I SA/Po 1133/13

Uzasadnienie

W dniu [...] kwietnia 2013 r. [...] ( dalej: wnioskodawczyni, skarżąca ) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości, który został uzupełniony pismem z dnia [...] lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Babka wnioskodawczyni zmarła dnia [...] sierpnia 1999 r. (data otwarcia spadku), a spadek po niej na podstawie ustawy nabyli wnuki zmarłej: [...], [...], [...] i wnioskodawczyni - każdy w 1/4 części zgodnie z prawomocnym postanowieniem sądu z dnia [...] listopada 2011 r.

W skład spadku po zmarłej wchodził między innymi udział wynoszący 1/3 części nieruchomości stanowiącej działkę numer [...] o powierzchni 0,0800 ha, dla której sąd rejonowy prowadzi KW.

Wszyscy spadkobiercy zapłacili już należny podatek od nabycia powyższego spadku.

Na podstawie aktu notarialnego - umowa o dział spadku z dnia [...] marca 2013 r. udział wynoszący 1/3 części nieruchomości stanowiącej działkę numer [...] o powierzchni 0,0800 ha przypadł wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, iż zamierza zbyć własność nieruchomości stanowiącej działkę numer [...] o powierzchni 0,0800 dla której sąd rejonowy prowadzi KW. Właścicielką udziału wynoszącego 2/3 części we własności jest na podstawie aktu notarialnego - umowy darowizny z dnia [...] października 1999 r. Pozostały udział wynoszący 1/3 części we własności powyższej nieruchomości wnioskodawczyni nabyła w chwili otwarcia spadku, tj. dnia [...] sierpnia 1999 r., a został jej "przydzielony" aktem notarialnym - umowy o dział spadku z dnia [...] marca 2013 r.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawczyni powołała się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10.

Wnioskodawczyni podała, że otwarcie spadku nastąpiło prawie [...] lat temu i nie pamięta już wszystkich przedmiotów wchodzących w jego skład. Pamięta natomiast, że przedmiotowy udział w nieruchomości był, zgodnie z jej wiedzą jedynym prawem własności nieruchomości jakie [...] posiadała, poza nim w skład spadku wchodziły różnego rodzaju ruchomości. Wobec powyższego wnioskodawczyni podała, że wartość otrzymanego udziału w wysokości 1/3 części w przedmiotowej nieruchomości przewyższa udział w masie spadkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w związku ze sprzedażą udziału wynoszącego 1/3 części we własności wyżej opisanej nieruchomości nabytego w chwili otwarcia spadku w 1999 r. a przydzielonego aktem notarialnym - umową o dział spadku z dnia [...] marca 2013 r. wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, czy będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. ( Dz.U. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ) w części mówiącej o zbyciu nieruchomości po upływie 5 lat od jej nabycia?

Teoretycznie, jeżeli podatek będzie należny, to od jakiej części udziału wynoszącego 1/3 części we własności wyżej opisanej nieruchomości wystąpi podatek dochodowy?

Zdaniem wnioskodawczyni, podatek dochodowy od sprzedaży całej przedmiotowej nieruchomości nie wystąpi, bowiem:

- właścicielką udziału 2/3 części we własności przedmiotowej nieruchomości jest ona na podstawie aktu notarialnego - umowy darowizny z dnia [...] października 1999 r.,

- własność pozostałego udziału wynoszącego 1/3 części we własności przedmiotowej nieruchomości nabyła ona w chwili otwarcia spadku - to jest w chwili śmierci jej babki w 1999 r. Zdaniem wnioskodawczyni o dacie nabycia spadku decyduje jego otwarcie, a nie zniesienie przez spadkobierców współwłasności otrzymanych rzeczy, oraz, że w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku pięcioletni termin, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. liczy się od daty śmierci spadkodawcy, a nie od działu spadku.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym nie istnieje możliwość rozdzielenia chwili nabycia spadku, na chwilę śmierci i chwilę dokonania działu spadku, wnioskodawczyni ponownie przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. II FSK 500/10, cytując fragmenty tego wyroku.

Minister Finansów, działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w dniu [...] lipca 2013 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko [...] jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawczyni w drodze spadku, po zmarłej babce w 1999 r. nabyła udział wynoszący 1/3 części nieruchomości stanowiącej działkę numer [...] o powierzchni 0,0800 ha dla której sąd rejonowy prowadzi KW (akt notarialny - umowa o dział spadku z dnia [...] marca 2013 r.).

Natomiast udział wynoszący 2/3 części we własności tej nieruchomości wnioskodawczyni nabyła na podstawie aktu notarialnego - umowy darowizny z dnia [...] października 1999 r. Wnioskodawczyni wyjaśniła, iż wartość otrzymanego udziału w wysokości 1/3 części w przedmiotowej nieruchomości przewyższa udział w masie spadkowej. Ową nieruchomość wnioskodawczyni planuje sprzedać.

Organ wskazał, iż stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. dalej: k.c.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 k.c.).

Zgodnie z art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 k.c. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 k.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. 

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat.

Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Tak więc co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu spadku i zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zdaniem organu taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie.

W konsekwencji, stanowisko wnioskodawczyni - zgodnie z którym własność udziału wynoszącego 1/3 części we własności przedmiotowej nieruchomości nabyła ona wyłącznie w roku 1999 - należało uznać za nieprawidłowe. Jak wskazała bowiem wnioskodawczyni uzupełniając wniosek, wartość otrzymanego przez nią udziału w wysokości 1/3 części w przedmiotowej nieruchomości przewyższa udział jaki przysługiwał jej pierwotnie w masie spadkowej.

W związku z powyższym, organ podatkowy stwierdził, iż własność przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczyni nabyła w dwóch datach tj.:

- w 1999 r. - w drodze spadku udział, jaki przysługiwał jej pierwotnie w masie spadkowej uzyskanej w drodze dziedziczenia ([...] sierpnia 1999 r.) oraz w drodze darowizny udział wynoszący 2/3 nieruchomości (data sporządzenia umowy darowizny w dniu [...] października 1999 r.),

- w 2013 r. - w drodze działu spadku udział w części odnoszącej się do tej, jaką uzyskała ona ponad udział otrzymany w drodze dziedziczenia po zmarłej (umowa o dział spadku z dnia [...] marca 2013 r.)

Zatem, zarówno zbycie nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku (jej pierwotny udział w masie spadkowej - 1999 r.) jak również nabytemu w drodze dziedziczenia (umowa darowizny w dniu [...] października 1999 r.) nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Natomiast w kwestii zbycia ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku, w 2013 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. 

Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Do kosztów odpłatnego zbycia, pomniejszających wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie, zaliczyć można wydatki, które są niezbędne, aby transakcja zbycia doszła do skutku.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Reasumując, organ stwierdził, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu, w drodze działu spadku (2013 r.), stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, iż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w lokalu.

Zatem ww. przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

[...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając interpretacji naruszenie art. 922 k.c. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że wniosek o udzielnie interpretacji dotyczył między innymi udziału wynoszącego 1/3 części we własności powyższej nieruchomości który nabyła w chwili otwarcia spadku tj. dnia [...] sierpnia 1999 roku , a został jej "przydzielony" aktem notarialnym z dnia [...] marca 2013 r. Zdaniem skarżącej podatek dochodowy od sprzedaży całej przedmiotowej nieruchomości nie należy się z tego powodu, że:

- właścicielką udziału 2/3 części we własności przedmiotowej nieruchomości jest ona na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...].10.1999 r. sporządzonego przez notariusza [...], sprawa tej części nie jest sporna,

- własność pozostałego udział wynoszącego 1/3 części we własności przedmiotowej nieruchomości nabyła w chwili otwarcia spadku - to jest w chwili śmierci babci - w 1999 . Faktem jest, że o dacie nabycia spadku decyduje jego otwarcie, a nie zniesienie przez spadkobierców współwłasności otrzymanych rzeczy, oraz, że w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku pięcioletni termin, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. liczy się od daty śmierci spadkodawcy, a nie od działu spadku. Nie istnieje możliwość rozdzielenia chwili nabycia spadku, na chwilę śmierci i chwilę dokonania działu spadku. Nadto skarżąca przytoczyła fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2011 . sygn. II FSK 500/10, podnosząc, że zaskarżona interpretacja jest sprzeczna z stanowiskiem wynikającym z tego orzeczenia.

Ponadto skarżąca uważa, że stwierdzenie czy wartość udziału, jaki przypadł w umowie o dział spadku jest większy czy tożsamy z udziałem w spadku, jaki nabyła w drodze ustawy jest bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie, ponieważ spadek nabyła w chwili otwarcia spadku, a udział 1/3 części w przedmiotowej nieruchomości został jej przydzielony w chwili podpisania aktu notarialnego umowy o dział spadku.

Skarżąca wskazała, że rozbieżność pomiędzy udziałem w masie spadkowej a udziałem jaki zostaje przydzielony w umowie o dział spadku nie ma znaczenia, z tego powodu że spadek nabywa się w chwili otwarcia spadku i nie ma dwóch terminów nabycia spadku (fragment treści uzasadnienia wyroku NSA z 13 września 2011 r.)

Co więcej - twierdzenie organów podatkowych, że po stwierdzeniu nabycia spadku strona uzyskuje potwierdzenie współwłasności w częściach ułamkowych do poszczególnych rzeczy wchodzących w skład całego spadku i brak jest podstaw, by twierdzić, że strona nabyła całą działkę byłoby prawdziwe, gdyby spadek składał się z poszczególnych praw do wydzielonych rzeczy w określonym stosunku dziedziczenia.

Skarżąca uważa, że dopiero w drodze działu spadku konkretyzuje się spadkobranie, czyli prawo do całego spadku. Nabycie spadku, jako całości praw następuje wcześniej, na co wskazuje art. 922 k.c. Dział spadku jest wtórny wobec nabycia i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku - bez nabycia spadku jako całości. Dziedziczenie jest sposobem nabycia ogółu praw podmiotowych tworzących spadek, a z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa prawo do dziedziczenia uznawane w literaturze za prawo podmiotowe do spadku traktowane jako swoista całość.

Zdaniem skarżącej należy odróżnić, czego nie zrobiły organy podatkowe, prawo do dziedziczenia, od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku. Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, wprawdzie opiera się na współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże prawo do rozporządzania ogranicza się do udziału ułamkowego w prawie własności każdej z rzeczy należącej do spadku i nie jest tożsame z nabyciem poszczególnych rzeczy we wskazanych proporcjach. Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość i wspólność ta nie powinna być utożsamiana, co starają się czynić organy podatkowe, ze współwłasnością w częściach ułamkowych (lub ze współwłasnością łączną).

Ustawodawca, w art. 1035 k.c., odesłał do odpowiedniego stosowania do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże nie oznacza to zrównania instytucji wspólności majątku spadkowego z instytucją współwłasności w częściach ułamkowych, co wynika choćby z obowiązku wzajemnych rozliczeń jako konsekwencji działu spadku czy dokonanych uprzednio darowizn.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podnosząc, że stanowisko w niej wyrażone jest sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Natomiast przedmiotem badania sądu administracyjnego jest wykładnia prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego ujętego we wniosku oraz kwestii wydania interpretacji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Kontroli legalności w niniejszej sprawie została poddana interpretacja indywidualna, która – zdaniem Sądu – została wydana bez naruszenia przepisów prawa.

Skarżąca wyraziła pogląd, że ponieważ właścicielką całej nieruchomości została w roku 1999, to w przypadku jej sprzedaży, nie będzie miał zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Analizując instytucję działu spadku, organ podatkowy za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, uznał datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Natomiast gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, zdaniem organu podatkowego, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Tak więc co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu spadku i zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego.

W myśl art. 10 ust 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., to jest nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej odwołać się należy do regulacji zawartych w prawie cywilnym, co organ podatkowy uczynił wydając przedmiotową interpretację.

Stosownie do art. 922 k.c. spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 k.c.).

Zgodnie z art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 k.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. 

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat.

Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat.

Za stanowiskiem, że nabycia w drodze spadku nie można utożsamiać z nabyciem w drodze działu spadku przemawiają również rezultaty wykładni systemowej wewnętrznej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.) oraz ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm. ). W obu z przywołanych aktów prawnych ustawodawca określając zakres przedmiotowy enumeratywnie wymienił czynności cywilnoprawne, które podlegają opodatkowaniu. Ustawy te w żaden sposób nie są względem siebie konkurencyjne - jak w pewnym zakresie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych i ustawa o podatku od towarów i usług - lecz nawzajem się uzupełniają. Wśród czynności cywilnoprawnych objętych opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn brak jest działu spadku (nawet tego dokonanego, jak w rozpoznawanej sprawie, w sposób nieodpłatny). Inaczej natomiast wygląda sytuacja na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) tej ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy zakresem przedmiotowym objęte są również orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują takie same skutki prawne jak czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy. Z przytoczonych regulacji (będących przecież odzwierciedleniem norm Kodeksu cywilnego) jednoznacznie wynika odrębność obu ww. tytułów prawnych nabycia własności rzeczy i praw majątkowych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby, zdaniem Sądu, do naruszenia zasady racjonalności ustawodawcy. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w orzeczeniu z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 2/13 "Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 - 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9/97 i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92)".

Tak więc co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu spadku i zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zdaniem Sądu taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie. Z analizy opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż skarżąca w drodze spadku, po zmarłej babce w 1999 r. nabyła udział wynoszący 1/3 nieruchomości części nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,0800 ha dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW ( akt notarialny – umowa o dział spadku z dnia [...] marca 2013 r. Natomiast udział wynoszący 2/3 we własności tej nieruchomości skarżąca nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia [...] października 1999 r. Skarżąca wyjaśniła, że wartość otrzymanego udziału w wysokości 1/3 części w przedmiotowej nieruchomości przewyższa udział w masie spadkowej. Zatem stanowisko skarżącej - zgodnie z którym własność udziału wynoszącego 1/3 części we własności przedmiotowej nieruchomości nabyła wyłącznie w 1999 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Przez pojęcie " nabycie" użyte w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika, a takie w przypadku skarżącej nastąpiło w wyniku działu spadku w 2013 r.

Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 984/12, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela.

Mając na względzie powyższą argumentację a także cytowane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 500/10.

W ocenie Sądu, w kontekście przywołanego brzmienia wcześniej wymienionych przepisów, pytania podatkowego oraz własnego stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zasadnie stwierdził, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu, w drodze działu spadku (2013 r.), stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, że nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. Przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.