I SA/Po 376/14

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], określił W. P. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2005 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przeprowadzone względem podatnika postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT, które wynikały z:

1. odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł z 12 faktur wystawionych przez Firmę Usługowo-Handlową "Y." J. R., z tytułu nabycia papieru i laminatu oraz usług przygotowywania do druku, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

2. zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży za miesiąc sierpień faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. w kwocie niższej niż wynikało to z okazanej kopii faktury VAT, co spowodowało zaniżenie wartości netto sprzedaży o kwotę [...] zł oraz podatku VAT należnego za sierpień 2005 r. o kwotę [...] zł.

Odnosząc się do nieprawidłowości ujętych w punkcie 1 organ wskazał, że podatnik prowadząc w 2005 r. działalność gospodarczą pod firmą "X." odliczył od podatku należnego podatek naliczony z 12 faktur wystawionych za zakup papieru i laminatu oraz usług przygotowywania do druku przez "Y." J. R.. Zdaniem organu postępowanie dowodowe wykazało, że zarówno zakup papieru i laminatu, jak i wykonanie usług przygotowania do druku nie miało w rzeczywistości miejsca.

Powyższa konstatacja stanowiła efekt m. in. ustaleń, że J. R. z dniem [...] kwietnia 2004 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, z powodu zaprzestania składania deklaracji VAT-7. Również w badanym okresie rzeczony kontrahent nie składał żadnych deklaracji i zeznań podatkowych.

Z zeznań skarżącego (złożonych w dniu [...] kwietnia 2010 r. w Centralnym Biurze Antykorupcyjnym, Delegatura w [...] oraz w dniu [...] sierpnia 2010 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Oddział w [...]) wynikało, że współpracę z firmą "Y." nawiązał w latach 90-tych, a zakończył "kilka lat temu", ponieważ większość jego klientów zaczęła sama zaopatrywać się w papier. Opisując przebieg transakcji stwierdził, że osobiście udawał się do siedziby firmy "Y." i tam wspólnie z J. R. ustalał ilość zamawianego papieru oraz cenę za towar. Po ustaleniu szczegółów transakcji, sprzedawca wystawiał fakturę, którą przekazywał bezpośrednio skarżącemu. Należność za dostawę regulował na miejscu gotówką. Zakupiony towar dostarczany był za pośrednictwem firm przewozowych. Skarżący nie potrafił jednak podać żadnych szczegółów na temat osób uczestniczących przy tych dostawach oraz środków transportu, którymi dostarczano towar. Odnosząc się natomiast do płatności za powyższe transakcje skarżący dodał, że gotówka za nabywane materiały przekazywana była również J. K. bezpośrednio po dostawie na wyraźne polecenie telefoniczne J. R. Podał także, że nigdy nie zwracał się do właściwego organu podatkowego celem ustalenia, czy J. R. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z kolei z zeznań J. R. (złożonych w dniu [...] lipca 2010 r., w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Oddział w [...] oraz w dniu [...] października 2010 r. w Centralnym Biurze Antykorupcyjnym, Delegatura w [...]) wynikało, że prowadził działalność gospodarczą m. in. w zakresie handlu artykułami nie wymagającymi koncesji, w tym papierem dla drukarni. Potwierdził, że posiadał bezpośredni kontakt z W. P., natomiast kontakty z pozostałymi kontrahentami utrzymywane były przez J. K., ówczesnego Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], którego określił mianem "cichego wspólnika". Stwierdził, że wyszczególnione na fakturach VAT, wystawionych dla W. P., towary i dokumenty były faktycznie przedmiotem sprzedaży, chociaż nie uczestniczył on osobiście we wszystkich transakcjach, a sprzedawane towary nie przechodziły faktycznie przez firmę "Y.", lecz były dostarczane na adres finalnego odbiorcy, który to adres wraz z fakturą podawany był rzeczywistemu dostawcy. Działalność gospodarczą zawiesił w 2002 r. i od tego czasu utrzymywał się z renty oraz odłożonych wcześniej środków. W tym okresie nawiązał współpracę z J. K., która pierwotnie polegać miała na firmowaniu jego nazwiskiem działalności prowadzonej faktycznie przez J. K. W rzeczywistości jednak działalność ta polegać miała jedynie na wystawianiu tzw. pustych faktur, nie potwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ I instancji, opierając się na spisach z natury na początek i na koniec 2005 r., fakturach nabycia i sprzedaży oraz informacjach uzyskanych od skarżącego, dokonał uproszczonego rozliczenia materiału wydanego do produkcji, stwierdzając, że w badanym okresie wydano 8.568 kg więcej papieru drukowego niż wynika to z rozmiaru sprzedaży, ustalonego na podstawie przedłożonych faktur. W wyniku porównania zapasów ze spisu z natury na dzień 31 grudnia 2005 r. z zakupami papieru, dokonanymi w ciągu 2005 r. oraz z materiałami występującymi w spisie z natury na dzień 1 stycznia 2005 r. ustalono, iż część materiałów ujętych w remanencie końcowym nie występowała w spisie z natury sporządzonym na początku 2005 r. ani w fakturach zakupu. Organ ustalił, że nieprawidłowości dotyczą papieru, który występował wyłącznie na fakturach od firmy "Y.", jednak dotyczą one papieru o innej szerokości. Stwierdzono również znaczny i nieuzasadniony przyrost stanów magazynowych materiałów w postaci papierów drukowych i laminatów, z 14.703 kg na początku 2005 r. do poziomu 27.711,30 kg na końcu tego okresu. Jak obliczyli organ kontrolujący, opierając się na średnim miesięcznym zużyciu materiałów w 2005 r., zapas ten odpowiadał średniemu zużyciu papieru za okres ponad 7 miesięcy. Analiza powyższej dokumentacji oraz ustalone nieprawidłowości dały organowi kontroli skarbowej podstawę do stwierdzenia, że spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 2005 r. jest nierzetelny i nie odzwierciedla stanu faktycznego.

Uwzględniając materiał dowodowy zebrany w sprawie organ I instancji uznał, że faktury wystawione w 2005 r. przez firmę "Y." J. R. na rzecz podatnika nie stanowią potwierdzenia faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych, a ich wystawca w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, wystawiając jedynie fikcyjne faktury w celu obniżenia zobowiązań podatkowych u podmiotów, na które faktury były wystawiane. W konsekwencji, w oparciu o przepisy art. 86 ust 1, i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 4 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), oraz § 14 ust. 2 pkt 1a i pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), stwierdzono, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Biorąc pod uwagę opisane powyżej nieprawidłowości organ I instancji stwierdził nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT za sierpień 2005 r. oraz ewidencji zakupu VAT za okres od lutego do lipca 2005 r., nie uznając w tym zakresie przedmiotowych rejestrów za dowód tego co wynika z zawartych w nim zapisów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 4 art. 88 ust. 3a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy o PTU poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy posiadał faktury stwierdzające nabycie towarów, szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), regulujących podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, a także naruszenie art. 27 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (nr 77/388/EWG) (Dz. U.UE.L. 77.145.1 ze zm. – dalej w skrócie: "VI Dyrektywa") poprzez wprowadzenie sankcji bez zachowania przewidzianej w tym przepisie procedury.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w decyzji organu I instancji, a nadto odniósł się do ustaleń zawartych w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2011 r., wydaną wobec J. R. oraz dołączonych do akt wymienionej sprawy protokołów z przesłuchań J. R., przeprowadzonych w dniu [...] września 2010 r. oraz dniu [...] października 2010 r., w Prokuraturze Okręgowej w [...].

Ze wskazanego powyżej materiału dowodowego wynikało, że J. R. potwierdził fakt spotkania w 2002 r. z J. K., oraz otrzymania od niego propozycji nieformalnego prowadzenia firmy cyt.: "właściwie to było tak, że on miał tę działalność prowadzić, a ja miałem być jej szyldem". W tym kształcie firma zaczęła funkcjonować w 2002 r. Rola J. R. miała się ograniczyć do wyszukania miejsca na biuro i jego wyposażenia. Resztą działalności firmy, w tym również kwestiami księgowości i rozliczeń z urzędem skarbowym, zajmować się miał J. K. J. R. potwierdził również, że około 2004 r. bądź 2005 r., po wizycie w urzędzie skarbowym nabrał wątpliwości co do rzeczywistej działalności firmy "Y.". Wyjaśniając tę kwestię z J. K. dowiedział się, że firma "Y." faktycznie nie realizuje żadnych zleceń oraz, że w urzędzie skarbowym nie były składane żadne deklaracje ani zeznania związane z działalnością firmy. Faktury firmy "Y." wystawiane były zgodnie z wytycznymi przekazywanymi przez J. K., który wskazywał numer faktury, kwotę i podmiot na jaki miały być wystawiane. Za wystawione faktury J. R. miał otrzymywać pieniądze w wysokości między 3% a 5% kwoty podatku wskazanej na fakturze. W zakresie rzeczywistej ceny za jaką sprzedawane były faktury J. R. zeznał: "domyślam się, że klient za fakturę płacił zawsze kwotę podatku VAT, a czasem również 10% od dochodu". Opłaty za faktury dokonywane były gotówką bądź przelewami na konto, z której to kwoty przynależną sobie część R. zostawiał na rachunku bankowym, a resztę wypłacał w bankomacie i przekazywał J. K. J. R. opisał również okoliczności współpracy z kilkoma wskazanymi przez niego podmiotami, które potwierdzały, że wystawiane przez niego faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy odwołał się ponadto do zeznań prowadzącego biuro rachunkowe W. S. oraz M. D., którzy potwierdził fakt wystawiania takich właśnie dokumentów przez firmę "Y.".

M. D. zeznała, że współpracę z J. R. nawiązała po wyborach samorządowych w 2006 r. W tym czasie J. R. zatrudniał sekretarkę, kierowcę, swojego brata o imieniu W. oraz "żonę jakiegoś policjanta". W jej ocenie "w biurze nic się nie działo, nie było żadnych klientów, usług". Z okoliczności funkcjonowania firmy odniosła wrażenie, że jej działalność polega na praniu brudnych pieniędzy. Działalność ta ograniczała się do zawierania umów na wykonanie prac budowlanych, które z założenia nigdy nie miały zostać wykonane, a były jedynie podstawą do wystawienia faktury VAT. Zdaniem M. D. otrzymywanie prowizji za wystawienie pustych faktur było trwałym źródłem dochodu J. R.. Ponadto M. D. zeznała, że: "(...) do biura R. przychodził też W. P., właściciel firmy poligraficznej, na którego R. z pewnością wystawiał faktury". W jej ocenie firma "Y." nie miała możliwości wykonywania żadnych usług, nie dysponowała ani sprzętem, ani odpowiednią kadrą, konieczną do wykonywania prac, nie zlecała również wykonania prac podwykonawcom.

Z kolei z zeznań W. R. wynikało, że był zatrudniony do maja 2006 r. w firmie "Y." na stanowisku dekoratora. Na takim samym stanowisku był również zatrudniony brat J. R. – A. R. W. R. stwierdził, że w 2006 r. firma realizowała już jedynie drobne usługi. Jego praca polegała głównie na tym, że woził autem J. R. Przewoził również do szkoły dziecko swojego pracodawcy oraz jego żonę na zakupy. Ponadto zeznał, że nie wiedział, czy firma zajmowała się handlem towarami. Wskazał jednak, że w jej siedzibie nie było żadnych pomieszczeń, w których znajdowałby się towar, którym można byłoby handlować, firma nie miała również żadnych magazynów.

Organ odwoławczy wskazał również, że poza fakturami VAT podatnik nie przedstawił jakichkolwiek innych dokumentów na dokonanie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami np. ofert, zamówień, dokumentów WZ, czy też dowodów zapłaty za towar. Nie potrafił też podać żadnych wiarygodnych szczegółów dotyczących okoliczności przeprowadzenia samej transakcji np. danych osób obecnych przy dostawie i rozładunku towaru, czy też środków transportu jakimi był on dostarczany. Stwierdził jedynie, że towar dostarczany był przez inne niż "Y." firmy przewozowe, nie potrafił jednak wskazać ani nazw tych przewoźników, ani innych danych pozwalających na ich ewentualną identyfikację.

Organ II instancji powołał również treść postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. o przedstawieniu zarzutów W. P., że w okresie od lutego 2005 r. do kwietnia 2010 r. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru doprowadził do zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, w ten sposób, że składając deklaracje podatkowe VAT-7 posługiwał się fakturami wystawionymi przez Firmę Usługowo-Handlową "Y." J. R., potwierdzającymi faktycznie niewykonane usługi i faktycznie nie nabyte towary.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, W. P. wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. W uzasadnieniu skargi podniósł, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...], działając na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 Kpk w zw. z art. 113 § 1 Kks, postanowił umorzyć śledztwo przeciwko skarżącemu jako podejrzanemu o popełnienie przestępstwa art. 56 § 1 Kks i art. 62 § 2 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przez podejrzanego zarzucanego mu czynu zabronionego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Odnosząc się do przywołanego w uzasadnieniu skargi postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. organ stwierdził, że zostało ono wydane już po dacie wydania zaskarżonej decyzji, a więc odniesienie się do tego faktu na etapie postępowania odwoławczego nie było możliwe W ocenie organu, postanowienie to nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, albowiem materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji uzupełniony o dowody zebrane w postępowaniu odwoławczym jest wystarczający dla prawidłowe] oceny stanu faktycznego, mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie i uznania, że firma "Y." J. R. nie dokonała dostaw i nie świadczyła usług na rzecz W. P. dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Kwestia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę i postawienia zarzutów W. P. nie była jedynym dowodem w sprawie, a potwierdzała jedynie słuszność ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

Podczas rozprawy w dniu 12 października 2012 r. skarżący zwrócił uwagę, że J. R. wielokrotnie zmieniał zeznania. Pomimo tego, Prokuratura w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2011 r., stwierdziła, iż dostawy zostały wykonane. Podniósł także, że ma zastrzeżenia co do wartości merytorycznych protokołu kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej, z których, jego zdaniem, wyszła superata. Według skarżącego, organ nie sporządził spisu z natury, który by obrazował stan parku maszynowego i umożliwiał obiektywne określenie ubytków naturalnych. Organ nie zwrócił także uwagi na gatunek papieru, jaki nabywał skarżący. Wskazane uchybienia miały, w ocenie skarżącego, wpływ na wynik kontroli.

WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 214/12, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...]. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że stan faktyczny nie został ustalony jednoznacznie, a tym samym okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynikało w sposób przekonujący, że firma "Y." nie realizowała dostaw papieru i laminatu oraz nie wykonała usługi przygotowywania do druku na rzecz W. P., choć wątpliwości w tym zakresie są uzasadnione. Sąd zauważył, że przesłuchani w toku postępowania W. P. i J. R. zgodnie potwierdzili, że dostawy papieru zostały wykonane przez firmę "Y.". Skarżący, opisując przebieg transakcji zeznał, że osobiście udawał się do siedziby kontrahenta i tam wspólnie z J. R. ustalał ilość zamawianego papieru oraz cenę za towar. Po ustaleniu szczegółów transakcji, J. R. wystawiał fakturę, którą przekazywał bezpośrednio skarżącemu. Należność za dostawę skarżący regulował na miejscu gotówką. Zapłata za nabywane materiały przekazywana była również J. K. Sąd podkreślił, że nie budzi wątpliwości, iż J. R. zeznał, że jego firma prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu artykułami nie wymagającymi koncesji, w tym papierem dla drukarni i przyznał, że posiadał bezpośredni kontakt z W. P. W trakcie tego przesłuchania zeznał także, że wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych dla W. P. towary były faktycznie przedmiotem sprzedaży, chociaż nie uczestniczył on osobiście we wszystkich transakcjach, a sprzedawane towary nie przechodziły faktycznie przez firmę "Y.", lecz były dostarczane na adres finalnego odbiorcy, który to adres wraz z fakturą podawany był rzeczywistemu dostawcy. Organ zarówno I, jak i II instancji uznał powyższe zeznania za niewiarygodne. W ocenie Sądu konieczne było przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy W. P. a J. R. w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie WSA, organy w toku postępowania nie wyjaśniły w jaki sposób W. P. i J. R. nawiązali współpracę, a także, co było jej podstawą, np. czy istniała umowa. Jakimi kryteriami w ramach tej współpracy kierował się skarżący, np. czy była to jakość papieru, czy też jego cena, a w związku z tym, czy wskazane na zakwestionowanych przez organy fakturach ceny były cenami rynkowymi. Ponadto, w ocenie Sądu, w drodze ponownego przesłuchania świadka M. D. należy wyjaśnić na jakiej podstawie stwierdziła ona w sposób kategoryczny, że skarżący przychodził do biura J. R. po puste faktury. Zdaniem Sądu, w świetle wyjaśnień skarżącego, dotychczasowe zeznania złożone w charakterze świadka przez M. D. są niewystarczające i wymagają uzupełnienia. Ponadto WSA zauważył, że ewentualnej współpracy skarżącego z firmą "Y." nie wykluczało jednoznacznie zeznanie W. R., który stwierdził, że nie wiedział, czy firma zajmowała się handlem towarami, wskazując przy tym, iż w siedzibie nie było żadnych pomieszczeń, w których znajdowałby się towar, którym można byłoby handlować, firma nie miała również żadnych magazynów. Sąd podkreślił, że J. R. oświadczył jednak, iż towar był przewożony bezpośrednio do kontrahenta. WSA uznał także, że organy podatkowe nie wyjaśniły również w sposób przekonujący zastrzeżeń zgłaszanych przez skarżącego do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych, a następnie w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a dotyczących wysokości ubytków papieru, które zdaniem podatnika, zostały naliczone tylko z papieru własnego z pominięciem papieru powierzonego, a także rozbieżności pomiędzy papierem zakupionym, a wykazanym w końcowym spisie z natury za 2005 r. Wyjaśnienia wymaga podniesiona przez skarżącego podczas rozprawy okoliczność, że dokonując stosownych wyliczeń na koniec 2005 r. organy nie uwzględniły stanu parku maszynowego drukarni, a także używanego przez niego w działalności gatunku papieru, tym bardziej, że czasem nabywał papier niższej klasy.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 250/13, uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że Sąd I instancji w ramach zaskarżonego wyroku dokonał wadliwej kontroli sądowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Wskazano, że w szczególności WSA, poddając pod wątpliwość stanowisko organów w kwestii transakcji między skarżącym a firmą "Y.", nie odniósł się do całokształtu zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, który stanowił asumpt do zakwestionowania spornych faktur i odebrania skarżącemu prawa do odliczenia. Podkreślono, że Sąd I instancji w swych rozważaniach ograniczył się jedynie do części okoliczności, w oparciu o które organy oceniały transakcje skarżącego z firmą "Y.", a zatem naruszył, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") w zw. z art. 191 O.p. Sąd kasacyjny za słuszne uznał twierdzenia organu odwoławczego, że rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały oparte na obszernym materiale dowodowym, szerszym niż analizowane przez Sąd zeznania wystawcy i odbiorcy kwestionowanych faktur. Były to bowiem również zeznania innych osób, będących blisko firmy "Y.", w szczególności jej pracowników, do których Sąd nie odniósł się wcale lub uczynił to w sposób pobieżny i lakoniczny. NSA podniósł także, że Sąd I instancji nie odniósł się do licznych rozbieżności w zeznaniach, które składał J. R. na temat faktycznego przedmiotu działalności firmy "Y.", która w niektórych jego oświadczeniach obejmowała reklamę, a także handel artykułami nie wymagającymi koncesji, a w innych wystawianie pustych faktur kosztowych za wynagrodzeniem. Stwierdzono również, że WSA przemilczał fakt, iż obaj kontrahenci w swych zeznaniach opisywali transakcje w sposób ogólnikowy nie będąc w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących samych dostaw. Wskazywali, że korzystali z firm transportowych, lecz nie byli w stanie podać nazw tychże firm, ich adresów, pojazdów jakimi dostarczany był towar, danych kierowców, którzy towar dostarczali. Powyższy fakt, w ocenie NSA, jest o tyle istotny, że zadaniem Sądu I instancji było dokonanie oceny ewentualnej kwestii dobrej wiary skarżącego w ramach współpracy z firmą "Y.". Podkreślono także, że oprócz faktur, obaj kontrahenci nie przedłożyli żadnych dowodów, że transakcje rzeczywiście się odbyły, tj. umów, dowodów dostaw, potwierdzeń zapłaty, ofert, dokumentacji. Zwrócono także uwagę, że WSA, nie odniósł się również do braku wiedzy stron transakcji na temat źródeł pochodzenia papieru, mającego być przedmiotem dostawy. Zdaniem Sądu kasacyjnego, poważne wątpliwości budzi również ocena zeznań innych świadków (tj. W. R. i M. D.), którą w zaskarżonym wyroku zaprezentował Sąd I instancji. Ocena ta została przeprowadzona w oderwaniu od innych zgromadzonych dowodów, związanych z działalnością firmy "Y.". NSA nie przesądzając na obecnym etapie postępowania, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz ewentualnej dobrej wiary skarżącego, dostrzegł pominięcie przez WSA wielu istotnych okoliczności, wynikających z dowodów zgromadzonych w aktach niniejszego postępowania. Podkreślił, że z zeznań zarówno skarżącego, jak i wystawcy faktur wynikało, że transakcje odbywały się w warunkach znacznie odbiegających od standardów zachowań, przyjętych w obrocie gospodarczym. Dotyczyło to w szczególności rozliczeń w gotówce, bez otrzymania dowodu zapłaty, co więcej przekazywanej nie tylko kontrahentowi, ale również osobie trzeciej – J. K., na telefoniczne polecenie sprzedawcy.

W konkluzji NSA stwierdził, że Sąd I instancji w sposób wybiórczy odniósł się do zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, który dla organów podatkowych stanowił podstawę do zakwestionowania spornych transakcji. W szczególności nie dokonał analizy poszczególnych dowodów w korelacji z innymi dowodami oraz okolicznościami, co w efekcie doprowadziło do wadliwego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu odwoławczego, WSA ponownie rozpoznając sprawę powinien skonfrontować zeznania stron zakwestionowanych transakcji z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe na podstawie innych źródeł. Podkreślono, że stwierdzenie, czy sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji oraz że skarżący nie dochował należytej staranności w ramach tych transakcji wymaga uprzedniego przeanalizowania całego zebranego materiału dowodowego. Podobnie winien postąpić WSA dochodząc do przekonania, że fikcyjny charakter działalności firmy "Y.", czy też brak dobrej wiary po stronie skarżącego nie został należycie przez organy wykazany. W konsekwencji poczynionych rozważań NSA uznał, że Sąd I instancji przedwcześnie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe naruszyły art. 191 O.p. Ponadto podniesiono, że WSA nie był również uprawniony do stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy był niekompletny (art. 187 § 1 O.p.) oraz że organy podatkowe nie dokonały wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), co z kolei stanowiło impuls do sformułowania przez Sąd konkretnych zaleceń odnośnie dalszego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę ponownie, przede wszystkim miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 250/13, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku tut. Sądu z dnia 24 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 214/12). Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji.

Mając na uwadze stanowisko zajęte przez NSA w ww. wyroku oraz moc wiążącą tego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, szczególnego podkreślenia wymaga ocena wyrażona przez NSA, zgodnie z którą, nie ma uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe jest niekompletny (art. 187 § 1 O.p.) oraz, że nie ma podstaw do uznania, iż organy podatkowe nie dokonały wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.). W tym kontekście najistotniejsze jest dalsze wskazanie NSA, w którym akcentuje się obowiązek Sądu I instancji kompleksowego odniesienia się do tych okoliczności i faktów (ustalonych przez organy na podstawie zebranych dowodów), które doprowadziły organy do wniosku, że firma "Y." nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiała puste faktury, a skarżący miał pełną świadomość uczestnictwa w takim procederze.

Co do stanowiska procesowego skarżącego, należy zwrócić uwagę, na bezsporny fakt, że skarżący w toku postępowania sądowego przed Sądami obu instancji, nie sformułował w zasadzie żadnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (tego rodzaju zarzuty sformułowano jedynie w odwołaniu od decyzji organu I instancji), odwołał się jedynie do faktu wydania postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...], w którym umorzył śledztwo przeciwko skarżącemu jako podejrzanemu o popełnienie przestępstwa art. 56 § 1 Kks i art. 62 § 2 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przez podejrzanego zarzucanego mu czynu zabronionego.

Zajęcie takiego stanowiska wskazuje, że skarżący skoncentrował się głównie na kwestii kwalifikacji jego zachowania jako niezawinionego, co ma znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności karnej stypizowanej w ustawowym opisie zarzuconego czynu, ale nie ma istotnego znaczenia przy stosowaniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów proceduralnych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, zamiar podatnika w ogóle nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej, skoro prawo podatkowe określa jedynie prawnopodatkowe skutki zaistnienia określonych faktów. Inaczej jest w prawie karnym czy cywilnym, gdzie wola podmiotu może stanowić istotny element stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne niezbędne dla celów podatkowych dotyczą więc uzewnętrznionych zachowań podatnika, a nie jego sfery psychicznej i zagadnień motywacyjnych (wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 176/11, LEX nr 1244095).

Sąd nie będąc jednak związany zarzutami skargi, ani wskazaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), zbadał w szerokim zakresie ewentualne naruszenia, kierując się także zarzutami zawartymi w odwołaniu.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego na wstępie odnieść należy się do kwestii sposobu gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i jego oceny, przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej przez NSA w sprawie I FSK 250/13. W ocenie Sądu, istotne znaczenie mają te okoliczności, które towarzyszyły zakwestionowanym przez organy podatkowe transakcjom i wystawionymi fakturami VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W kontekście ewentualnych naruszeń art. 121 § 1 O.p. istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32).

Ustalenie istotnych w sprawie faktów, na podstawie kompleksowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, wymaga uwzględnienia dwóch grup (zespołów) okoliczności. Pierwsza grupa obejmuje fakty, zdarzenia i okoliczności związane z szerokim kontekstem funkcjonowania firmy "Y.", której działalność w badanym okresie, faktycznie skupiła się przede wszystkim na wystawianiu tzw. pustych faktur. Jak wskazał Sąd II instancji, chodzi tu o ogólny obraz działalności tej firmy, który niewątpliwie powinien rzutować na ocenę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Druga grupa okoliczności dotyczy kontekstu towarzyszącego spornym transakcjom, na które powołuje się skarżący, a których dotyczą wystawione przez firmę "Y." faktury, zakwestionowane następnie przez organy podatkowe.

Istotne fakty w ramach pierwszej grupy wynikają z obszernie powołanych przez organy podatkowe zeznań świadków: R. K., M. D., P. R., J. R., W. J., R. G., D. S., A. J., W. T., J. A., A. M., M. D., R. C., A. H. (strony 18-23 zaskarżonej decyzji). Świadkowie potwierdzili fakt wystawiania przez firmę "Y." prowadzoną przez J. R., głównie tzw. faktur kosztowych. Niektórzy świadkowie potwierdzili fakt rzeczywistego wykonania części prac stwierdzonych fakturami, aczkolwiek nie przez osoby (pracowników) zatrudnionych przez J. R. (zeznania R. K.). Świadkowie opisywali dokładnie mechanizm finansowy rozliczania się z J. R. z tytułu wystawienia pustej faktury (zeznania świadka M. R.). Część świadków kontaktowała się z J. R. osobiście, a część za pośrednictwem innych osób (zeznania świadka R. G.). Z zeznań świadków wynika ponadto, że J. R. wystawiał faktury bez ich wiedzy, wykorzystując fakt legalnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym konkretnej firmy (np. zeznania świadków J. S., W. T., K. M.). Niektóre z faktur dotyczyły faktycznie wykonanych prac, ale nie przez firmę "Y.", tylko przez podmioty wskazane w tych fakturach jako odbiorcy usług. Tak było w przypadku faktury wystawionej na rzecz J. A., dokumentującej remont pomieszczeń biurowych wraz z pomieszczeniami gospodarczymi, które świadek wykonał metodą gospodarczą, we własnym zakresie.

Z zeznań tych wynika bezspornie duża skala działalności J. R. polegającej na wystawianiu pustych faktur, w bardzo szerokim zakresie usług.

Zeznania wymienionych wyżej osób uzupełniają zeznania świadków, do których bezpośrednio odniósł się Sąd II instancji, kwestionując prawidłowość oceny dokonanej przez Sądu I instancji. Chodzi tu o zeznania M. D. i W. R.

Świadkowie ci byli bliżej związani z firmą "Y.", a ich zeznania mają w sprawie istotne znaczenie. M. D. miała bowiem możliwość bezpośredniej obserwacji funkcjonowania firmy "Y." i zachowań J. R., w tym miała możliwość analizy wyciągów z rachunku bankowego tej firmy, z których wynikało m.in., że J. R. prowadzi na szeroką skalę roboty budowlane, w sytuacji, gdy firma ta zatrudniała dwóch pracowników (kierowca i sekretarka), a do biura firmy nie przychodził żaden inwestor. Świadek ten na podstawie własnych spostrzeżeń, odtworzył schemat działalności polegającej na wystawianiu pustych faktur i prowizyjnego sposobu ustalania wynagrodzenia dla J. R. Wreszcie świadek ten widział skarżącego, który przychodził do biura firmy "Y.".

Z kolei świadek W. R., pracownik firmy "Y.", potwierdził fakt braku stosownego zaplecza do prowadzenia działalności w przedmiocie objętym spornymi fakturami (np. brak pomieszczeń magazynowych), oraz nie potrafił podać żadnych nawet ogólnych informacji o działalności firmy "Y.", w tym okoliczności związanych z dostawami na rzecz skarżącego.

Ogólny obraz działalności firmy "Y." dopełniają zeznania świadka W. S., właściciela biura rachunkowego, znajdującego się w tym samym budynku, co biuro firmy J. R. Świadek ten, nie tylko potwierdził fakt wystawiania pustych faktur przez J. R., ale sam uczestniczył w tym procederze, kierując początkowo do J. R. swoich klientów, by następnie osobiście odbierać puste faktury z biura firmy "Y.".

Do pierwszej grupy okoliczności należą także ustalenia, które znalazły odzwierciedlenie w treści powołanej przez organy podatkowe (jako istotny ich zdaniem dowód) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] dnia [...] 03.2011r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r., w której określono J. R. kwotę podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT, za okres od lutego do grudnia 2005 r. w trybie art. 108 ustawy o PTU. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia wskazano m.in., że prowadzone w firmie "Y." postępowanie kontrolne wykazało, iż J. R. w 2005 roku wystawił i wprowadził do obiegu 23 faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Wśród zakwestionowanych w przedmiotowej decyzji faktur wymieniono też 11 faktur wystawionych na rzecz skarżącego, tożsamych ze spornymi fakturami.

Powołana decyzja nie ma formalnej mocy wiążącej i co do zasady nie może być przeszkodą do odmiennych ustaleń w odrębnym postępowaniu podatkowym, prowadzonym wobec drugiego kontrahenta tej samej transakcji, aczkolwiek taka sytuacja wystąpić może wyjątkowo, szczególnie w wypadku dysponowania przez organy podatkowe dodatkowymi dowodami, pozwalającymi na weryfikację ustaleń organu podatkowego, wynikających z innej decyzji podatkowej.

W wyroku z dnia 6 października 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1569/10 (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że ustalenia i wyniki postępowania zakończonego ostateczną decyzją w odrębnym postępowaniu podatkowym, nie stanowią zagadnienia wstępnego lub prejudycjalnego, które wiązałoby organ podatkowy w innym postępowaniu podatkowym. Zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną dotyczy bowiem sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Tymczasem decyzja wydana w odrębnym postępowaniu podatkowym (tutaj wobec J. R.) nie rozstrzygała zagadnienia prawnego lecz zagadnienia faktyczne, tj. że J. R. wystawił faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej transakcji gospodarczej, w tym także ze skarżącym.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że taka decyzja ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Jednakże, zdaniem tego Sądu, nie może to oznaczać związania innego organu poczynionymi ustaleniami faktycznymi, decyzja taka, nie wiąże organów podatkowych w innej sprawie w ścisłym tego słowa znaczeniu jako tzw. prejudykat, lecz jest elementem stanu faktycznego, który te organy winne były uwzględniać przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. NSA zaznaczył przy tym, że moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona, na co wskazuje wprost art. 194 § 3 O.p.

Niezależnie od powyższego powołana decyzja to kolejny istotny element stanu faktycznego, uwzględniony przez organy podatkowe, przy ocenie całokształtu materiału dowodowego.

Kolejną ważną okolicznością składającą się na podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (uwzględnianą w ramach pierwszej grupy), aczkolwiek nie mającą w sprawie decydującego znaczenia, jest fakt dokonanych przez organ pierwszej instancji i zaakceptowanych przez organ odwoławczy wyliczeń w celu ustalenia proporcji pomiędzy ilością papieru zakupionego, a ilością papieru zużytego do produkcji. Na podstawie dokonanych wyliczeń, organy wnioskowały na podstawie stanów remanentowych na początek i koniec badanego okresu, że do produkcji wydano o 8.568 kg więcej papieru drukowego niż wynika to z wielkości sprzedaży ustalonej na podstawie wystawionych faktur VAT. Ponadto organy stwierdziły, na podstawie analizy spisów z natury na początek i koniec okresu niemal dwukrotny przyrost stanów magazynowych, który zgodnie z dokonanymi wyliczeniami odpowiadać miały średniemu zużyciu papieru w firmie, wystarczającemu na 7 miesięcy działalności.

Organy wyraźnie podkreślały, że wyliczenia te miały jedynie charakter pomocniczy, przede wszystkim z uwagi na uznanie za nierzetelny spisu z natury sporządzonego na koniec 2005 roku. Dane te nie stanowiły dla organu wyłącznego dowodu uzasadniającego twierdzenie o fikcyjności wystawionych faktur, ale zauważyć należy, że swoje wyliczenia oparły na danych wynikających ze sporządzonych w firmie "Y." dokumentów, a także na podstawie zeznań skarżącego dotyczących m.in. średnich ubytków farb i lakierów (na poziomie 4,5 %).

Jakkolwiek organy podkreślały pomocniczy charakter tych wyliczeń, to słusznie uznały, w ramach szerszego kontekstu badania działalności firmy "Y.", że wyliczenia te obrazowały występujące w firmie skarżącego zjawiska, takie jak nieuzasadnione przyrosty zapasów magazynowych czy wydanie do produkcji większej ilości papieru, niż wynikało to z rozmiaru sprzedaży ustalonego na podstawie faktur.

W ocenie Sądu nie mają w sprawie istotnego znaczenia, podniesione przez skarżącego w odwołaniu i w toku postępowania sądowego zarzuty dotyczące nieprawidłowego odniesienia się przez organy podatkowe do zgłoszonych przez skarżącego w tym zakresie zastrzeżeń. Skoro wyliczenia dokonane przez organy miały charakter pomocniczy i nie stanowiły wyłącznego (podstawowego) dowodu, na którym organy opierały swe ustalenia faktyczne, to nie było uzasadnionych podstaw do prowadzenia w tym kierunku dalszego szczegółowego postępowania dowodowego zmierzającego do uwzględnienia kwestii papieru powierzonego oraz uwzględnienia stanu parku maszynowego drukarni i używanego w działalności gatunku papieru.

Podsumowanie i ocena okoliczności, zaliczonych przez Sąd do pierwszej grupy, które mają zobrazować ogólny charakter działalności firmy "Y." i zachowań J. R. wskazuje na trafność wnioskowania organów (na podstawie tych dowodów), że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Jednoznaczne ustalenie powyższego wymagało jednak uwzględnienia okoliczności zaliczonych przez Sąd do drugiej grupy faktów, które mają odtworzyć kontekst faktyczny towarzyszący transakcjom, których dotyczą sporne faktury. Zebrany i oceniany przez organy materiał dowodowy to przede wszystkim zeznania skarżącego i J. R., jako stron spornych transakcji. Ustalenie, że sporne faktury dokumentowały transakcje rzeczywiste, wymagało ustalenia tego rodzaju faktów, które na tle wniosków płynących z analizy okoliczności ujętych w pierwszej grupie, w sposób nie budzący wątpliwości potwierdziły bezspornie fakt dokonania tych transakcji i pozwoliły ustalić kluczowe w tej sprawie okoliczności. Analiza zeznań skarżącego i zeznań J. R. nie uzasadnia jednak sformułowania takich wniosków.

Jak słusznie zauważył Sąd II instancji, obaj kontrahenci w swych zeznaniach opisywali transakcje w sposób ogólnikowy nie będąc w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących samych dostaw. Wskazywali, że korzystali z firm transportowych lecz nie byli w stanie podać nazw tychże firm, ich adresów, pojazdów jakimi dostarczany był towar, danych kierowców, którzy towar dostarczali. Zwrócić należy uwagę na rozbieżności w zeznaniach, które składał J. R. na temat faktycznego przedmiotu działalności firmy "Y.", która w niektórych jego oświadczeniach obejmowała reklamę, a także handel artykułami nie wymagającymi koncesji, a w innych wystawianie pustych faktur kosztowych za wynagrodzeniem. Istotne także jest, że oprócz faktur, obaj kontrahenci nie przedłożyli żadnych dowodów, że transakcje rzeczywiście się odbyły tj. umów, dowodów dostaw, potwierdzeń zapłaty, ofert, dokumentacji. Strony transakcji nie miały także wiedzy na temat źródeł pochodzenia papieru, mającego być przedmiotem dostawy.

W tej sytuacji jedynym dowodem na zawarcie transakcji pozostają jedynie zeznania stron zakwestionowanych transakcji oraz faktury, stanowiące formalną podstawę skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia.

Wobec powyższego zasadna jest konkluzja, że transakcje te odbywały się w warunkach znacznie odbiegających od standardów zachowań, przyjętych w obrocie gospodarczym. Dotyczyło to w szczególności rozliczeń w gotówce, bez otrzymania dowodu zapłaty, co więcej przekazywanej nie tylko kontrahentowi, ale również osobie trzeciej.

Dlatego w ocenie Sądu, uwzględnienie stanowiska procesowego skarżącego tylko podstawie jego twierdzeń i zeznań J. R. jest nieuprawnione w konfrontacji z wnioskami wyprowadzonymi na podstawie analizy pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Jak stwierdził Sąd II instancji, podważenie zeznań świadków nie może odbyć się w całkowitym oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, a nawet zeznań samych stron transakcji, które nie przedstawiają żadnych materialnych dowodów dokonania dostaw, współpracy z firmami przewozowymi, nie są w stanie wskazać nazw tych firm, ani nawet nazwy kontrahenta, który rzekomo sprzedawał towar dostarczany za pośrednictwem firmy "Y." do skarżącego.

W podsumowaniu tej części rozważań, mając też na uwadze poczynione na wstępie uwagi dotyczące podstawowych reguł postępowania podatkowego i przy respektowaniu zasady związania oceną prawną wyrażoną w tym zakresie przez Sąd II instancji, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organ I instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organy obu instancji prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów.

Z tych względów Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, że wymienione w obu decyzjach faktury wystawione przez firmę "Y." prowadzoną przez J. R. na rzecz skarżącego, nie stanowią potwierdzenia przeprowadzonych transakcji gospodarczych, a ich wystawca w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej wystawiając jedynie fikcyjne (puste) faktury, w celu obniżenia zobowiązań podatkowych u podmiotów, na które były wystawiane.

Podkreślić należy, że prawidłowość tak ustalonych faktów potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną J. R., rozpoznawaną w sprawie I FSK 655/13 (wyrok z dnia 3 kwietnia 2014 r.; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie ustalenia faktyczne pozwalają na przystąpienie do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, w ramach którego Sąd dokonuje oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU (także w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście podnoszonej przez skarżącego tzw. dobrej wiary i w badanych okolicznościach tej sprawy, wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (tak NSA w wyroku dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku tym NSA podkreślił nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego, czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa (a w ślad za tym w stosunku do których to transakcji nabywca mógł działać w dobrej wierze), co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta nabywcy. W ocenie NSA, organy podatkowe nie powinny koncentrować się jedynie na działaniach poszczególnych kontrahentów (wystawców faktur), ale na ocenie zachowań nabywcy w relacjach z konkretnymi podmiotami (dostawcami) i indywidualnej w tej mierze oceny zachowania dobrej wiary. Organy podatkowe nie powinny opierać się na pewnych uogólnieniach, nie konfrontując zarazem sformułowanych ocen przez odniesienie się do całości okoliczności faktycznych, także tych, które wskazuje nabywca.

Niezależnie od powyższego, powoływanie się przez skarżącego na koncepcję działania podatnika w dobrej wierze, nie może być skuteczne w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że transakcje (dostawy) udokumentowane tzw. pustymi fakturami, w ogóle miały miejsce. W świetle powołanego przez skarżącego w odwołaniu orzecznictwa TSUE (sprawy C-654/03 I C-439/04), a także orzeczeń późniejszych (m.in. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid; czy w sprawie C - 285/11 - Bonik), w piśmiennictwie prawniczym trafnie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy, podkreślenia wymaga jednolite stanowisko TSUE wobec zjawiska przestępstw podatkowych. Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752), stwierdził stanowczo, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (punkt 35), a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (punkt 36).W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (punkt 38). Zdaniem Trybunału, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (punkt 39).

Takie stanowisko wyrażone zostało też w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (punkty 41-46), a także we wcześniejszych orzeczeniach Trybunału. Na przykład już w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax plc, LEX nr 175869), Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (punkt 68). Zdaniem Trybunału, nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (punkt 69). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (punkt 70), a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (punkt 71).

Trybunał stwierdził także w tym wyroku, że jeżeli celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych, to sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowe (punkt 81).

Jedynie na marginesie podnieść należy, że brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie klauzuli dobrej wiary nie oznacza, że zagadnienie dochowania należytej staranności nie wymaga rozważenia, albowiem ma ono znaczenie przy ocenie dowodów i ustaleniu konsekwencji nie zachowania należytej staranności, z punktu widzenia możliwości zgromadzenia dowodów i obowiązków, które w tym zakresie obciążają podatnika.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólni