I FSK 1325/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1033/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi P.T. (dalej: "skarżącego") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 czerwca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., po pierwsze, uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień – grudzień 2006 r., po drugie w pozostałym zakresie oddalił skargę. Nadto stwierdził, że zaskarżona decyzja w zakresie określonym w pkt 1 sentencji nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się tegoż wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P.T. kwotę 2 547 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

2. Zaskarżone orzeczenie zapadło w następującym stanie faktyczny przyjętym przez sąd I instancji. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika organ stwierdził następujące nieprawidłowości:

1) zaniżenie podatku należnego wskutek niewykazania w ewidencjach sprzedaży i w deklaracjach VAT-7 trzech faktur za wrzesień i grudzień 2006 r.:

- z dnia 21 września 2006 r., wystawionej dla "N." S.A. w W., z tytułu montażu komputerów, na wartość netto 75.180 zł,

- z dnia 14 września 2006 r., wystawionej dla "I." P. Spółka z o. o. w W. z tytułu usługi rozliczenia godzin pracy pracowników na lotnisku [...] w W., na wartość netto 3.762 zł,

- z dnia 4 grudnia 2006 r. wystawionej dla "A." Sp. z o. o. w W., z tytułu prac instalacyjnych w stacjach metra w [..]., na wartość netto 25.920zł.

2) niezasadne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, dokonane na podstawie:

- "skanu" faktury VAT z dnia 23 października 2006 r. wystawionej przez "N." S.A.; w dokumentacji podatnika występuje także duplikat tej faktury wystawiony w dniu 18 stycznia 2007 r.

- faktur dokumentujących wydatki na zakup usług od nieistniejących podmiotów, tj.: Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "T." Sp. z o.o. "P." Sp.z o.o., "B." Sp. z o.o. i "C." Firma Budowlano-Handlowa Sp.z o.o.

Omawiając kwestię zaniżenia podatku należnego organ stwierdził, że nieujęcie wymienionych faktur w ewidencji i deklaracjach podatkowych stanowiło naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Wskazując na art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 109 ust. 3 organ wyjaśnił, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony, stwierdzono, iż w dokumentacji księgowej tych podmiotów znajdują się oryginały faktur wystawionych przez podatnika we wrześniu i grudniu 2006 r. Faktury te zostały ujęte przez kontrahentów w ewidencjach zakupu za wrzesień i grudzień 2006 r., a podatek od towarów i usług zawarty w tych dokumentach został wykazany w deklaracjach podatkowych za wymienione miesiące. Podczas przesłuchania w charakterze strony podatnik potwierdził wystawienie tych faktur i wykonanie usług wynikających z ich treści. Jednakże w zbiorze dokumentów księgowych strony za miesiące wrzesień i grudzień 2006 r. znajdują się 3 faktury inne niż oryginały, którymi dysponują kontrahenci. Dokumenty te różnią się między sobą numerami, datą wystawienia i sprzedaży, określeniem usługi oraz sposobem zapłaty. W ocenie organu nie można było uwzględnić wyjaśnień podatnika, że faktury ujęte w jego ewidencji stanowiły kopie faktur zaewidencjonowanych przez kontrahentów i że były to dokumenty tożsame. Wobec powyższego organ stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odpowiadała stanowi rzeczywistemu.

Odnośnie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "T." Sp. z o.o. "P" Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o. i "C." Firma Budowlano-Handlowa Spółka z o.o. organ odwołał się do licznie zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdził, że ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do wykonywania działalności gospodarczej przez te podmioty są takie same. Wymienione spółki, mimo zgłoszenia prowadzenia działalności, w istocie nie były podmiotami gospodarczymi uczestniczącymi w obrocie gospodarczym. Świadczyły o tym fakty: pod adresami wskazanymi w KRS jako miejsce siedziby, działalność nie była wykonywana, a wystawców faktur nie można było zlokalizować, ani skontaktować się z osobami, które ich reprezentowały, spółki albo nie składany deklaracji podatkowych, albo składały, lecz nie wykazywały obrotów, ani przychodów z tytułu działalności gospodarczej, spółki nie składały deklaracji świadczących o zatrudnianiu pracowników. Zdaniem organu podmioty figurujące na fakturach jako zbywcy usług, nie miały zamiaru zapłacić podatku od towarów i usług wykazanego w tych fakturach i nie zamierzały zadeklarować uzyskanych przychodów. Organ zwrócił uwagę, ze podatnik wykazał się zupełna beztroską uznając za wiarygodne i aktualne dokumenty rejestracyjne kontrahentów wystawione 2 (w przypadku "C." Sp.z.o.o.), a nawet 13 lat przed rokiem 2006, kiedy to wystawione zostały zakwestionowane faktury, szczególne w sytuacji, gdy – jak zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 19 marca 2009 r. – wcześniej z tymi podmiotami gospodarczymi nie współpracował

Organ zwrócił uwagę, że podatnik nie podpisał żadnych pisemnych umów o współpracy, z których wynikałaby odpowiedzialność za niewykonanie zleceń, co faktycznie nie pozwalało ocenić charakteru stosunków łączących podmioty. Nie potrafił wskazać personaliów ani żadnej z osób reprezentujących spółki, ani osób innych, z którymi dokonywał uzgodnień co do zleceń oraz odbioru prac. Wszystkie faktury podatnik otrzymywał drogą elektroniczną i pocztową, a zapłaty dokonywał osobiście. O braku wiarygodności przedłożonych dowodów KP świadczył fakt, że większość faktur jako formę dokonania płatności wskazywała przelew, a podatnik na potwierdzenie zapłaty przedstawił wyłącznie kilkadziesiąt dowodów KP. Nie pamiętał przy tym, ze tylko w sposób gotówkowy dokonywał płatności wskazanym spółkom, przy czy bezgotówkowa zapłata nie została udokumentowana.

W toku postępowania odwoławczego, na wniosek strony, przesłuchano świadków P.T. i M.G. - członków komisji dokonującej odbioru prac. Dokonując oceny złożonych zeznań organ stwierdził, że potwierdzają one brak wiarygodności protokołów odbioru prac przez firmę "I.", w tym zakresie, że przy odbiorze nie uczestniczył przedstawiciel żadnej z firm będących "podwykonawcami" na rzecz "M." Podatnik na potwierdzenie wykonania usług przez podwykonawców przedłożył protokoły odbioru prac, na których oprócz podpisów M.G. i P.T. - jako członków komisji dokonującej odbioru prac - widnieją również pieczątki firm "B." i "C.".

Natomiast w odniesieniu do wniosku strony o przesłuchanie świadków: G.G., G.C., S.B. i A.R., na okoliczność wykonania usług przez kontrahentów podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych osób, świadkowie ci nie odebrali wezwań lub nie zgłosili się, pomimo odebrania wezwania. Ponowne czynności w tym kierunku podjął również organ odwoławczy, występując o przesłuchanie tych osób do organów podatkowych właściwych miejscowo. Ponadto organ odwoławczy wystąpił do Wydziału Ochrony Informacji Niejawnych w Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w W. o udostępnienie danych z ewidencji ludności dotyczących adresu zameldowania na pobyt stały lub czasowy G.C., o co również strona wnioskowała w postępowaniu odwoławczym. Z udzielonej przez ten organ odpowiedzi wynikało, że G.C. nie posiada aktualnego adresu zameldowania, a z ostatniego miejsca zameldowania został wymeldowany 27 października 2004 r.

Z informacji nadesłanych przez właściwe organy podatkowe wynikało, że próby kontaktu z osobami reprezentującymi spółki, które wystawiły faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie przyniosły rezultatów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że niestawienie się świadków, lub brak stałego zameldowania, nie mogą obarczać organu odpowiedzialnością za brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków.

Zdaniem organu zgromadzone dowody świadczyły o braku wiarygodności faktur wystawionych przez spółki z o.o.: PPU "T.", "P.", "B." oraz "C.", które są podmiotami nieistniejącymi w obrocie gospodarczym. Oznaczało to, że usługi wynikające ze spornych faktur nie były wykonane przez te podmioty, co wypełniało przesłanki warunkujące zastosowanie art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

3. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez pełnomocnika skarżącego, który zarzucił organowi naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 1 i 2 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, § 21, 22 i 23 rozporządzenia w sprawie faktur. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z 235 oraz 229 O.p., w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika i poprzestanie na ich jednokrotnym wezwaniu ich na przesłuchanie, w sytuacji gdy wezwania były odbierane osobiście, dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu że dowody przedstawione przez podatnika nie świadczą o wykonaniu usług przez jego wykonawców, dowolne przyjęcie, że podwykonawcy podatnika nie byli podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, w sytuacji gdy podmioty te istniały i wykonały przedmiotowe usługi, o czym świadczą dowody przedstawione przez podatnika. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

4. Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie w zakresie ustaleń organu dotyczących zaniżenia podatku należnego wskutek niewykazania w ewidencjach sprzedaży i w deklaracjach VAT-7 trzech faktur za wrzesień i grudzień 2006 r. oraz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dokonane na podstawie faktury z dnia 23 października 2006 r. W tym miejscu trzeba wskazać, że w tej części wyrok nie został zaskarżony i stał się prawomocny, dlatego też odstąpiono od szczegółowego uzasadnienia w tym zakresie.

Natomiast sąd I instancji zważył, że w szczegółowo i precyzyjnie została wyjaśniona natomiast kwestia niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dokonanego na podstawie faktur dokumentujących wydatki na zakup usług od nieistniejących podmiotów. Powołując się na licznie zgromadzony materiał dowodowy, organy obu instancji wykazały, że spółki te, mimo zgłoszenia prowadzenia działalności, w istocie nie były podmiotami gospodarczymi uczestniczącymi w obrocie gospodarczym. Świadczą o tym m. in. następujące fakty, to że pod adresami wskazanymi w KRS jako miejsce siedziby, działalność nie była wykonywana, a wystawców faktur nie można było zlokalizować, ani skontaktować się z osobami, które ich reprezentowały, po drugie, spółki albo nie składały deklaracji podatkowych, albo składały, lecz nie wykazywały obrotów, ani przychodów z tytułu działalności gospodarczej oraz spółki nie składały deklaracji świadczących o zatrudnianiu pracowników. Sąd I instancji zważył, ze zaskarżona decyzja wyjaśnia tę kwestię bardzo obszernie i wielowątkowo, analizując poszczególne dowody odrębnie oraz we wzajemnej łączności, wskazując ponadto ich umiejscowienie na konkretnych stronach akt podatkowych. W tym zakresie organy powołały dwa przepisy jako podstawę prawną swoich rozstrzygnięć, tj. art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Sądu I instancji zastosowanie obu tych przepisów do jednego stanu faktycznego było możliwe, gdyż nie zawierają one treści, które wzajemnie się wykluczają. Sąd I instancji wskazał, że podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT to również taki, który wprawdzie dopełnił obowiązku rejestracji, lecz faktycznie nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej, a jedynie firmuje nieformalną działalność innych podmiotów. Ponieważ identyfikacja czynności opodatkowanej wymaga określenia stron zawierających umowę, do czynności, które nie zostały dokonane, należy zaliczyć również takie, których nie wykonał podmiot wymieniony w fakturze dokumentującej daną czynność.

Sąd I instancji zważył, że analizując stan faktyczny sprawy organ wykazał, że posługując się zakwestionowanymi fakturami podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazane w nich transakcje stanowią nadużycie prawa. Stanowisko organu zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p.

Za niezasadne również uznał zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów ze świadków (180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z 235 oraz 229 O.p.). W niniejszej sprawie organy obu instancji podejmowały próby przeprowadzenia dowodów ze świadków wnioskowanych przez stronę, jednak wskazane osoby nie stawiły się lub nie można było ustalić ich adresu. Szczegółowe i wyczerpujące informacje na ten temat zostały zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu dla wykazania, że organ wyczerpał dyspozycję art. 188 oraz 122 O.p., nie jest konieczne zastosowanie kary porządkowej określonej w art. 262 § 1 pkt 1 O.p., wobec świadka, który nie stawił się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że był do tego zobowiązany.

Podsumowując Sąd I instancji uznał, że mając na względzie ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, organ zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania sprawy w zakresie: podatku należnego wynikającego z trzech faktur za wrzesień i grudzień 2006 r. oraz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury z dnia 23 października 2006 r.

Z tych to względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a., Sąd I instancji orzekł jak w sentencji.

5. Pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 173 § 1 i nast. P.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w części oddalającej skargę, to jest w zakresie punktu drugiego wyroku oraz w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach. Wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przepisów proceduralnych przez organ drugiej instancji w toku postępowania to jest art. 120, 122, 124, 125 § 1, 180§ 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz 229 ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przez organ drugiej instancji dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika i poprzestanie na ich jednokrotnym wezwaniu na przesłuchanie, w sytuacji gdy wezwania były osobiście;

2. naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez błędną jego wykładnię wobec przyjęcia, ze podmiotem nieistniejącym może być podmiot figurujący w rejestrze, który składa stosowane deklaracje podatkowe.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, działający przez swojego pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna strony skarżącej jako pozbawiona podstaw podlega oddaleniu.

8. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Zatem gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te zarzuty, które dotyczą postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Zatem zgodnie z powyższym wywodem Sąd odwoławczy rozpoczął rozważania nad skargą kasacyjną od zarzutów poczynionych w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania.

9. Jeszcze raz w tym miejscu należy wskazać, że kwestią sporną w niniejszej sprawie, jest rozstrzygnięcie, czy słusznie sąd I instancji oddalił skargę w pozostałym zakresie poprzez uznanie, że zaskarżoną decyzją organ podatkowy II instancji prawidłowo zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dokonany na podstawie zakwestionowanych faktur dokumentujących wydatki na zakup usług od nieistniejących podmiotów (kontrahentów spółki).

10. Przechodząc do oceny zasadności przytoczonej podstawy kasacyjnej, do której odnosi się art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje jej za usprawiedliwioną. W ocenie Sądu odwoławczego nietrafnie wskazał skarżący na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przepisów proceduralnych przez organ drugiej instancji w toku postępowania to jest art. 120, 122, 124, 125 § 1, 180§ 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika i poprzestanie na ich jednokrotnym wezwaniu na przesłuchanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący główny nacisk położył na fakt, że sąd I instancji oddalając skargę na zaskarżoną decyzję naruszył procedurę sądowo – administracyjną, gdyż zaaprobował w ten sposób naruszenia przepisów proceduralnych jakich dopuścił się organ II instancji w toku postępowania. Jego zdaniem organ II instancji pominął część dowodów zgłoszonych przez podatnika, a wzywając świadków na przesłuchanie poprzestał na jednokrotnym wezwaniu. Organ mimo ich niestawiennictwa nie ponowił wezwań oraz odstąpił od wymierzenia kar porządkowych.

Jednak z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić. Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie naruszył wskazanych powyżej przepisów postępowania. Przeprowadził bowiem sądową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Natomiast kwestionowanie sposobu przeprowadzenia tej kontroli nie zostało skutecznie dokonane poprzez podniesienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. Należy po pierwsze wskazać, że w rozpoznawanej sprawie po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i przesłuchaniach świadków organy podatkowe prawidłowo ustaliły, a sąd I instancji słusznie zaaprobował te stanowisko, że wystawione faktury na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności gospodarczych. Organ podatkowy ustalił na tej podstawie, że wskazane powyżej spółki mimo zgłoszenia prowadzenia działalności w istocie nie były podmiotami gospodarczymi uczestniczącymi w obrocie, a zaskarżona decyzja wyjaśniła te kwestię obszernie i wielowątkowo. Zatem niezasadne są zarzut skargi kasacyjnej w przedmiocie nieprzeprowadzenia dowodów ze świadków i w związku z tym naruszenia art. art. 120, 122, 124, 125 § 1, 180§ 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz 229 O.p. Należy wskazać, że organy podatkowe obu instancji, na co słusznie zwrócił uwagę sąd I instancji, podejmowały próby przeprowadzenia dowodów ze świadków wnioskowanych przez stronę, jednak wskazane osoby nie stawiły się lub mimo podjętych prób organom nie udało się ustalić ich adresów.

Sąd I instancji zważył w swoim uzasadnieniu, że po przeanalizowaniu sprawy bardzo szczegółowo i precyzyjnie została wyjaśniona kwestia niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dokonanego na podstawie faktur dokumentujących wydatki na zakup usług od nieistniejących podmiotów – podwykonawców skarżącego. Niezasadne są zarzuty skargi w przedmiocie nieprzeprowadzenia dowodów ze świadków postawione zarówno w skardze jak i w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji słusznie uznał te zarzuty za bezzasadne, gdyż organy obu instancji podejmowały próby przeprowadzenia dowodów ze świadków wnioskowanych przez stronę, jednak osoby te nie stawiły się lub nie można było ustalić ich adresów. Słusznie sąd I instancji wskazał, że w jego ocenie nie było konieczne zastosowanie kar porządkowych określonych w art. 269 § 1 pkt 1 O.p. wobec świadków, którzy się nie stawili osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani. Tym bardziej, biorąc pod uwagę stopień szczegółowości jakim wykazał się organ podatkowy podczas wyjaśniania kwestii niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie uzasadniało to takiego działania organu, gdyż materiał zgromadzony w sprawie w pełni wyjaśniał sprawę, a strona nie podważyła tych ustaleń opierając swoją argumentację jedynie na polemice z faktami i ustaleniami dokonanymi w sprawie. Organ podatkowy zwrócił wyraźnie uwagę na fakt, że spółki mimo zgłoszenia prowadzenia działalności, w istocie nie były podmiotami gospodarczymi uczestniczącymi w obrocie gospodarczym. Pozwalały tak sądzić zebrane w sprawie dowody i ustalone fakty jak: pod adresem wskazanym rejestrze nie była wykonywana działalność, a wystawców faktur nie można było zlokalizować. Wbrew twierdzeniem skarżącego, że podmiot był zarejestrowany i składał deklaracje, należy zaznaczyć, że spółki te albo nie składały deklaracji albo składały lecz nie wykazywały obrotów ani przychodów z tytułu działalności, nie składały deklaracji świadczących o zatrudnieniu pracowników. Zatem na tej podstawie organ prawidłowo uznał, że figurujące na fakturach podmioty, jako zbywcy usług nie mieli zamiaru zapłaty podatku VAT wykazanego w tych kwestionowanych fakturach ani nie zamierzali zadeklarować uzyskanych dochodów.

Zgodnie z art. 122 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast w myśl art. 187 § 1 Ordynacji organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wszechstronny rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona w tym zakresie decyzja organu odwoławczego spełniała wymogi określone w powyższych przepisach.

Wobec nieskuteczności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego za miarodajny przyjmuje stan faktyczny, zaakceptowany przez sąd I instancji.

11. W przedmiotowym postępowaniu organ odwoławczy zatem słusznie zakwestionował transakcje z powyższymi podmiotami. Dlatego też nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię wobec przyjęcia, że podmiotem nieistniejącym może być podmiot figurujący w rejestrze, który składa stosowne deklaracje podatkowe i niezasadne pozbawienie skarżącej prawa odliczenia całości kwot podatku naliczonego w kwestionowanych fakturach. Zdaniem skarżącego zaprezentowana wykładnia godzi w zaufanie podatników do organów państwa, bowiem podatnik nie ma możliwości sprawdzenia, czy podmiot w istocie istnieje, skoro organ podatkowy nie uznaje w tym zakresie kryterium figurowania w stosownym rejestrze i składania do organów podatkowych deklaracji, wprowadzając dowolność przesłanek istnienia podmiotu który wystawił faktury VAT, skoro przedmiotowe spółki istniały, podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego.

Biorąc pod uwagę przeprowadzone rozważania sądu I instancji w przedmiocie słuszności i prawidłowości zastosowania przez podatkowy organ odwoławczy w procesie subsumcji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. za zupełnie bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a. Sąd I instancji opierając się o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w pełni zasadnie stwierdził, że "bardzo szczegółowo i precyzyjnie natomiast została wyjaśniona kwestia niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dokonanego na podstawie faktur dokumentujących wydatki na zakup usług od nieistniejących podmiotów – podwykonawców skarżącego. Powołując się na licznie zgromadzony materiał dowodowy, organy obu instancji wykazały, że spółki te, mimo zgłoszenia prowadzenia działalności, w istocie nie były podmiotami gospodarczymi uczestniczącymi w obrocie gospodarczy". Prawidłowo uznał organ, że zgromadzone dowody świadczyły o braku wiarygodności faktur wystawionych przez te spółki które były podmiotami nieistniejącymi w obrocie gospodarczym. Oznaczało to, że usługi wynikające ze spornych faktur nie były wykonane przez te podmioty, co wypełniało przesłanki warunkujące zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że zastosowanie tych obu przepisów do jednego stanu faktycznego było możliwe, gdyż nie zawierało treści które wzajemnie się wykluczają. Organ podatkowy, powołując się na licznie zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że spółki te mimo zgłoszenia prowadzenia działalności, w istocie nie były podmiotami gospodarczymi uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, a zaskarżona decyzja wyjaśniała tę kwestię bardzo obszernie i wielowątkowo na co zwrócił uwagę w swoim uzasadnieniu słusznie sąd I instancji. Analizując stan faktyczny ustalony przez sąd I instancji, należy wskazać, że zostało wykazane, że posługując się zakwestionowanymi fakturami podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wykazane w nich transakcje stanowiły nadużycie prawa a stanowisko to zostało wyjaśnione przez organy, a wyciągnięte wnioski były logiczne i spójne. Zaskarżona decyzja wyjaśnia te kwestię obszernie i wielowątkowo analizując poszczególne dowodowy odrębnie oraz we wzajemnej łączności ze sobą.

Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. konieczne jest ustalenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik, nabywając towar od podmiotu nieistniejącego przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa (tak też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 483/08). Zatem biorąc powyższe pod uwagę oraz przepis należy stwierdzić, że przeprowadzone postępowanie odpowiadało wskazanym normom przepisu, a organy poprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, poprzez to sąd I instancji nie naruszył prawa materialnego aprobując zaskarżoną decyzję organu II instancji w tej części.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo strony do obniżenie podatku należnego o naliczony z uwagi na to, że faktury, które otrzymał skarżący były wystawione przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony, bo za taki organy uznały kontrahentów skarżącego.

Zdaniem Sądu odwoławczego w świetle powyższych okoliczności faktycznych, powyższe stanowisko organów podatkowych, nie budzi zastrzeżeń. Sąd podziela także pogląd tych organów, że te spółki nie można uznać za podatnika VAT. Biorąc powyższe przepisy pod uwagę należy przyjąć, że podmiot, który nie istnieje, nie prowadzi działalności gospodarczej, co wyklucza go z grona podatników VAT. Tym samym faktura wystawiona przez taki podmiot nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

Niewątpliwym celem normy wyłączającej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący, która znalazła odzwierciedlenie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, było zapobieganie oszustwom podatkowym. Uregulowanie to w zakresie, jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonywania odliczenia jest zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadnicze znaczenie dla zachowania przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez takie spółki ma zbadanie, czy wiedziała ona lub powinna była wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez sformułowanie takich zarzutów autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć stanowiska organów podatkowych, że sporne w sprawie transakcje miały charakter fikcyjny.

Wreszcie należy zauważyć, że od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 925/10 uchylającego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. skarżący nie złożył skargi kasacyjnej, mimo że w uzasadnieniu tegoż wyroku sąd ten stwierdził, że natomiast zarzuty skargi dotyczące pozostałych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie zasługują na uwzględnienie. Bardzo szczegółowo i precyzyjnie została wyjaśniona kwestia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur dokumentujących wydatki na zakup usług od nieistniejących podmiotów – podwykonawców skarżącego, tj. Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "T." sp. z o.o., "P." sp. z o.o., "B." sp. z o.o. i "C." Firma Budowlano-Handlowa spółka z o.o. Powołując się na licznie zgromadzony materiał dowodowy, organy obu instancji wykazały, że spółki te, mimo zgłoszenia prowadzenia działalności, w istocie nie były podmiotami gospodarczymi uczestniczącymi w obrocie gospodarczym.

12. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Dlatego też mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).