III SA/Wr 106/12

Uzasadnienie

Rada Miejska w N. podjęła uchwałę nr [...] z dnia [...] r. w sprawie zawieszenia prawa zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar gminy N. Kontrolując legalność uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej we W. stwierdziło, że jako podstawę prawną Rada Miejska powołała art. 18 ust. 2 pkt. 8 ustawy o samorządzie gminnym, według którego do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Powołała też art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Artykuł 7 ust. 2 zawiera katalog zwolnień ustawowych od podatku od nieruchomości, natomiast art. 7 ust. 3 upoważnia rady gmin do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Według Kolegium RIO te przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dają radzie gminy uprawnień do zawieszenia prawa zwolnień w podatku od nieruchomości.

Organ nadzoru ustalił, że na podstawie delegacji z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Rada Gminy i Miasta N. podjęła uchwałę Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - Obszar Gminy N. Na mocy tej uchwały podmioty inwestujące w obszarze strefy położonym na terenie gminy uzyskały prawa do zwolnień podatkowych w okresie funkcjonowania strefy.

Po przeprowadzeniu postępowania nadzorczego Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej wydało rozstrzygnięcie nadzorcze - uchwałę z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie stwierdzenia nieważności powołanej uchwały Rady Miejskiej w N. z dnia [...] r.

Kolegium RIO zarzuciło podjęcie zakwestionowanej uchwały bez podstawy prawnej. Kompetencja do wprowadzania zwolnień przedmiotowych nie może być bowiem utożsamiana z prawem do zawieszenia zwolnień wobec przedsiębiorców posiadających w tym zakresie prawa nabyte. Organ nadzoru wskazał, że z innych przepisów ustaw, m. in. z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) także nie wynikają uprawnienia rady gminy do zawieszenia prawa do zwolnień w podatku od nieruchomości. Zdaniem organu nadzoru, trudna sytuacja ekonomiczna gminy wskazana w uzasadnieniu uchwały nie może być wystarczającym powodem uznania podjętej regulacji prawnej za zgodną z prawem.

Na uchwałę Kolegium RIO Rada Miejska wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W.rocławiu zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne zastosowanie wyrażające się bezpodstawnym przyjęciem, że przepisy te mogą stanowić samodzielne podstawy do unieważnienia uchwały przyjętej przez Radę Miejską mimo braku norm prawnych wskazujących na zakaz zmiany aktu prawa miejscowego uchwalonego uchwałą nr [...] Rady Gminy i Miasta N. z dnia [...] r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar Gminy N., w tym zawieszenia prawa do ulg z niej wynikających na czas określony,

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw w zw. z art. 7 ust 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię wyrażającą się uznaniem, że przepisy te nie mogą stanowić podstawy do zawieszenia zastosowanych ulg w podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców, pomimo iż z treści w drodze wykładni a contrario należy uznać, iż skoro organ posiada uprawnienie do udzielenia ulgi, to również posiada uprawnienie na mocy tych samym przepisów do ich zmiany lub zawieszenia.

Wskazując na te podstawy zaskarżenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego aktu nadzoru.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że błędne i nieuprawnione jest twierdzenie organu nadzoru, że nielegalność uchwały wynikająca z jej sprzeczności z art. 2 i 7 Konstytucji jest następstwem braku podstawy prawnej do jej zmiany na mocy przepisów prawa materialnego. Na tę okoliczność skarżąca powołała wyrok NSA z 6 września 2007 r. (sygn. akt II OSK 784/07, OwSS 2008/2/47), w którego uzasadnieniu wskazano: "Zakaz zmiany uchwały można wyprowadzić tylko z obowiązujących rozwiązań prawnych, a takich brak. W zakresie działalności organów władzy publicznej zakaz dowolności zmiany ustanawiają jedynie przepisy prawa procesowego (art. 12 § 1 k.p.a., art. 128 Ordynacji podatkowej). Zakaz ten nie jest bezwzględny, w granicach określonych przepisami prawa dopuszczalne jest bowiem podważanie nawet praw dobrze nabytych (art. 161 § 1 k.p.a.). Przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia wyprowadza bezwzględny zakaz zmiany uchwały, co nie znajduje oparcia w obowiązujących rozwiązaniach prawnych. Trudno wyprowadzić taki zakaz z przedstawionych wartości konstytucyjnych, jak ochrona praw nabytych wypływających z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Prowadziłoby to do bezwzględnego zakazu zmiany działalności władzy publicznej".

Skarżąca podkreśliła, że mimo tego stanowiska organ nadzoru wywiódł w swoim orzeczeniu stanowisko całkowicie sprzeczne z powyższą tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, iż zmiana poprzez zawieszenie praw wynikających z uchwały z dnia 25 czerwca 2002 r. była niedopuszczalna z uwagi na brak norm uprawniających do takiego działania. Jest to nieuprawnione. W nielicznych ustawach prawa materialnego znajdują się przepisy nakazujące zmianę lub uchylenie uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego. Działanie to bowiem stanowi skutek wykładni a contrario przepisów upoważniających do podjęcia uchwały w danej sprawie. Skoro bowiem organ posiada prawo do udzielenia ulgi, to również posiada uprawnienie do jej modyfikacji lub uchylenia. Normą jest bowiem uchylanie lub nowelizowanie uchwał stanowiących prawo miejscowe i dopiero jednoznaczny zakaz ustawowy dokonywania zmiany lub nowelizacji uchwał organu stanowiącego mógłby stanowić podstawę stwierdzenia nieważności uchwały uchylającej wcześniejszą regulację. W rozpatrywanej sprawie brak jest normy uniemożliwiającej zawieszenia praw podmiotów wynikających z uchwały z 25 czerwca 2002 r. W związku z tym na mocy uchwały z dnia [...] r. Rada Miejska podjęła uchwałę o zawieszeniu zwolnień podatkowych na czas określony, kierując się zasadą powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP.

Na okoliczność dopuszczalności podjęcia uchwały skarżąca powołała wyrok WSA w Warszawie, z 16 czerwca 2004 r. (sygn. akt III SA 762/03, LEX 176652], którego teza brzmi: "Cofnięcie zwolnienia podatkowego w określonym przez ustawę nowelizującą zakresie i z określoną ustawowo datą jest więc równoznaczne z powrotem do zasady opodatkowania wszelkich dochodów (przychodów) nieobjętych zwolnieniami podatkowymi utrzymanymi w mocy bądź wprowadzonymi przez ustawę nowelizującą. Uznaniu zwolnień od podatku za przedmiot ‘praw nabytych’ (ich ekspektatyw) stoi na przeszkodzie - przede wszystkim - zasada powszechności opodatkowania dochodów zawarta w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Skarżąca powołała też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 stycznia 2001 r. w sprawie K 5/00 (OTK ZU 1/2001, poz. 2), w którego uzasadnieniu wskazano, że zwolnienia podatkowe dokonywane często z powodów pozafiskalnych mogą być przez ustawodawcę swobodnie zmieniane lub wycofywane w całości w kolejnym roku podatkowym, zależnie od hierarchii aktualnych priorytetów społecznych. W tym kontekście skarżąca podkreśliła, że sytuacja podatkowa przedsiębiorców w strefie niepodlegających opodatkowaniu w zakresie podatku od nieruchomości jest znacząco uprzywilejowana wobec pozostałych przedsiębiorców działających na terenie gminy. Okoliczność ta połączona ze zwiększonymi obowiązkami publicznymi nałożonymi na gminę przez państwo bez zapewnienia adekwatnych środków finansowych, stanowiła podstawę podjęcia uchwały w sprawie zniesienia zwolnień. Działanie takie może być uznane za uzasadnione na gruncie przedstawionego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego. Rada Miejska wykazała w załączniku do uchwały podstawy działania prawodawczego, wskazując szereg zmian na niekorzyść gminy w okresie pomiędzy 2002 r. a obecnym, wynikających z przyczyn niezależnych od organów gminy.

Według Rady Miejskiej brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona uchwała jest sprzeczna z prawem. Należy kierować się jednoznacznym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zakaz zmiany uchwały można wyprowadzić tylko z obowiązujących rozwiązań prawnych. Organ nadzoru - poza ogólnymi regułami Konstytucji RP - nie wskazał natomiast przepisu, który uniemożliwia zawieszenia praw z uchwały Rady Miejskiej z 2002 r., wywodząc bezzasadnie, że zmiana uchwały może następować dopiero po wyraźnej delegacji ustawowej.

Skarżąca wskazała na jednoznaczne stanowisko WSA we Wrocławiu zawarte w uzasadnieniu do wyroku z 11 marca 2010 r. w sprawie I SA/Wr 28/10, odnoszącego się wprost do kwestii objętej niniejszym postępowaniem (skutków uchwały z dnia 25 czerwca 2002 r.), według którego: "Prawo do wprowadzenia zwolnień przedmiotowych - innych niż określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w art. 10 ust 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw - w drodze uchwały rady gminy - czyli w formie prawa miejscowego, wynika z art. 7 ust 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przyznane w tym trybie zwolnienia podatkowe rada gminy może modyfikować, może także uznać, że zwolnienia te przestaną obowiązywać". Według skarżącej, te ustalenia judykatury oznaczają, że Rada Miejska posiadała kompetencje do podjęcia uchwały z dnia [...] r. i działanie takie należy uznać za legalne. Skarga jest więc uzasadniona.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu organ podkreślił, że przedmiotem sporu jest to, czy Rada Miejska miała prawo zawieszenia przedsiębiorcom inwestującym Specjalnej Strefie Ekonomicznej zwolnień w podatku od nieruchomości. Dla oceny legalności przepisów uchwały jako aktu prawa miejscowego konieczne jest precyzyjne ustalenie zakresu upoważnienia udzielonego przez ustawodawcę jednostce samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.), gminie przysługuje prawo stanowienia przepisów powszechnie obowiązujących na jej obszarze, na podstawie i w granicach upoważnień ustawowych. Ta generalna zasada stanowienia przepisów gminnych w zakresie ustalonym ustawami znalazła potwierdzenie w innych przepisach ustawy, w tym przy stanowieniu powszechnie obowiązujących przepisów dotyczących niektórych podatków i opłat lokalnych. Stosownie do art. 18 ust. 2 pkt. 8 tej ustawy do wyłącznej właściwości rady gminy należy bowiem podejmowanie uchwał w sprawie podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach.

Z tych przepisów wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że kompetencja rady gminy do podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat została zawężona i ogranicza się do tych tylko dochodów publicznych wyraźnie określonych w ustawach szczególnych. Według art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (T. Dębowska-Romanowska, Dylematy interpretacyjne art. 217 Konstytucji, (w:) Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci profesora Wojciecha Łączkowskiego, pod red. A. Gomułowicza i J. Małeckiego, Poznań 2003, s. 207 i n.).

Zgodnie z art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a w oparciu o art. 94 Konstytucji organy samorządu terytorialnego ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów, działając na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wielokrotnie wyrażano pogląd, że do działalności organów samorządu terytorialnego w sferze zobowiązań publicznoprawnych (np. podatków) nie stosuje się zasady "co nie jest zakazane jest dozwolone", lecz zasadę "dozwolone jest tylko to, co prawo wyraźnie przewiduje" (np. wyrok NSA z 15 stycznia 1997 r., sygn. akt III SA 534/96, Monitor Podatkowy 1997/12, s. 374; wyrok NSA z 24 maja 1993 r., sygn. akt III SA 2017/92, ONSA 1993/4, poz. 113; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 września 2006 r. sygn. III SA/Wr 344/06; wyrok WSA w Gliwicach z 23 marca 2000 r., sygn. akt II SA/Ka 2402/99).

Organ nadzoru podkreślił, że normy kompetencyjne należy interpretować ściśle. Zakazana jest wykładnia rozszerzająca przepisów kompetencyjnych. Podkreślił to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (K 25/99, OTK 2000/5/141). Przepisy Konstytucji RP i ustaw zwykłych wyznaczają organom samorządu terytorialnego granice korzystania z tego, co określa się mianem "władztwa podatkowego". Należy więc stwierdzić iż władztwo jednostek samorządu terytorialnego w sprawach podatkowych jest konstytucyjnie i ustawowo ograniczone.

Artykuł 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), na który powołuje się Rada Miejska w uchwale z dnia [...] r., brzmi: "Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust 1 oraz w art. 10 ust 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw." Przepis ten odniesiono jedynie do korekty obowiązku podatkowego poprzez możliwość wprowadzenia dodatkowych zwolnień od jego ponoszenia. Jest to na tyle jasne, iż ma zastosowanie reguła interpretacyjna - clara non sunt interpretanda (przepisy jasne nie wymagają interpretacji).

Zatem wobec niewskazania w podstawie prawnej uchwały Rady Miejskiej w Nowogrodźcu nr [...] z dnia [...] r. przepisów dających podstawę do jej podjęcia, stwierdzenie organu nadzoru, że uchwała została podjęta z istotnym naruszeniem prawa, jest zasadne.

Organ nadzoru stwierdził również, z uwagi na powołany w uzasadnieniu skargi wyrok z 6 września 2007 r. w sprawie II OSK 784/07, że nie można porównywać sytuacji prawnej organów jednostek samorządu terytorialnego związanych z likwidacją SPZOZ z tworzeniem prawa miejscowego. Wypowiedział się o tym NSA w wyroku z 5 lipca 2011 r. (sygn. II OSK 673/11): "Przepis art. 94 Konstytucji wyklucza możliwość wydania aktu normatywnego o powszechnie obowiązującym charakterze na podstawie ogólnego przepisu kompetencyjnego".

Biorąc to pod uwagę organ nadzoru wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 tej ustawy, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 pkt. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego. Artykuł 145 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ani Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej także u.s.g.) nie wprowadzają innych kryteriów oceny sądu administracyjnego niż zgodność zaskarżonego aktu organu gminy z przepisami prawa. W literaturze przyjmuje się, że podstawą do uchylenia takiego aktu powinno być każde istotne naruszenie prawa, bez względu na ustrojowoprawny, materialnoprawny czy procesowoprawny charakter. Akt organu jednostki samorządu terytorialnego jest natomiast zgodny z prawem, jeżeli jest zgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz z ustawami.

Według Sądu, Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej badając legalność zaskarżonych przepisów uchwały stwierdziło zasadnie, że wykraczają one poza materię wyznaczoną przepisami ustaw, powołanymi jako podstawa prawna uchwały. Stąd brak jest umocowania ustawowego do uchwalenia tych przepisów. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Podstawy nieważności aktu organu gminy określa art. 91 ust. 1 u.s.g., według którego uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Zgodnie z art. 91 ust. 4 u.s.g., w przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały, ograniczając się do wskazania, że uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa. Przepisy art. 91 ust. 1 oraz ust. 4 u.s.g. wyróżniają zatem dwie kategorie wad uchwał lub zarządzeń organów gminy: istotne i nieistotne naruszenie prawa. Podstawą rozstrzygnięcia nadzorczego stwierdzającego nieważność uchwały lub zarządzenia organu gminy może być tylko istotne naruszenie prawa. Zgodnie ze stanowiskiem nauki prawa oraz z ustalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, do istotnego naruszenia prawa należy zaliczyć naruszenie przez organ gminy podejmujący uchwałę lub zarządzenie przepisów o właściwości, podjęcie takiego aktu bez podstawy prawnej, wadliwe zastosowanie normy prawnej będącej podstawą prawną podjęcia aktu. O nieważności uchwały lub zarządzenia w całości lub w części orzeka organ nadzoru w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały lub zarządzenia w trybie określonym w art. 90 u.s.g.

W rozpatrywanej sprawie Sąd ocenia, czy zaskarżonym aktem nadzoru zasadnie stwierdzono nieważność uchwały Rady Miejskiej w N. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie zawieszenia prawa zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar gminy N..

Jako podstawy prawne tej uchwały wskazano art. 18 ust. 2 pkt. 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613). Według art. 18 ust. 2 pkt. 8 u.s.g. do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis ten, który został powołany trafnie, ma charakter kompetencyjny i nie może stanowić samoistnej podstawy do uchwalenia aktu prawa miejscowego. Odsyła on wyraźnie do odrębnych ustaw. Taką ustawą jest ustawa o podatkach im opłatach lokalnych. Rada gminy powołała art. 7 ust. 2 tej ustawy. Sąd stwierdza, że przepis ten zawiera katalog zwolnień ustawowych od podatku od nieruchomości. Powołany w uchwale art. 7 ust. 3 tej ustawy upoważnia natomiast radę gminy do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Sąd stwierdza, że powołane przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogły stanowić podstawy prawnej do podjęcia zakwestionowanej zaskarżonym aktem nadzoru uchwały nr [...] z dnia [...] r., gdyż nie obejmują kompetencji rady gminy do zawieszenia prawa zwolnień w podatku od nieruchomości. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu nadzoru, że zakwestionowana uchwała została podjęta bez podstawy prawnej, a norma określająca kompetencje rady gminy do wprowadzania podatkowych zwolnień przedmiotowych nie może stanowić podstawy do podejmowania aktów prawa miejscowego zawieszających takie zwolnienia podatkowe. Trafne jest stanowisko organu nadzoru, że z innych przepisów ustawowych, np. z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) także nie wynikają kompetencje rady gminy do zawieszenia prawa do zwolnień w podatku od nieruchomości. Podstawą taką nie może być także przesłanka o charakterze faktycznym, czyli trudna sytuacja ekonomiczna gminy, przedstawiona w uzasadnieniu zakwestionowanej uchwały.

Kompetencje prawotwórcze organów samorządu terytorialnego uregulowane są konstytucyjnie. Według art. 87 ust. 2 konstytucji, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Artykuł 94 konstytucji stanowi natomiast, że organy samorządu terytorialnego ..., na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa. Taką ustawą jest ustawa o samorządzie gminnym, która w art. 40 ust. 1 stanowi, że na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. W rozpatrywanej sprawie brak jest ustawowego przepisu upoważniającego radę gminy do wydania zakwestionowanego aktu. Powołany w zakwestionowanej uchwale art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia natomiast radę gminy do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Rada gminy jest związana regulacją tego przepisu. Zobowiązuje do tego art. 2 konstytucji, stanowiący, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, a także art. 7 konstytucji, według którego wszystkie organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Artykuł 7 konstytucji wymaga od organu władzy publicznej, stanowiącego oraz stosującego prawo, do wylegitymowania się konkretną podstawą prawną do wkroczenia w sferę praw i wolności podmiotów usytuowanych na zewnątrz jego struktury organizacyjnej. Taką pozycję w rozpatrywanej sprawie zajmują przedsiębiorcy, będący adresatami przedmiotowej uchwały.

Upoważnienia ustawowe do wydawania aktów normatywnych powszechnie obowiązujących, w tym aktów prawa miejscowego, należy interpretować ściśle, z jednym dopuszczalnym wyjątkiem. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko skarżącej, że rada gminy wprowadzająca aktem prawa miejscowego zwolnienia podatkowe, może je cofnąć aktem prawa miejscowego. Powołany art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako przepis szczególny, do którego odsyła art. 18 ust. 2 pkt. 8 u.s.g., może zatem stanowić zarówno podstawę ustawową do wprowadzania, jak i znoszenia zwolnień podatkowych. Artykuł 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie daje wszakże radzie gminy kompetencji do zawieszania zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu, niedopuszczalna jest wykładnia tego przepisu idąca w kierunku legalizacji przedmiotowej uchwały.

Sąd zwraca stronie skarżącej uwagę na istotną różnicę między działalnością prawotwórczą parlamentu, a działalnością prawotwórczą organów jednostek samorządu terytorialnego. Parlament jest autonomiczny w stanowieniu prawa w tym sensie, że jest związany przepisami konstytucji oraz obowiązującymi w Polsce aktami prawa międzynarodowego oraz ponadnarodowego. Organy jednostek samorządu terytorialnego nie są natomiast autonomiczne w stanowieniu prawa. Wydają bowiem prawo pochodne, o charakterze wykonawczym do ustaw. Są zatem związane upoważnieniami zawartymi w ustawach. Stąd powoływanie się przez stronę skarżącą na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczące władzy ustawodawczej nie mogą być wprost odniesione do władzy wykonawczej, której elementem jest samorząd terytorialny.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.