z K. S. Z wniosku o podział majątku z dnia 23.01.2002r. i ugody sądowej z dnia 15.04.2002r. wynikało, że w skład majątku wspólnego wchodziły: - prawo własności nieruchomości położonej w N. ul. O. obejmującej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym o łącznej powierzchni użytkowej 270m w stanie surowym o wartości 90.000 zł oraz prawo użytkowania wieczystego do dnia 9.08.2099r. nieruchomości będącej własnością Gminy N., obejmującej działkę, teren niezabudowany o obszarze 0,1599 ha o wartości 35.400 zł.

Kwota 240.000 zł, pochodząca według skarżącego z pracy zarobkowej, prowadzonej działalności gospodarczej oraz sprzedaży maszyn, drutu i samochodów wykorzystywanych również w prowadzonej działalności gospodarczej, powinna stanowić majątek wspólny. Jednak takiej kwoty nie zgłoszono w trakcie prowadzonego postępowania o podział majątku. Z faktu odmowy udzielenia odpowiedzi przez byłą żonę na temat posiadanych przez skarżącego oszczędności, nie można wywodzić iż takie oszczędności istniały.

Konkludując, Sąd na podstawie przedstawionych rozważań stwierdza, że organy nie mogły dać wiary twierdzeniom Skarżącego, nie popartym żadnymi dowodami choćby uprawdopodobnionymi, o możliwości zgromadzenia oszczędności, które miałyby pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a tym samym skutecznie w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużyć do pokrycia poniesionych w roku 2003 wydatków.

Nie uzasadniony jest zarzutu zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków J. K., A. M. i I. C. Organy odmówiły przesłuchania wskazanych świadków postanowieniem z dnia 8.11.2010r.

Zeznanie byłego kierownika domu kultury I. C. na okoliczność prowadzenia imprez okolicznościowych pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, bowiem organ nie negował tego źródła przychodu. Nie mogły natomiast te zeznania stanowić dowodu potwierdzającego wysokość dochodów oraz ich posiadanie jeszcze na początku 2002r.

Oszczędności w kwocie 240.000 zł skarżący wykazał w oświadczeniach o stanie majątkowym zarówno na dzień 01.01.2002r., jak i na 31.12.2002r., co wskazuje, iż nie brały udziału w finansowaniu wydatków 2002r. Natomiast już na dzień 31.12.2003r. Skarżący wykazał w oświadczeniu majątkowym uszczuploną kwotę tych oszczędności, a mianowicie 192.000 zł.

Odnosząc się do zarzutu nieuznania przez organy pożyczki udzielonej Z. S. przez brata A. S. w kwocie 9.000 zł oraz darowizn w łącznej kwocie 18.000 zł, od M. C. i U. B., to te ostatnie pozostają bez wpływu na wynik sprawy dotyczącej Skarżącego. Środki uzyskane z darowizn - stosownie do przepisu art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - stanowią odrębny majątek obdarowanego, stąd nie mogłyby wpłynąć na dochody J. S..

Oceniając natomiast możliwość otrzymania przez Z. S. pożyczki, organ w dniu 18.04.2008r. przesłuchał A. S., który zeznał, iż w dniu 23.06.2003r. udzielił siostrze pożyczki w kwocie 9.000 zł. Również w 2002r. A. S. miał przekazać żonie Skarżącego pieniądze, ale tym razem w formie darowizny. Świadek zeznał, że pieniądze pochodzić miały z oszczędności przechowywanych w domu m.in. z pracy za granicą. Z. S. zeznała, iż przeważnie zaraz po otrzymaniu pieniędzy z pożyczek i darowizn wpłacała je na konto bankowe, jednak następnie stwierdziła, iż nie potrafi powiedzieć, czy pieniądze te wpłacała od razu czy przetrzymywała w domu. Zeznała także, że środki pieniężne zbierała na zakup mieszkania we Wrocławiu dla córki. Stwierdziła, że spisywane umowy nie miały być dokumentem "urzędowym", tj. nie było istotne czy będą ważne z powodów skarbowych czy urzędowych. Przesłuchano również, zgodnie z wnioskiem Z. S. w charakterze świadka M. M. na okoliczność udzielenia pożyczki . Protokół przesłuchania świadka z dnia 16.04.2009r., został postanowieniem z dnia 4.11.201 włączony do akt sprawy. Świadek zeznała, że fakt przekazania pieniędzy był jej znany, ale nie wie czy była to pożyczka czy darowizna.

Umowy dotyczące 2002r. zostały sporządzone w dniu przekazania pieniędzy, jednak w pozycji właściwej dla wpisania numeru dowodu osobistego pozostawiono wolne miejsce gdyż w ówczesnym czasie z racji zmiany nazwiska dowód osobisty był nieważny. Numer został uzupełniony przez pożyczkodawców/darczyńców i umowy przekazane Z. S. w późniejszym czasie, która wspomniała również, iż nie jest pewna czy umowy nie zostały przepisane jeszcze raz od nowa z uwzględnieniem daty i treści z dokumentu wcześniejszego, a już z nowym numerem dowodu osobistego.

Słusznie zauważył organ I instancji, analizując przedłożone umowy, że nie można dopatrzyć się tego, że zostały sporządzone w taki sposób, aby dawały możliwość uzupełnienia ich treści o nr dowodu osobistego. Tekst tych umów jest napisany jednorodnym pismem, bez odstępów charakterystycznych dla uzupełniania brakującego tekstu, tym samym odcieniem długopisu.

W zestawieniu z umowami darowizn i pożyczki otrzymanymi od tych samych osób, które rok wcześniej także miały przekazać Z. S. pieniądze zauważa się, że umowy te wyglądają identycznie, tj. nie ma różnicy między rzekomo uzupełnianą o nr dowodu osobistego umową a umową sporządzoną w kolejnym roku, gdzie takiego uzupełnienia miało nie być. Poza tym rozmieszczenie tekstu i poszczególnych słów w umowach z obydwu lat jest identyczne. Nadto jak słusznie zauważył organ I instancji, treść umów zawiera ten sam błąd w słowie "pesel", w którym brakuje litery "e" - "Pesl". Nadto mało niewiarygodne jest, by gromadzone w znacznych kwotach środki pieniężne od pożyczkodawców i darczyńców były przechowywane w domu w sytuacji, gdy Z. S. posiadała konta bankowe i miała zwyczaju przechowywanie tam posiadanej gotówki .

Słusznie zatem wskazane okoliczności rodzą przekonanie, iż do takich "transakcji" w ogóle nie doszło, a umowy zostały po prostu sporządzone na potrzeby toczącego się postępowania. Skoro zatem nie można bezpośrednio powiązać wpłat z darowiznami i pożyczką to nie można uznać - jak chce tego pełnomocnik - że były one źródłem tychże wpłat. Tak dokonana ocena dowodów, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym realizuje w pełni dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej.

Łącząc poszczególne fakty w logiczną całość, wątpliwe jest aby rzekomo otrzymana pożyczka miała skutecznie w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużyć do pokrycia poniesionych również na rzecz J. S. wydatków roku 2003.

Wspomnieć należy, iż organy odstąpiły od przesłuchania A. M., bowiem okoliczność na jaką miał on być przesłuchany nie była sporna, a mianowicie zamiar zakupu dla dzieci mieszkania. Biorąc pod uwagę opisywane przez Panią S. wzajemne relacje między byłymi małżonkami, przesłuchanie A. M. uznano za niecelowe.

Odpowiadając na zarzut, iż w materiale dowodowym brak jest analizy przepływów finansowych odnoszących się działalności prowadzonej odrębnie przez każdego z małżonków, w szczególności dowodów faktycznej zapłaty faktur, stwierdzić trzeba, że w trakcie przesłuchania w dniu 16 lipca 2008r. Z. S. stwierdziła, że przychody i zakupy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej były gotówkowe. Również przesłuchiwany w dniu 04.07.2008r. J. S. zeznał, iż przychody i zakupy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 były "gotówkowe". Informacje takie zostały ujęte w protokołach kontroli z dnia 20.08.2008r., do których w tym zakresie nie wniesiono zastrzeżeń. Na żadnym etapie postępowania kontrolnego, jak również w złożonych odwołaniach i składanych w ciągu postępowania odwoławczego pismach podobne zarzuty nie były wskazywane.

Formułując w piśmie z dnia 25.11.2010r. a także na etapie skargi zarzut dotyczący przepływów gotówki w prowadzonej działalności gospodarczej skarżący nie przedłożył żadnych dowodów mogących potwierdzać inny stan faktyczny od ustalonego w sprawie, tj. że jakiekolwiek płatności regulowane były w inny sposób niż gotówkowo, czy też z opóźnieniami występującymi na przełomie badanego roku. Okoliczność ta powodowała , że organy słusznie nie widziały potrzeby do prowadzenia postępowania obejmującego między innymi wystąpienie do kontrahentów o podanie terminów zapłaty.

Równie absurdalny wydaje się zarzut nie zbadania czy wynagrodzenie należne pracownikowi skarżącego zostało rzeczywiście wypłacone. Jak wynika z dokumentów ZUS i wydruków z karty kontowej, wpłaty podatków oraz składek były regulowane na bieżąco . Skarżący, wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracownika, którego nie podał nawet imienia i nazwiska , a jedynie "o przeprowadzenie stosownego dowodu". Nie sprecyzował zatem o jaki dowód chodzi.

Sąd zauważa, że do wyliczeń dotyczących działalności gospodarczej zarówno Z. S., jak i J. S. przyjęto dane co do przychodów i wydatków wynikające z zeznania rocznego, lecz po korekcie o odpisy amortyzacyjne, remanenty, podatek VAT, zaś wyliczenia w tym zakresie zawarto w sposób nader szczegółowy w uzasadnieniu decyzji. Zatem bezzasadnie pełnomocnik zarzucił, iż kwoty przychodów i kosztów ich uzyskania zostały przyjęte wyłącznie na podstawie zeznania, czy też danych niepełnych oraz niepotwierdzonych żadnymi wyliczeniami.

Odnosząc się do zarzutu związanego z koniecznością przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie analizy porównawczej pozwalającej na określenie uśrednionego poziomu dochodów lekarzy stomatologów, co miałoby na celu wykazanie, iż żona Skarżącego nie mogła uzyskać z działalności gospodarczej innych dochodów, niż wykazywała, tut. organ stwierdza, iż działalność Z. S. była przedmiotem kontroli, w której nie stwierdzono nieprawidłowości. Nie odrzucono ksiąg z powodu nierzetelności, zatem nie było podstaw do przeprowadzenia np. analizy porównawczej innych stomatologów dla celów ustalenia podstawy opodatkowania z tego źródła.

Okoliczność, iż przeprowadzona kontrola nie wykazała nieprawidłowości w dokonanych zapisach księgowych nie oznacza, iż nieuprawnione było wszczęcie postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż podatnicy mogli uzyskiwać dochody również i z innych źródeł, których nie wyjawili organom. Przyczyn takiego zachowania organy nie mają jednak obowiązku dociekać. Nie mają też obowiązku nieograniczonego poszukiwania źródeł dochodów, których sami podatnicy nie chcą wyjawić.

Środków pieniężnych w wysokości 50.121,16 zł jakie żona skarżącego posiadała na kontach bankowych na dzień 01.01.2003r., organ słusznie nie uznał za pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku mogących stanowić pokrycie dla wydatków badanego okresu, bowiem kwota ta pochodzić miała z majątku odrębne