I SA/Bd 276/12

Uzasadnienie

W złożonym wniosku o umorzenie IV raty podatku rolnego na 2010 r. podatniczka wskazała na trudną sytuacją ekonomiczno-gospodarczą, która została spowodowana klęskami żywiołowymi, deszczem i silnymi wiatrami. Nadto wskazała na brak wody w studni, która utrudniała funkcjonowanie gospodarstwa.

Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy O. odmówił stronie umorzenia zaległości IV raty podatku rolnego za 2010 r. w kwocie 179 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ stwierdził, że przedstawione argumenty oraz zebrane dowody nie wskazują na zaistnienie w sprawie okoliczności uzasadniających pozytywne rozpatrzenie wniosku.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie zaległości podatkowej. Podała, że 99 % kwiatów i zawiązek owoców uległo zniszczeniu. Wskazała, że za poniesione straty nie otrzymała żadnych odszkodowań.

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzje wydawane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.) mają charakter uznaniowy. Ustalając przesłanki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych organ bada ich wystąpienie

w oparciu o klauzule ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy w sposób szczegółowy określa sytuację materialną i rodzinną strony. W tym zakresie zaznaczył, że podatniczka nie przedstawiła samodzielnie żadnych dowodów na swoje twierdzenia, choć miała taką możliwość. Zdaniem organu odwoławczego, Wójt Gminy O. zebrał wystarczające dane na temat uzyskiwanych przez podatnika przychodów, zarówno stałych (szacunkowy przychód z gospodarstwa rolnego na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego wynoszący 796,14 zł miesięcznie), jak i niestałych (100 i 150 zł - zasiłki przyznane w ramach pomocy społecznej na zakup opału i żywności oraz w związku z zalaniem łąki). Ponadto organ wskazał, że m. in. w drodze wywiadu środowiskowego przeprowadzonego przez pracownika socjalnego ustalono, że strona jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 8.7565 ha, prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, jej sytuacja zdrowotna jest dobra. Nadto z ustaleń czynionych na potrzeby pomocy społecznej organ wywiódł, że skarżąca zajmuje jedno pomieszczenie w budynku mieszkalnym pozbawionym energii elektrycznej i wody bieżącej, o ogrzewaniu piecowym (opał własny - drewno). Budynki w gospodarstwie są zaniedbane, brak produkcji roślinnej czy zwierzęcej.

W zakresie zaległości w podatku rolnym organ ustalił, że na przestrzeni okresu od 1995 do 2004 r. łączna kwota zaległości wynosiła 3.254,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.784 zł (stan na dzień 14 listopada 2011 r.).

Odnosząc się do sytuacji finansowej zobowiązanej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że strona uzyskała miesięczny przeciętny dochód z pracy

w indywidualnym gospodarstwie rolnym w wysokości od 796,14 zł (dane szacunkowe, albowiem rolnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w podatku dochodowym). Zdaniem organu, na uwagę zasługuje również fakt, że skarżąca jest beneficjentem pomocy społecznej (zasiłek w wysokości 100 i 150 zł).

Mając zatem na uwadze powyższe, jak również posiadany przez podatniczkę majątek organ stwierdził, że zapłata 179 zł IV raty podatku rolnego za 2010 r. nie może spowodować zachwiania podstaw egzystencji. Tym bardziej, że podatniczka nie wydatkuje środków pieniężnych na leki czy rehabilitację, energię elektryczną lub wodę, zaś opał ma zorganizowany we własnym zakresie.

Odnosząc się do podniesionej przez wnioskodawcę argumentacji, organ stwierdził, że fakt wystąpienia wiatrów czy zalania, strat w uprawach i w sadzie, nie może uzasadniać udzielenia ulgi w postaci umorzenia podatku. W tym zakresie organ powołał się na okoliczność, iż umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją wyjątkową, zaś zasadą jest ponoszenie przez wszystkich obywateli ciężarów publicznoprawnych, w tym podatków. Zdaniem organu, wystąpienie okoliczności, na które podatnicy nie mieli co prawda wpływu, jednakże z którymi musieli się liczyć przy wykonywaniu określonej działalności i którym mogli przeciwdziałać zawierając stosowną umowę ubezpieczeniową, nie może stanowić przesłanki do uzyskania ulgi przy wykonywaniu powszechnych obowiązków podatkowych.

Kolegium podniosło również, że organ pierwszej instancji słusznie wskazał w swojej argumentacji, że wnioskodawca korzystał już wielokrotnie z instytucji umorzenia podatku. Z materiału zebranego w sprawie wynika, że na przestrzeni lat 2005-2010 było to łącznie 2.932 zł (tylko należność główna). Ponadto podatniczka otrzymała już wsparcie w 2011 r. z pomocy społecznej w kwocie 100 i 150 zł. Powyższe doprowadziło organ do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka interesu publicznego, albowiem podatniczka otrzymywała i otrzymuje wsparcie od gminy.

W krótkiej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej, organ nie wziął pod uwagę podnoszonej przez niego argumentacji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Przypomnieć należy, że stosownie do regulacji art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stanowiąc w tym przepisie materialnoprawną podstawę umorzenia ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres tego umorzenia. Ustalając przesłanki umorzenia ustawodawca użył w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych, co należy uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych.

Powołany przepis przewiduje dwie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych: ważny interes podatnika i interes publiczny. Są to dwie niezależne od siebie przesłanki. Wniosek podatnika winien być zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 ustawy ord. pod. rozpatrzony w oparciu o te dwie przesłanki. Dopiero wtedy następuje pełna realizacja treści tego uregulowania.

W procesie dochodzenia do decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (art. 67 § 1 ord. pod.) organ ma obowiązek uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych, a podejmując rozstrzygnięcie w danej sprawie winien odnieść się do wszystkich wynikających z zastosowanego przepisu przesłanek. Decyzja podatkowa - także w sprawach z zakresu uznania administracyjnego - wydana bez należytego jej uzasadnienia faktycznego i prawnego jest decyzją dowolną (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 134/05, LEX nr 187915). Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 września 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 478/98, Biul.Skarb.1999/6/30). Organ I instancji winien sprawdzić istnienie przesłanek z art. 67a. ord. pod. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 90/09, LEX nr 557202).

Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy zauważyć przede wszystkim należy, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. W myśl art. 122 ord. pod., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast na podstawie art. 187 § 1 ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W każdej sprawie dotyczącej umorzenia zaległości podatkowych organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia sytuacji majątkowej podatnika. W orzecznictwie Sądów Administracyjnych przyjmuje się, przesłanka "ważnego interesu podatnika", od wystąpienia której uzależniona jest możliwość umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek, wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1877/99, LEX nr 74615). Istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie można rozpatrywać bez wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc wszelkich danych, które obrazują sytuację życiową osoby wnioskującej o umorzenie zaległości podatkowej. Dane te obejmują przede wszystkim informacje dotyczące stanu majątkowego strony (w tym jej bieżących możliwości płatniczych), jej sytuacji rodzinnej, stanu zdrowia, źródła uzyskiwanych dochodów (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1151/08, LEX nr 531106).

Oceny zasadności wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej zawsze należy dokonywać według stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji. Organy orzekające nie mogą bowiem ignorować zmian sytuacji materialnej wnioskodawcy bez względu na to, czy zmiana ta polega na poprawie, czy też pogorszeniu tej sytuacji (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Wa 477/08, LEX nr 584792). Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji państwowej. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 570/05, LEX nr 187593; wyrok NAS z 22 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1389/06, LEX nr 439937 oraz wyrok WSA w Krakowie z 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1641/06, LEX nr 417027). Przywołane orzecznictwo z uwzględnieniem dewolutywnego charakteru odwołania (przeniesienia kompetencji na organ odwoławczy), oznacza, że właściwym stanem faktycznym stanowiącym podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jest stan z chwili podejmowania decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji.

Z akt sprawy wynika, że decyzje organów podatkowych w zakresie sytuacji podatniczki, w tym jej sytuacji majątkowej, zostały oparte na aktualizacji wywiadu dotyczącego świadczeń z pomocy społecznej. Wywiad ten przeprowadzono 20 października 2010 r. i 02 marca 2011 r. Decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych, na wniosek złożony 24 października 2011 r., została zaś wydana w dniu [...] a więc w sprawie uwzględniono stan faktyczny istniejący na siedem miesięcy przed wszczęciem postępowania dotyczącego umorzenia zaległości podatkowych. Wtrącić w tym miejscu wypada, że decyzję ostateczną odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych wydano [...]. W przeprowadzonym postępowaniu nie zbadano ówczesnej sytuacji podatniczki, nie sporządzono stosownego dokumentu odzwierciedlającego ten stan. W okolicznościach faktycznych sprawy brak jest zatem stanu faktycznego, w tym stanu majątkowego ustalonego na dzień wydania decyzji. Tym samym doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

W przekonaniu Sądu, także błędnie dla potrzeb sprawy dotyczącej umorzenia zaległości podatkowych, ustalono stan faktyczny, poprzez przyjęcie uzyskiwania przez skarżącą szacunkowo wyliczonego miesięcznego dochodu z gospodarstwa rolnego w wysokości 796,14 zł. Z okoliczności sprawy, głównie z pisma przewodniego do odwołania z dnia 14 lutego 2011 r., wynika, że ziemia skarżącej leży odłogiem, pola są nieuprawiane od wielu lat, porośnięte chwastami, nie jest prowadzona tam też żadna produkcja zwierzęca.

Nie można, w ocenie Sądu, przyjąć w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, gdzie bada się rzeczywistą sytuację majątkową podatniczki, jako podstawowy element stanu faktycznego takiej sprawy, że skarżąca uzyskuje miesięczny dochód w wysokości 796,14 zł, jeśli kwota ta jest wynikiem ustaleń szacunkowych i w ogóle nie uwzględnia faktu, iż na gruncie, z którego ma pochodzić ten dochód, nie jest prowadzona żadna produkcja rolnicza. Nie można w takich okolicznościach mówić o jakichkolwiek dochodach z tego areału. W jednym z wyroków Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że rozważając sprawę w aspekcie ważnego interesu podatnika należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności mogące przyczynić się do ustalenia stanu rzeczywistego, w jakim znajduje się podatnik wnoszący o zastosowanie ulgi (por. wyrok WSA w Szczecinie z 21 września 2001 r., sygn. akt SA/Sz 880/00, LEX nr 83670). Nie zmienia powyższej oceny zaistniałego stanu faktycznego fakt uprawiania drzewek owocowych i warzyw na gruntach przydomowych (por. notatkę służbową z 3 października 2011 r.). Tym samym, także i w tym zakresie doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Wskazać dalej należy, iż nie jest tak jak twierdzą organy podatkowe, że tylko nadzwyczajne przypadki, niezależne od podatnika, mogą stanowić "ważny interes podatnika" i w konsekwencji stanowić podstawę faktyczną umorzenia zaległości podatkowych. Z orzecznictwa NSA wynika bowiem, że także normalna sytuacja ekonomiczna podatnika winna być brana pod uwagę podczas umarzenia zaległości podatkowych. W wyroku z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 871/08, LEX nr 552189, Sąd ten skonstatował, że "Rozpatrując ważny interes podatnika należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika". Warto w tym miejscu wskazać też na inny wyrok tegoż Sądu, w którym stwierdzono, że rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia (por. wyrok NSA z dnia z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04, LEX nr 154626). Wobec powyższych judykatów należy skonstatować, iż w sprawie doszło też do naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 67a ord. pod. poprzez jego błędną zawężającą wykładnię.

Przyjęcie w sprawie przy błędnym ustaleniu – wbrew przepisom prawa – stanu faktycznego, że nie zachodzi żadna z przesłanek umorzenia, wydanie zatem decyzji związanej, narusza prawo w stopniu implikującym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie do podjęcia decyzji uwzględniającej przedstawioną powyżej argumentację.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.