I SA/Łd 166/14

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił K. B. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A, [...] Z. , J. 3c, w okresie od maja do grudnia 2004 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że ww. firma nie mogła sprzedawać oleju napędowego, ponieważ nie była jego właścicielem a przedmiotem dostawy nie był wskazany na fakturze towar lecz inny produkt ropopochodny. Organ ustalił, że faktycznie dysponentem towarów był A. K., który zlecał ww. podmiotowi wypisywanie fikcyjnych faktur oraz tworzenie fałszywych dokumentów księgowych, a także przyjmował zapłatę za sprzedane paliwo. Zadaniem firmy A było jedynie wprowadzanie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 20 maja 2011 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt l SA/Łd 177/10 oddalił skargę strony.

Ponieważ podatnik nadal nie zgadzał się z rozstrzygnięciem, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który po jej rozpatrzeniu wyrokiem z dnia 27 września 2011 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1223/10, oddalił skargę kasacyjną.

Pismem z dnia 17 września 2012 r. strona wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją organu drugiej instancji z dnia [...]r. oraz uchylenie tego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania w sprawie.

We wniosku wskazano m.in., że podstawą wznowienia jest publikacja wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C- 1 42/11.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...]r. Następnie decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...]r., uznając, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały wskazane przez stronę przesłanki uzasadniające jej uchylenie.

Pismem z dnia 1 lipca 2013 r. strona złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia wnosząc o jego zmianę i jednocześnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie z dnia [...] r.

Na ww. decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. podatnik złożył skargę do WSA w Łodzi.

Zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p."), poprzez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez podatnika współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów, co miało wpływ na ustalenie czy in casu przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, art. 180 § 1. art. 122. art. 188 w związku z art. 123 § 1 o.p., poprzez pominięcie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków wymienionych w piśmie z dnia 8 lutego 2013 r. pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy przy zawieraniu spornych transakcji zakupu paliwa podatnik zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.), w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r.), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji, gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść wydanych w stosunku do podatnika decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za okresy od maja do grudnia 2004 r.

W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że opisany w wyroku TSUE stan faktyczny jest dokładnym odzwierciedleniem sytuacji, jaka miała miejsce w przypadku skarżącego. Z tez wyroku od 25 do 27 wynika, że poddane rozstrzygnięciu zagadnienie prawne dotyczy stanu faktycznego, w którym przedsiębiorca P. D. świadczył usługi budowlane z wykorzystaniem podwykonawców, z którymi rozliczał się na podstawie faktur (m.in. z firmą B). Kontrola podatkowa wykazała, że B nie zatrudnia robotników ani nie dysponuje sprzętem niezbędnym do wykonania zafakturowanych robót i przepisał jedynie faktury wystawione przez kolejnego podwykonawcę. Ten ostatni jest zaś teściem Z. M. Nie zatrudniał w omawianym okresie robotników i nie złożył deklaracji podatkowej za odpowiedni okres. Jednocześnie w stanie faktycznym (podobnie jak na gruncie sprawy podatnika) nigdy nie kwestionowano faktu rzeczywistego wykonania robót budowlanych objętych umową z Z. M. Mimo to węgierskie organy podatkowe uznały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i dokumentują czynność, która nie miała miejsca pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze, tj. kto inny był usługodawcą fakturowym i rzeczywistym.

Powyższe oznacza, że różnica między stanami faktycznymi w niniejszej sprawie i w tej, w której orzekał TSUE, sprowadza się de facto wyłącznie do jednego elementu - przedmiotu świadczenia, jednak różnica ta pozostaje irrelewantna z punktu widzenia zasad dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi transakcjami.

Zdaniem podatnika, w tezie nr 53 wyroku TSUE stwierdzono kategorycznie, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z jakimkolwiek przestępstwem lub innego rodzaju nieprawidłowością, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Poza tym, w ocenie skarżącego, istotna jest konkluzja zawarta w tezie nr 66 przedmiotowego wyroku, w świetle której art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć, w sytuacji, gdy brak jest tożsamości podmiotowej pomiędzy dostawcą fakturowym i rzeczywistym.

Zdaniem podatnika wyrok TSUE opisuje wpływ okoliczności podmiotowych na rzetelność faktury oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy transakcja dotknięta jest pewną wadliwością, o której nabywca nie miał wiedzy. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności podatkowej, który nie brałby pod uwagę kryterium zawinienia, tj. przesłanek podmiotowych po stronie nabywcy (podatnika) wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa, a zatem pozostawałaby w sprzeczności z zasadą proporcjonalności.

Podatnik podniósł, iż tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie BONIK EOOD (C-285/11). Stwierdzono w nim, że krajowe organy administracji podatkowej mogą odmówić prawa do odliczenia wyłącznie wówczas gdy in casu zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Taka sytuacją następuje co do zasady wówczas, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika lub w świadomy sposób współuczestniczył on w tym przestępstwie. TSUE uznał, że przepisy Dyrektywy 2006/112 sprzeciwiają się temu, aby w sytuacji, gdy inny podmiot jest faktycznym dostawcą towarów a inny jest wystawcą faktury, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów- z uwagi na fakt, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Nie do zaakceptowania, zdaniem podatnika, pozostaje pogląd, zgodnie z którym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest powstanie po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu danej dostawy. Takiego stwierdzenia nie ma w treści wyroku TSUE. Organy podatkowe pominęły fakt, że po stronie wystawcy faktury, choćby nie był rzeczywistym dostawcą, powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek taki powstaje także po stronie rzeczywistego dostawcy w związku z wykonaną przez niego czynnością opodatkowaną. W toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania w stosunku do A.K. ustalono, że to on faktycznie dostarczał paliwo fakturowane przez firnie A, w efekcie czego określono mu odpowiednie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, uwzględniające te dostawy.

Skarżący wskazał, że powołane w zaskarżonej decyzji wyroki TSUE nie odpowiadają stanowi faktycznemu analizowanej sprawy. Wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 (Genius Holding) dotyczy usług, które zgodnie z ówczesnymi holenderskimi przepisami nie powinny podlegać podatkowi VAT. W efekcie stan faktyczny, w którym orzekał Trybunał był zasadniczo odmienny od tego, z którym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie - a contrario w sprawie podatnika nie mamy do czynienia wyłącznie z wykazaniem podatku należnego na fakturze w oderwaniu od czynności materialno-prawnej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego. Skarżący nabył paliwo w ilości i w cenie wynikających ze spornych faktur. Ich nierzetelność sprowadza się jednak do tego, że podmiotem faktycznie dostarczającym paliwo nie była firma wskazana na fakturze, lecz A.K. Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w wydanych w stosunku do A. K. ostatecznych decyzjach określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od grudnia 2003 r. do stycznia 2006 r. z tytułu dokonanych w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej dostaw. Reasumując, o ile w stanie faktycznym, na gruncie którego orzekał Trybunał nie doszło do jakiejkolwiek czynności opodatkowanej podatkiem VAT, o tyle na gruncie przedmiotowej sprawy z całą pewnością dokonano dostaw, które od strony przedmiotowej są zgodne z treścią spornych faktur.

Z kolei w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie Stadeco (C-566/07) ocenie została poddana sytuacja, w której firma Stadeco świadczyła swoje usługi w Niemczech i państwach trzecich na rzecz Economische Yoorlłchtingsdienst (EVD), podmiotu prawa publicznego mającego siedzibę w Holandii i podlegającego odpowiedniemu ministerstwu. EVD wykorzystywał usługi świadczone przez Stadeco wyłącznie do działalności, w której nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT, jako podmiot publiczny. W odniesieniu do spornych usług wykonanych poza Niderlandami firma Stadeco nie podlegała żadnemu podatkowi obrotowemu w Niderlandach, z uwagi jednak na wykazanie tego podatku na fakturach VAT pojawiło się pytanie, które państwo członkowskie (Holandia czy Niemcy) są miejscem opodatkowania w sytuacji gdy podatek VAT należny jest wyłącznie z powodu wykazania go na fakturze.

Również okoliczności sprawy, zakończonej wyrokiem z dnia 6 listopada 2003 r. w spawach połączonych C-78-80/02 (Karageorgou), były zasadniczo odmienne od tych w sprawie podatnika. Problem prawny dotyczył bowiem sytuacji, w której osoba świadcząca usługi na rzecz państwa działając w charakterze pracownika, nie mogła dokumentować jakiejkolwiek czynności opodatkowanej. Jednocześnie jednak wykazany w takiej sytuacji podatek VAT na mocy art. 21 pkt 1 lit. c VI Dyrektywy, podlega zapłacie, jeżeli był on wykazany na fakturze. Zatem stan faktyczny ani uzasadnienie tego wyroku w zasadzie nie odnosiły się do zagadnień związanych z odliczaniem podatki naliczonego.

Podatnik podniósł również, że wskazany w decyzji wzorzec należytej staranności w doborze kontrahentów jest zbyt rygorystyczny, czego wyraz dał TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. stwierdzając, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanieje dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. To bowiem do obowiązków organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT.

Podatnik końcowo podniósł, iż potwierdzenie znaczenia powoływanego wyroku TSUE dla orzecznictwa krajowego można znaleźć m.in. w wyrokach NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11, w których stwierdzono, że "organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapiały podatku VAT w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokument".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska i podtrzymując dotychczasową argumentację w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zgadza się z zarzutem zawartym w skardze, że orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2004 r. Dokonując bowiem, w zaskarżonej decyzji, analizy powołanego orzeczenia TSUE doszedł do przekonania, iż orzeczenie to zapadło w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W niniejszej sprawie wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że powoływany przez skarżącego wyrok TSUE został wydany w stanie faktycznym, w którym transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a otrzymana faktura zawierała wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112 (pkt 44 wyroku). W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44 oraz pkt 52 ww wyroku).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. spełnione są materialne warunki powstania prawa do odliczenia wówczas, gdy wystawca faktury dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. tj. faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, u wystawcy faktury podatek VAT staje się wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz nabywca jest podatnikiem VAT prowadzącym działalność a zakupione towary/usługi były przez tego podatnika wykorzystywane w ramach jego własnych transakcji opodatkowanych.

Odnosząc się natomiast do zarzucanej w skardze nieadekwatności stanów faktycznych w sprawie podatnika i ww. wyroków TSUE, w szczególności w sprawie C-342/87 oraz w sprawie C-566/07 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że jeżeli Trybunał kwestionuje w ww. sprawach odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje zaistniałe miedzy podmiotami widniejącymi na fakturach tylko z tego powodu, że podatek VAT wykazany na tych fakturach jest nienależny (np. jak w sprawie C-566/07 z uwagi na błędne ustalenie miejsca opodatkowania transakcji lub w sprawie C-342/87 z uwagi na niepodleganie podatkowi), to tym bardziej zasadnym jest kwestionowanie takiego odliczenia w sytuacji, gdy wystawione faktury są niezgodne z rzeczywistością, tj. dostawcą jest inny podmiot niż widniejący na fakturach jako sprzedawca, co oznacza, że podmiot widniejący na fakturach jako sprzedawca nie działał w charakterze podatnika a wprowadzone do obrotu faktury nie dokumentowały czynności rodzących obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 5 ustawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w świetle przepisów VI Dyrektywy (oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE), aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie jej wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania wymiarowego ustalono, że rzeczywistym dostawcą towaru (paliwa) nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych podatnik, będący odbiorcą łych faktur, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Na potwierdzenie swego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał szereg orzeczeń TSUE m.in. wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 (Bonik EOOD), w którym TSUE dokonał odpowiedzi na pytania, czy wykładni przepisów dyrektywy 2006/112 oraz zasad proporcjonalności, wskazując iż równego traktowania i pewności prawa należy dokonywać w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów, ponieważ uwzględniając okoliczności odnoszące się do transakcji dokonanych na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę, uważa się, iż dostawa ta w rzeczywistości nie została zrealizowana (pkt 24).

Organ podniósł, że zgodnie z przepisami art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy podatek odpowiadający dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego że transakcja nie podlega VAT (zob. ww. wyrok TSUE w sprawie C-342/87 Genius Holding).

W dalszej części wskazał, iż w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje u nabywcy w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z treści tego przepisu bezspornie wynika, zdaniem organu, iż zachodzi ścisły związek pomiędzy powstaniem obowiązki wykazania podatku należnego przez dostawcę i jego rozliczeniem, a możliwością odliczenia tego samego podatku jako podatku naliczonego po stronie nabywcy. O tym, kiedy podatek od towarów i usług staje się wymagalny wynika z przepisów art. 62-71 Dyrektywy 2006/112 (art. 10 VI Dyrektywy). W szczególności stosownie do art. 62 Dyrektywy 2006/112 zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego oznacza zdarzenie, w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności VAT, natomiast podatek staje się "wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności może zostać odroczony (art. 10 ust. 1 VI Dyrektywy).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej. tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie wymogu formalnego, jakim jest posiadanie prawidłowej faktury, uniemożliwia spełnienie przesłanek materialnych prawa do odliczenia. Warunek formalny w postaci wskazania na fakturze dostawcy oraz rodzaju nabywanego towaru wpływa na ocenę warunku merytorycznego - dokonania dostawy.

Organ podkreślił, że badanie tzw. "dobrej wiary" w przypadku K.B. prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Podatnik, który otrzymał towar od rzeczywistego dostawcy w transakcji krajowej, w sytuacji gdy dostawca ten nie wystawił odbiorcy faktury nie ma prawa do odliczenia, to tym bardziej nieuzasadnione jest uzależnienie prawa do odliczenia podatku z fałszywej faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, od wyniku testu "dobrej wiary", gdyż strona nie posiada faktur, które by dokumentowały transakcje zawarte z rzeczywistym dostawcą.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od nabywcy, kupującego relatywnie duże ilości paliwa dla środków transportowych, należy oczekiwać szczególnej ostrożności oraz bardziej wnikliwego sprawdzania potencjalnych kontrahentów, gdyż w obrocie paliwami wykorzystywanymi do działalności transportowej, powinna istnieć podwyższona świadomość ryzyka oszustw podatkowych. Powyższa opinia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 stwierdził także m.in. że podatnikowi może być odmówione prawo do odliczenia w przypadku udowodnienia "(...) na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawy prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obroni" (pkt 45 wyroku).

Organ wskazał, iż w polskim orzecznictwie administracyjnym wielokrotnie podkreślano, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nieznane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Wskazuje się, że pomimo braku przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji.

Organ zwrócił uwagę, że ocena dobrej wiary jest elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ten zaś pozwalał przyjąć, że strona co najmniej powinna była przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jednakże, w ocenie organu, stan faktyczny niniejszej sprawy i tych, na kanwie których zapadło orzeczenie TSUE z 21 czerwca 2012 r. są odmienne. Dlatego też uznać należy, że ww. wyrok Trybunału nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w sprawie objętej orzeczeniem TSUE mamy do czynienia z podatkiem VAT, natomiast w rozpatrywanej sprawie jest to kwota jedynie podszywająca się pod ten podatek, co przesądza o braku materialnych przesłanek prawa do odliczenia. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał szereg orzeczeń NSA. We wskazanych wyrokach NSA podnosił, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy w celu odmowy prawa do odliczenia dotyczy sytuacji, gdy czynność udokumentowana wystawionymi fakturami została dokonana, a zatem gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacji zaś, gdy transakcje "udokumentowane" fakturami nie miały miejsca, w tym także między podmiotami widniejącymi na wystawionych fakturach, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić prawa do odliczenia VAT.

W związku ze skierowanym przez WSA w Łodzi - postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1140/12 - pytaniami prejudycjalnymi do TSUE, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważa, że ewentualne rozstrzygnięcie dokonane przez TSUE w związku z ww. pytaniami nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, ze względu na fakt, że w sprawie K. B. organ podatkowy wykazał, że na podstawie obiektywnych okoliczności skarżący mógł co najmniej przewidzieć, że transakcja w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktur, co potwierdził również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 maja 2011 r. oraz NSA w wyroku z dnia 27 września 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotowe postępowanie jest postępowaniem szczególnym, nadzwyczajnym. W ramach wznowienia postępowania, z którym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, może dojść do wzruszenia jedynie decyzji ostatecznej i to w razie zaistnienia przesłanek określonych w przepisach. Postępowanie to stanowi bowiem wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono, jak prawidłowo zwrócił na to uwagę organ, tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., Sygn. akt l FSK 1848/08, LEX nr 558849).

Postępowanie wznowione na podstawie przepisów w/w ustawy (art. 241 § 1, 243 § 1 i 244 § 1) prowadzi się jedynie pod kątem istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 o.p. Przedmiotem oceny winno być wyłącznie istnienie bądź nieistnienie podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji, a nie merytoryczne, powtórne badanie sprawy.

Wskazać ponadto należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 o.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzająca prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych w art. 240 § 1 cytowanej ustawy.

Wznowienie postępowania jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji stanowi zatem nadzwyczajny środek wzruszenia decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 170/04, że "z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania jest więc spowodowane wadą postępowania (wadą procesową), a nie wadą decyzji'' oraz w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt l FSK 1562/10 - ,,przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej".

O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w art. 240 § 1 o.p.

Zatem postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, która jest elementem kończącym sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu podatkowego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczna wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jak wskazał zaś NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1655/07, wznowienie postępowania na podstawie powyższego przepisu dotyczy nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym ale także przypadków, gdy orzeczenie Trybunału zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która była podstawą rozstrzygnięcia.

Wznowienie postępowania z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 o.p.

Strona, w złożonym wniosku o wznowienie postępowania, a także w skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, powołując się na orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 stwierdziła, że ma ono wpływ na treść decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2004 r. i szeroko uzasadniła swoje stanowisko w tej kwestii.

Na wstępie przypomnieć należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym wydatki. Przy czym z ekonomicznego punktu widzenia obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Jest też podatkiem pośrednim, gdyż z założenia podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku, gdyż ciężar podatku jest przerzucany na inny podmiot - w tym przypadku będący konsumentem wytwarzanych przez podatnika towarów lub świadczonych przezeń usług.

Podkreślenia wymaga to, iż od dnia 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, co wiązało się z obowiązkiem dostosowania polskich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług do przepisów unijnych w zakresie VAT. Oznacza to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a zatem wykładnia polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów prawa unijnego dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu TSUE, zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa, gdyż celem orzeczenia TSUE jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich.

W sprawie wymiarowej organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy. Przyjęły, że podatnik otrzymał taki towar, jednakże jego dostawcą nie był wskazany na fakturze podmiot a towar nie był olejem napędowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zakwestionował podatnikowi możliwość pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony z faktury dokumentującej zakup paliwa tylko z tego powodu, że paliwo - jakie kupował skarżący - nie należało faktycznie do sprzedawcy (spółki "A"), a ponadto towarem nabywanym przez podatnika nie był olej napędowy, ale olej grzewczy. Zatem, w ocenie organów, zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistości gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, iż faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że podatnikiem podatku od towarów i usług był zarówno skarżący, jak również spółka "A". Nie kwestionowały też faktu, że spółka wskazana jako sprzedająca istniała i – co do zasady – była uprawniona do wystawiania faktur. Stwierdzono jedynie, że wystawiona przez "A" faktura nie odzwierciedlała rzeczywistości gospodarczej, gdyż to nie "A" powinien widnieć na zakwestionowanym dokumencie jako sprzedawca towaru, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny.

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził wypracowany w swym wcześniejszym orzecznictwie, a zwłaszcza w wyrokach z dnia 12 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, stanowiących w ocenie strony podstawę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, pogląd o wyjątkowym charakterze pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, ustanowionego przez prawodawcę Unii (teza 20). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały tej okoliczności.

W orzeczeniu wydanym w sprawach połączonych, stan faktyczny był podobny.

Kolejną kwestią mającą znaczenie w niniejszej sprawie jest to, iż spółka "A", wystawca zakwestionowanych faktur i określony na nich dostawca, była zarejestrowana jako podatnik VAT. Z formalnego punktu widzenia natomiast zakwestionowane faktury zawierały wszystkie wymagane dane (teza 29).

W obu cytowanych sprawach TSUE ustalono, że w rzeczywistości brak było dostaw (usług) dokonanych przez wskazaną spółkę, w szczególności z tego względu, iż nie mogła ona dostarczyć danych towarów, bowiem jej dokumentacja księgowa nie wykazała żadnej faktury na potwierdzenie operacji gospodarczej, oraz iż spółka ta działała jako firmant na korzyść rzeczywistego właściciela, który decydował o jego dostarczeniu.

W tak zakreślonych ramach (tożsamych dla obu spraw) TSUE przyjął, że stosownie do utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Zdaniem sądu oznacza to, że do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie wystarczają jakiekolwiek wątpliwości, co do prawidłowości obrotu paliwem na wcześniejszych, niezależnych od niego, etapach obrotu, takie jak np. dowożenie paliwa cysternami do odbiorcy, płatność gotówką do rąk kierowcy czy telefoniczne zamawianie towaru. Tego rodzaju zdarzenia mogły przecież z dużym prawdopodobieństwem świadczyć o mobilności i przedsiębiorczości dostawcy, a nieco niższa od rynkowej cena paliwa, przyśpieszać i gwarantować zawarcie transakcji, w obopólnym interesie stron, bynajmniej nieprzestępczym.

Tak więc, aby prawo to skutecznie zakwestionować organ musi wykazać okoliczności nadzwyczajne, kwalifikowane czyli takie, z których wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż w związku z przeprowadzoną przez niego transakcją dostawca dopuścił się przestępstwa. W innym przypadku pozbawienie prawa do odliczenia nie znajduje podstaw prawnych.

Zważyć należy, że nie ma żadnych podstaw, by wymagać od podatnika, aby badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

TSUE podniósł, że to organy podatkowe powinny zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków.

Zauważyć należy, że dokonując w zaskarżonej decyzji oceny materiału dowodowego organ odwoławczy oparł się na ustaleniach poczynionych w toku prowadzonych postępowań przygotowawczych. Ustalenia te nie mogą być kwestionowane, skoro doprowadziły do ujawnienia całego procederu oraz osób winnych nielegalnego obrotu produktem wykorzystywanym do napędzania silników wysokoprężnych. Okoliczność wystawiania tzw. pustych faktur przez firmantów, zamiast rzeczywistego dysponenta paliwa, nie budzi wątpliwości, podobnie zresztą jak nie jest kwestionowana przez organy okoliczność, że paliwo do silników wysokoprężnych było rzeczywiście dostarczane.

Jednak zaprezentowanie tych dowodów nie jest wystarczające dla przyjęcia, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o czynach zabronionych popełnionych na wcześniejszych etapach obrotu.

Ustalenia te były czynione przez wyspecjalizowane służby, profesjonalnie zajmujące się ściganiem przestępców, dysponujące aparatem przymusu i stosowną procedurą, a nie przez przedsiębiorcę parającego się świadczeniem usług transportowych.

Ponadto na zebranie tych materiałów dowodowych organy ścigania poświęciły kilka lat żmudnych dochodzeń i wysiłków funkcjonariuszy.

Powyżej wskazanych możliwości nie miała strona skarżąca.

W tak zakreślonych ramach faktycznych organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie winny, jak wskazuje cytowany wyrok TSUE, wykazać, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępstwie związanym z przedmiotowymi transakcjami, popełnionym we wcześniejszej fazie obrotu.

Organ w decyzji wymiarowej nie pokusił się nawet o próbę dokonania takich pogłębionych rozważań ograniczając się do stwierdzenia, że sam brak świadomości co do pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie może być okolicznością łagodzącą przy odliczaniu kwot wykazanych jako podatek na fikcyjnych, zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, fakturach VAT. Również w odpowiedzi na skargę będącą przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie organ wskazał, iż kwestia świadomości nie ma żadnego znaczenia.

Sąd nie podziela powyższego zapatrywania. Włączenie do polskiego porządku prawnego prawodawstwa europejskiego, w tym szóstej dyrektywy normującej podatek VAT oraz możliwość zapoznania się z dorobkiem orzeczniczym TSUE, w tym zakresie obala zasadność omawianej tezy. W sprawach podatku VAT za okresy rozliczeniowe począwszy od 1 maja 2004 r. organy podatkowe nie mogą poprzestać na stwierdzeniu, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, a kwestie dobrej wiary i stanu świadomości podatników nie muszą być badane.

Trybunał w tzw. sprawach węgierskich (C-80/1 i C-142/11) nakazał badać świadomość nabywcy towaru, a w szczególności z całą mocą podkreślił wyjątkowy charakter pozbawienia go prawa do odliczenia podatku VAT.

W swych dalszych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał już w sposób stanowczy i jednoznaczny, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się do nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. pkt 39 oraz wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także postanowienie w sprawie C-563/11 Frvards V, pkt 41).

W związku z tym za niezasadne należy uznać twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że to na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 dokonał zestawienia własnych orzeczeń, w których analizowano kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Brak tej oceny wskazuje, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p.

Powyższe jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym również obecnie przez NSA. W swym wyroku z dnia 23 kwietnia 2014 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 588/13 (której stan faktyczny był niemal identyczny ze stanem faktycznym sprawy wymiarowej K. B) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeśliby nawet przyjąć za organem, że skarżący miał podstawy by przypuszczać, że firmy widniejące na fakturach nie są właścicielami paliwa, to nie jest to przesłanka wystarczająca w świetle orzeczenia TSUE - C-80/11 i C-142/11 do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT. Z orzeczenia TSUE wynika, że organ, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia musi udowodnić, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub wiedzieć powinien, iż transakcja stanowiąca podstawę do odliczenia (sprzedaż paliwa) wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Nie jest zatem wystarczającą przesłanką do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego istnienie wątpliwości co do przebiegu transakcji, choćby wynikających z jej odmienności od transakcji "przyjętych w normalnym obrocie". Aby prawa tego pozbawić podatnika organ musi mu udowodnić, że wiedział lub powinien wiedzieć, że sprzedaż wiązała się z przestępstwem popełnionym przez sprzedawcę lub jego dostawcę. Nie wystarczą więc zwykłe, choćby nawet uzasadnione wątpliwości co do przebiegu transakcji. Organ musi wykazać, że nabywca miał lub powinien mieć świadomość przestępstwa, o którym mowa powyżej. Innymi słowy, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT nie wystarczają wątpliwości co do pochodzenia paliwa lub rzetelności lub osoby sprzedawcy. Jeśli nabycie nastąpiło w rzeczywistości muszą to być wątpliwości kwalifikowane, wskazujące jednoznacznie na świadomość przestępstwa sprzedawcy lub jego dostawcy.

Ponadto to do organów podatkowych, a nie do podatnika należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń

Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie, organy przyznały, że nabycia nie kwestionują. Oznacza to, że zachowują aktualność rozważania TSUE zawarte w wyroku w połączonych sprawach C-80 i C-142/11.

Należy zatem przypomnieć, że w zakresie podatku od towarów i usług w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej, mają zastosowanie przepisy prawa unijnego - w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy – przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L. 145 s 1) zmieniona dyrektywa Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 (Dz. U. L. 15, s. 24) zwana dalej VI dyrektywą. Polega to na obowiązku harmonizacji prawa krajowego w tym bezpośredniego stosowania prawa unijnego w przypadku braku należytej harmonizacji, wreszcie na obowiązku interpretowania przepisów prawa krajowego zgodnie z przepisami prawa unijnego tak by dążyć do osiągnięcia rezultatów wyznaczonych przez dyrektywę. Zapewnieniu efektywności prawa wspólnotowego w krajowym porządku prawnym państwa członkowskiego służą wypracowane przez orzecznictwo TSUE zasady.

Zatem pogląd organów, iż cytowane we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenia TSUE nie zasługują na akceptację i nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania we wnioskowanym zakresie jest błędny. Organy zarówno w postępowaniu wymiarowym jak i niniejszym dokonały takiej interpretacji przepisów prawa materialnego, że nie pozwalają one na odliczenie podatku naliczonego od faktur nie odpowiadających rzeczywistości, co czyni zbędnym czynienie ustaleń, co do wiedzy nabywcy (skarżącego) o tym, że nabywanie przez niego paliwa związane było czy też poprzedzone procederem nielegalnego wprowadzania do obrotu czy oszustw podatkowych. Taka interpretacja prawa byłaby uzasadniona, gdyby faktury były całkowicie fikcyjne, to znaczy gdyby nie odpowiadało im rzeczywiste nabywanie przez podatnika towaru wykorzystywanego do prowadzenia działalności. Sytuacja taka jednak zgodnie z ustaleniami organów nie miała miejsca. Nie było bowiem tak, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane w ogóle. Dokumentowały natomiast rzeczywiste czynności dostaw paliw, które w ocenie organów nie odpowiadały rzeczywistości o tyle, że faktycznym dostawcą był kto inny (wystawca faktur firmował tylko jego rzeczywistą działalność), ewentualnie też rzeczywiście nabyty (i zużyty przez skarżącego) produkt nie był olejem napędowym, a innym produktem o podobnych właściwościach.

Powyższe, w ocenie sądu, nie uzasadniało odmowy wszczęcia postępowania zgodnie z wnioskiem podatnika. W takim przypadku jak w niniejszej sprawie odmowa prawa do odliczenia wymaga bowiem wykazania przez organy podatkowe na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Ta wiedza korzystającego z odliczenia jest więc uznawana za istotną przesłankę odmówienia mu prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o naliczony również w innych orzeczeniach TSUE, również w tych, które w ocenie skarżącego winny stanowić podstawę wznowienia postępowania. Należy zatem przyjąć, iż organy dokonały wadliwej wykładni prawa materialnego. Biorąc pod uwagę treść wyroków TSUE z dnia 14 czerwca 2012 w sprawach C-80/11 i C-142/11 nieuprawniony jest pogląd organów prezentowany w tego typu sprawach jak rozpoznawana, z całą stanowczością i konsekwencją, iż kwestia świadomości podatnika nie ma żadnego znaczenia dla uznania czy służy mu czy też nie prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Niewątpliwie właściwe zastosowanie wytycznych zawartych w cytowanych orzeczeniach TSUE będzie miało wpływ na treść wydanej decyzji. Zatem błędna ocena organów, iż powoływane przez podatnika orzeczenia TSUE nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie doprowadziła do wadliwego rozstrzygnięcia w postaci odmowy uchylenia decyzji organu II instancji z dnia [...] r. i nie zastosowanie art. 240 § 1 pkt. 11 o.p. To naruszenie pociąga za sobą kwestie naruszeń przepisów postępowania np. art. 120 i 122 o.p.

Na marginesie należy wskazać, iż NSA rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1223/10 w ogóle nie zajął się kwestią świadomości czy też dobrej wiary podatnika, gdyż nie znajdowało się to w zakresie zaskarżonych zagadnień. Gdyby nawet przyjąć, iż sąd odwoławczy w sposób milczący przyjął stanowisko sądu I instancji, to w sytuacji pojawienia się powoływanych przez stronę orzeczeń TSUE instytucja związania (art. 190 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") nie miałaby tu zastosowania. Tym bardziej, iż należy zwrócić uwagę, że w niniejszym przepisie związanie dotyczy sądu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W niniejsze sprawie ta okoliczność nie wystąpiła. Również podobna sytuacja odnosi się do przepisu 153 p.p.s.a., zgodnie z treścią którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie wymiarowej NSA rozpoznając skargę kasacyjną oddalił ją, nie dokonując żadnych wskazań co do dalszego postępowania, gdyż postępowanie to zakończyło się oddaleniem wspomnianej skargi kasacyjnej. Z tych względów argumentacja organu w zakresie związania stanowiskiem sądu również nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na wskazane uchybienia, Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę zastrzeżenia wskazane przez sąd w niniejszym uzasadnieniu.

W oparciu o art. 152 p.p.s.a. sąd określił, że przedmiotowa decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.

ak