III SA/Gl 475/14

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 35/13, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/GL 1947/11 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Nie podzielił, bowiem poglądu, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej narusza art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.), w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (DZ.U. nr 68, poz. 622 ze zm.), ponieważ postępowanie wymiarowe zakończone decyzją ostateczną, której stwierdzenia nieważności domagała się strona ("A" Sp. z o.o. z siedziba w K. ), zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 i art. 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 32 pkt 1 lit. c WKC i art. 157 ust. 2 RWKC. Tym bardziej, gdy orzeczenia będące podstawą dla przyjęcia takiego stanowiska zapadły w szeregu innych sprawach, po wydaniu decyzji ostatecznej, której wzruszenia domagała się strona.

W uzasadnieniu NSA podkreślił, że Sąd I instancji dokonał kontroli decyzji wydanej w trybie o stwierdzenie nieważności przez pryzmat innych postępowań celnych, prowadzonych przez organ celny w stosunku do strony, w trybie zwykłym, co niewątpliwe wykraczało poza granice rozpoznawanej sprawy. Przypomniał, że sprawowana przez wojewódzki sąd administracyjny kontrola pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną (podatkową, celną), a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Oznacza to, że zakres kontroli sądu każdorazowo wyznacza sprawa, co do której strona wniosła skargę. Takie rozumienie przedmiotu postępowania potwierdza też treść art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., w myśl, którego co do zasady sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wyrażona w tym przepisie zasada, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności), a nie na podstawie zmiany stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności). W stanie sprawy wskazywany przez stronę dowód (umowa franszyzy z dnia 1 stycznia 2011 r.), na którym oparł się też Sąd I instancji, aczkolwiek ważny dla rozpoznania sprawy, to jednak wymagał oceny na podstawie pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, a to należy do zakresu postępowania zwykłego.

Powyższe rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie sprawy.

W dniu [...] r., działająca w imieniu Spółki "B" " Sp. z o.o. dokonała w Oddziale Celnym w D. zgłoszenia celnego SAD (zarejestrowanego w ewidencji OGL) dla importowanego z Kanady towaru: dietetyczne środki spożywcze ""C" ", w ilości [... ]sztuk. Zadeklarowana wartość celna towaru wynosiła [...] USD. Do zgłoszenia została dołączona faktura wystawiona dnia [...] r., nr [...] , zawierająca warunki dostawy towaru "D" .

Organ celny, w toku prowadzonej w Spółce kontroli ujawnił umowę franszyzy zawartą w dniu 1 listopada 2000 r. (uzupełnioną aneksem z dnia [...] r.) z ""A" " w K. . Wynikało z jej zapisów, że m.in. ponoszenie przez Spółkę opłat za sprzedaż lub dystrybucję każdego pojedynczego produktu pod warunkiem, że skorzysta z know-how zgodnie z zawartą umową franszyzy. Ustalono również, że Spółka każdorazowo za zakupiony towar w danym miesiącu otrzymywała na jego koniec fakturę zbiorczą za know-how. Ujawniono także faktury obciążające Spółkę opłatami za know-how, które zostały zaksięgowane na kontach rozliczeniowych ze spółką z K. . Zgodnie z dokonanymi ustaleniami w zakresie faktur za know-how do faktury handlowej za importowany towar przyporządkowano fakturę z dnia 31 stycznia 2006 r. r., [...] , o wartości [...] .

Na wezwanie organu Spółka wyjaśniła zasady, na jakich, jako franczyzobiorca, może korzystać ze znaku towarowego oraz nazwy handlowej "A" .

Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowania w sprawie retrospektywnego zarejestrowania kwoty długu celnego dla towaru ujętego w powyższym zgłoszeniu celnym zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] r.

Decyzją tą organ celny zaksięgował retrospektywnie kwotę niedoboru cła w wysokości [...] zł, o czym powiadomił importera i wezwał do zapłaty wskazanej kwoty z należnymi odsetkami. Uznał, bowiem, że wartość celna towaru ujętego w zgłoszeniu celnym winna zostać zwiększona o kwotę określoną w fakturze za know-how obliczoną proporcjonalnie do kwoty ujętej w fakturze zakupu towaru.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż uznał, że nie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, że uiszczenie opłaty stanowiło warunek sprzedaży towarów objętych zgłoszeniem i uzasadniało doliczenie opłaty z tytułu know-how.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] r., organ pierwszej instancji ponownie zaksięgował retrospektywnie kwotę niedoboru cła. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej kwestii było przedmiotem kontroli sądowej i tut. Sąd wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., III SA/GL 1236/10, oddalił skargę.

Postępowanie nadzwyczajne o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., które zostało poddane kontroli sądowej zostało zainicjowane pismem z dnia [...] r. Spółka uzasadniając wniosek zarzuciła rażącym naruszeniem prawa: procesowego - poprzez przeprowadzenie postępowania i wydanie prawomocnej decyzji naruszającej zasadę praworządności wynikającą z art. 120 O.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Powyższe potwierdza wydanie przez organ celny w analogicznych sprawach w postępowaniu zwyczajnym decyzji (m.in. Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., dotycząca zgłoszenia celnego z [...] r.) umarzających postepowanie, jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.).Spółka zarzuciła również naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 29 ust. 1 a oraz art. 32 ust. 1 lit c WKC, odmienną niż we wskazanej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w K. , po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz analizie dokumentów zgromadzonych w sprawie uznał, że nie zaistniała żadna z przesłanek wyszczególnionych w art. 247 § 1 O.p. w tym również wskazana przez Stronę z pkt 3 § 1, która uzasadniałaby stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. Dał temu wyraz w decyzją z dnia [...] r., którą odmówił stwierdzenia jej nieważności.

W uzasadnieniu zauważył, że zarzuty przedstawione we wniosku powinny być podniesione w trybie zwykłego postępowania instancyjnego, które nie było przeprowadzone, wobec braku skutecznego wniesienia odwołania. Dla rozpatrzenia wniosku bez znaczenia było to, że w podobnych sprawach organ celny wydał korzystne dla strony rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie badał ich prawidłowości, a poprzedzające je decyzje kasacyjne nie były rozstrzygnięciami merytorycznymi tylko przekazywały sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zakwestionował też możliwość stosowania krajowych przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w sprawach celnych ze względu na brzmienie przepisu art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne oraz przepisów wspólnotowych, tj. art. 10 w zw. z art. 8 i art. 9 WKC.

Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię. Skoro z art. 32 ust. 1 lit. c WKC wynika, że warunkiem doliczenia do wartości celnej płatności z tytułu honorariów, tantiem autorskich i opłat licencyjnych jest to, że muszą one stanowić warunek sprzedaży towarów objętych obowiązkiem celnym, a taki warunek nie zaistniał w sprawie, jak w 99 podobnych, w których organ umorzył postępowanie, to decyzja jest wadliwa. Wskazał na rażące naruszenie przepisów procesowych mających wpływ na wydaną decyzję, tj. wadliwe zastosowanie zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), czego potwierdzeniem są ostateczne decyzje umarzające postępowania w podobnych sprawach. Jeśli chodzi o zakres stosowania krajowych przepisów w sprawach celnych zauważył, że krajowe regulacje mają charakter uzupełniający w stosunku do prawa wspólnotowego, w szczególności, jeśli chodzi o przepisy dotyczące postępowania w sprawach celnych, gdzie występuje największa autonomia państw członkowskich. Podkreślił przy tym, że jeśli przepisy art. 8 i art. 9 WKC przewidują możliwość wzruszania ostatecznych decyzji celnych, które są korzystne dla osoby zainteresowanej, to nie stanowią one przeszkody do usunięcia z obrotu decyzji ze względu na wystąpienie kwalifikowanych wad objętych hipotezą przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał na treść art. 247 § 1 O.p. zawierającego zamknięty katalog przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, który jest trybem nadzwyczajnym i odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych. Zaakcentował, ze rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu, który nie budzi żadnej wątpliwości i może być ustalony w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste zestawienie ze sobą. Nadto pojęcie rażącego naruszenia prawa poddano też analizie w kontekście popełnienia ewentualnego błędu w toku interpretacji konkretnej normy prawnej. Zatem, zdaniem organu, w sytuacji, gdy zastosowanie przepisu prawa wymaga dokonania jego wykładni, a następnie subsumcji do ustalonego stanu faktycznego, w sytuacji przekonywującego umotywowania dokonanej interpretacji, przesłanka rażącego naruszenia prawa nie może być uznana za spełnioną. Wyjaśnił, ze w odniesieniu do decyzji wymiarowych naruszenie prawa będzie rażące, jeżeli czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy będą w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, tzn., gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Decyzja pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Zatem w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O. p.

Dalej organ zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję m.in. w oparciu o przepisy prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 i art. 32 ust. 1 lit. c WKC i zgodnie z art. 157 RWKC i dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest wystarczające wskazanie, że w analogicznych 99 sprawach ten sam organ umorzył postępowanie, albowiem, jeśli nawet można mówić o analogicznych (problemowo) sprawach, to każda z nich ma indywidualny charakter. Wyjaśnił, że Wspólnotowy Kodeks Celny, poza art. 10 WKC, odsyła do prawa krajowego państw członkowskich wyłącznie w przypadku odwołań (art. 245 WKC), posiada, bowiem własny katalog środków prawnych umożliwiających, niezależnie od prawomocności formalnej decyzji, na retrospektywne zaksięgowanie, zwrot lub umorzenie należności.

Spółki złożył skargę na decyzję organu odwoławczego wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisu prawa procesowego art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię; przepisu prawa materialnego art. 32 ust. 1 lit. c WKC poprzez jego błędne zastosowanie, rażące naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 120 i art. 187 § 1 O.p., tak jak w odwołaniu, a także art. 121 O.p. ze względu na naruszenie zasady zaufania do organu w ramach obowiązków związanych z podatkiem od towarów i usług, tj. zwiększenia wartości odsetek należnych wynikających z decyzji wydanych na gruncie odrębnego postępowania. Polemizował również z twierdzeniem organu, że brak jest podstaw do stosowania krajowych przepisów w zakresie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w sprawach celnych tak jak w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę i pismach procesowych Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przesłanka stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jest rażące naruszenie prawa materialnego ( art. 247 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego) i procesowego (art. 121 § 1 i 191 O.p.).

Jak wskazano na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił powyższego poglądu i uwzględnił skargę kasacyjną organu.

Na rozprawie 13 czerwca 2014 r. Sąd połączył sprawy od sygn. III SA/Gl 475/14 i 476/14 do wspólnego rozpoznania, lecz odrębnego wyrokowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem.

Ponadto wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana, jako p.p.s.a.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Jak wskazano wyżej, na podstawie art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd i instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (zobacz wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043).

Przechodząc do rozważań odnoszących się do niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotem kontroli jest decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w sprawie retrospektywnego zarejestrowania kwoty długu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV O.p., z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. To zaś oznacza, że co do zasady art. 247 i nast. O.p. regulujące postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji mogą stanowić podstawę wzruszenia decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu celnym.

Naczelny sad Administracyjny podkreślił, że z istoty postępowania o stwierdzenie nieważności, jako że jest to nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji, wynika, iż organ nie prowadzi postępowania administracyjnego, co do meritum sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie to nie służy, bowiem ponownemu rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a jedynie zbadaniu pod kątem wystąpienia kwalifikowanych wad prawnych decyzji, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest, zatem ograniczone do weryfikacji samej decyzji celnej, z wyłączeniem możliwości ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, której dotyczy weryfikowane rozstrzygnięcie. Stąd w ramach postępowania nieważnościowego organ nie może dokonywać nowych lub dodatkowych ustaleń faktycznych.

Tym samym bez znaczenia pozostaje argumentacja skargi i wydanie przez organ w innych 99 decyzji kończących postępowanie zwykłe decyzjami o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności), a nie na podstawie zmiany stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności). Wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy ostatecznej decyzji z dnia 13 października 2009 r., która nie została poddana kontroli instancyjnej. Natomiast do skargi załączono decyzję wydaną w dniu [...] r., po wcześniejszym rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji z dnia [...] r. uchylonej przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. i uzupełnieniu materiału dowodowego. Zatem nie można mówić o tożsamości sprawy i naruszenia zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.) i to jeszcze w aspekcie rażącego naruszenia prawa podobnie jak art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązkiem organu a zarazem uprawnieniem jest, więc zgromadzenie w sposób kompleksowy materiału dowodowego sprawy i na tej podstawie dokonanie wszechstronnej jego oceny, a następnie w sposób logiczny uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Zatem nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy. Odmienna ocena warunków umowy franczyzy z 2000 r., która była znana organowi nie stanowi rażącego naruszenia prawa, zwłaszcza po aktywnym udziale strony w postępowaniu odwoławczym.

W stanie sprawy wskazywany przez stronę dowód (umowa franszyzy z dnia 1 stycznia 2011 r.), na którym oparł się też Sąd I instancji, aczkolwiek ważny dla rozpoznania sprawy, to jednak wymagał oceny na podstawie pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, a to należy do zakresu postępowania zwykłego.

Z art. 32 ust. 1 lit. c WKC wyraźnie wynika, że do ceny transakcyjnej, o której mowa w art. 29 WKC, czyli faktycznie zapłaconej lub należnej, należy dodać honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić nabywca, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, gdy stanowią warunek sprzedaży wycenianych towarów, i gdy nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Poza tym, stosownie do art. 157 ust. 2 RWKC, płatność ta musi pozostawać w związku z towarami, dla których ustalana jest wartość celna oraz stanowić warunek sprzedaży tych towarów. W związku z tym w sprawie wyjaśnienia wymagała kwestia czy uiszczenie opłat z tytułu know-how stanowiło warunek sprzedaży towarów objętych danym zgłoszeniem celnym.

Wykładnia wskazanych przepisów nie budzi wątpliwości, jednakże ich zastosowanie jest zależne od poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Niedopuszczalne jest dokonywanie oceny decyzji na podstawie ustaleń w innej sprawie i późniejszej dacie.

Kwestię nieważności decyzji należy analizować przez pryzmat treści samej decyzji ("treść decyzji pozostaje w sprzeczności"). Wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z 12 października 2001 r., III SA 1472/00, z 7 sierpnia 2001 r., sygn. III SA 1285/00 i z 8 grudnia 2005 r. II FSK 27/05).

Uwzględniając powyższe, Sąd orzekający uznał, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania treść decyzji określającej nie narusza prawa w sposób rażący, zatem stwierdzenie jej nieważności nie jest zasadne. Nie jest bowiem tak, że wydana decyzja określająca należności celne i podatkowe pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 32 ust. 1 lit. c WKC a wada ta tkwi w samej decyzji, a tylko taki stan mógłby skutkować uwzględnieniem skargi.

Zauważyć, bowiem trzeba, że w niniejszej sprawie zarzut skargi nie odnosi się do samej treści rozstrzygnięcia, ale zastosowania tego przepisu w sprawie, nie bacząc na ustalony stan faktyczny, który nie został podważony, gdyż decyzja stała się ostateczna. Na skutek wniesienia odwołania z uchybieniem terminu, decyzja nie została, jak pozostałe 99 poddana kontroli instancyjnej. Fakt skutecznego zaskarżenia decyzji wydanych odnoście innych zgłoszeń celnych tego samego towaru, nie dowodzi wydania innej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tak samo jak nie można dochodzić ponownej kontroli merytorycznej ostatecznej decyzji w trybie nadzwyczajnym.

Podsumowując, ponieważ Sąd orzekający nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. dotknięta była wadą uzasadniającą jej uchylenie i po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.