I SA/Kr 628/14

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 24 sierpnia 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił E.W. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej I.Ż. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w S. Wydział I Cywilny z dnia 23 stycznia 2008r., sygn. akt [...] , którym stwierdzono, że spadek po I. Ż., zmarłej w dniu 27 grudnia 2007r., na podstawie ustawowego porządku dziedziczenia wprost nabyła córka E. T. W. w całości. Do podstawy opodatkowania przyjęto składniki majątkowe wykazane w zeznaniu podatkowym SD-3 o wartości określonej przez spadkobiercę w kwocie 337.787 zł, odliczono kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637 zł i ustalono należny podatek od spadków i darowizn w wysokości 22.354 zł.

Decyzja została odebrana przez podatniczkę w dniu 1 września 2011r. i nie złożono od niej odwołania. Następnie pismem z dnia 11 czerwca 2013r. podatniczka zwróciła się o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2011r. Nr [...] nr systemowy 8360806/U oraz uchylenie tej decyzji. Uzasadniając wniosek strona przywołała orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r. i poinformowała, że podatek zapłaciła w dniu 6 października 2011r. Do wniosku załączono kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego w S. Wydział I Cywilny z dnia 23 stycznia 2008r., sygn. akt [...] oraz dowodu wpłaty podatku.

Po wznowieniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia 7 listopada 2013r. odmówił jednak uchylenia własnej decyzji z dnia 24 sierpnia 2011r. nr [...] nr systemowy [...] ustalającej stronie podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku. Organ pierwszej instancji stwierdził, że nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, bowiem zdaniem organu pierwszej instancji wyrok Trybunału będący podstawą złożenia wniosku o wznowienie postępowania dotyczy osób, które zgłosiły nabycie, ale z uchybieniem miesięcznego terminu określonego w tym artykule w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.

Organ przypomniał przy tym, że opisane postanowienie Sądu wpłynęło do Urzędu Skarbowego w S. dnia 22 lutego 2008r. Pismem z dnia 4 listopada 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał stronę do złożenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 w związku z tym postanowieniem.

Pismem z dnia 10 listopada 2010r. strona poinformowała organ podatkowy, że majątek spadkowy po I. Ż. położony jest w K. przy ul. S. i D., w związku z czym pismem z dnia 12 listopada 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, postanowienie Sądu Rejonowego w S. Wydział I Cywilny z dnia 23 stycznia 2008r. zgodnie z właściwością miejscową (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 17 listopada 2010r.). W tym samym dniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo strony z dnia 11 listopada 2010r. (data stempla pocztowego 12 listopada 2010r.) informujące, że 23 stycznia 2008r. strona otrzymała postanowienie Sądu Rejonowego w S. Wydział I Cywilny z dnia 23 stycznia 2008r., sygn. akt [...]. W piśmie wyjaśniono, że sytuacja życiowa, w jakiej strona się znalazła nasiliła jej kłopoty z sercem i nadciśnieniem, pozostaje w ciągłym leczeniu kardiologicznym i reumatologicznym, wszystko to odwróciło jej uwagę od spraw spadkowych. Ponadto na rozprawie spadkowej nie pouczono jej o obowiązku rozliczenia spadku, również urząd skarbowy nie wzywał strony aż do dnia 4 listopada 2010r. do dopełnienia czynności związanych z otrzymaniem spadku. Dlatego też strona wniosła o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2.

Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu z uwagi na to, że jest to termin prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy ostatecznym i prawomocnym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2011r.

Pismem z dnia 19 stycznia 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę do złożenia zeznania podatkowego SD-3 po zmarłej I.Ż. oraz wykazania wszystkich składników majątkowych wraz z dokumentami dotyczącymi przedmiotowego nabycia.

W kolejnych pismach, które wpłynęły do organu podatkowego pierwszej instancji w dniach: 28 stycznia 2011r. (data stempla pocztowego 26 stycznia 2011r.), 12 kwietnia 2011r. oraz 14 kwietnia 2011r. strona przesłała zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 po zmarłej I.Ż..

W odwołaniu od decyzji z dnia 7 listopada 2013r. E.W. zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji, w szczególności brak przedstawienia podstawy prawnej, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które potwierdzałoby tezę i rozstrzygniecie organu, że złożenie przez podatnika zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych nie z własnej inicjatywy, a na skutek wezwania przez organ w toku podjętych z urzędu czynności sprawdzających, z uchybieniem miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.s.d.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. nie wypełnia przesłanek do wydania decyzji uchylającej decyzję z dnia 24 sierpnia 2011r. nr [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r., sygn. akt [...] , w którym orzeczono o niezgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. z Konstytucją RP.

2) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną subsumpcję i niewydanie decyzji uchylającej decyzję z dnia 24 sierpnia 2011r. ustalającą zobowiązanie podatkowe, pomimo wystąpienia przesłanek do wznowienia postępowania i pomimo zaistnienia wszystkich przesłanek wymienionych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r., sygn. akt P 43/11, obligujących organ do uchylenia tej decyzji,

3) art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędną subsumpcję i uznanie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że mimo, iż zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych zostało złożone przez odwołującą się z uchybieniem miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. (warunek konieczny), co skutkowało wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, jej sprawa nie wypełnia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej,

4) art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji wbrew obowiązującym przepisom prawa i wbrew wytycznym zawartym na stronach Ministerstwa Finansów i w rezultacie obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami uchybienia miesięcznemu terminowi wynikającemu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. pomimo, że termin ten został uznany za niekonstytucyjny w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r. sygn. akt P 43/11 i na tej podstawie organ wznowił postępowanie i tylko ta przesłanka (miesięczne uchybienie terminowi) winna zostać przez organ zastosowana.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości decyzji z dnia 24 sierpnia 2011r. Nr PP-1/4300-40/11 i umorzenie postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odwołująca się uważa, że podatnik, który złożył zgłoszenie SD-Z2 zarówno 4 miesiące po "uprawomocnieniu się spadku", jak i 14 miesięcy, 24 miesiące itp. mógł żądać od właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 18 lipca 2013r. wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w związku z przekroczeniem miesięcznego terminu na złożenie formularza SD-Z2.

Zdaniem odwołującej się w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. jak i w wyroku Trybunału Konstytucyjnego brak jest wskazania, że zgłoszenie z uchybieniem terminu musi być dokonane z "własnej inicjatywy" podatnika i tylko takie przypadki są podstawą uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego.

Odwołująca się podniosła także, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego jest incydentalne, bowiem w identycznych stanach faktycznych u innych podatników na terenie kraju organy uchylały decyzje wymiarowe i zwracały podatnikom nadpłacony podatek. Dlatego strona uważa, że takie działanie jest niezgodne z art.120 Ordynacji podatkowej. Strona przywołała orzeczenie WSA w Opolu z dnia 1 marca 2004r. sygn. akt I SA/Wr 1950/01, w którym Sąd stwierdził, że przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów, a tym bardziej dodawać do przepisów nowych warunków, które z nich nie wynikają.

Do odwołania załączono wydruk pisma ze stron Ministerstwa Finansów dotyczących wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r., sygn. akt P 43/11.

Decyzją z dnia 13 lutego 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na wstępie wyjaśniono, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania nie przesądza o konieczności wydania decyzji uchylającej w całości lub części decyzji dotychczasowej i orzeczeniu co do istoty sprawy lub umorzeniu postępowania i nie obliguje do wydania decyzji wyłącznie zgodnej z żądaniem strony. Dopiero po wznowieniu postępowania, zbadaniu okoliczności sprawy, w tym zaistnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki (przesłanek) wnioskowanych przez stronę może zapaść rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności wskazano, że przepis art. 4a u.p.s.d. i tym samym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r. sygn. akt P 43/11, w którym Trybunał orzekł niezgodność art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. w zakresie, w jakim przewidywał miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe z art. 2 Konstytucji RP dotyczy okresu, w którym strona nabyła spadek i w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem należy zbadać, czy w stanie faktycznym sprawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r. sygn. akt P 43/11 wywołuje skutki prawne i może stanowić przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nadmienił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r. akt P 43/11 należy zaliczyć do tzw. wyroków zakresowych. Z dniem publikacji tego orzeczenia art 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie utracił mocy obowiązywania w całości, lecz jedynie w zakresie ściśle określonym w wyroku. Art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest bowiem niekonstytucyjny jedynie w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez określone w tym przepisie osoby. Skutkiem cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego było pozostawienie przepisu, który dla zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wymagał zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, bez określenia terminu, w jakim spadkobierca winien takie zgłoszenie złożyć. Należało zatem przyjąć, że spadkobierca nie jest ograniczony żadnym terminem, albo uznać, że norma zawiera lukę konstrukcyjną i w drodze analogii przyjąć termin obowiązujący w aktualnym brzmieniu przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. 6-cio miesięczny.

W konsekwencji na gruncie tej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że strona nigdy nie zgłosiła przedmiotowego nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, choć była świadoma uchybienia terminu do złożenia zgłoszenia nabycia (SD-Z2) (nawet sześciomiesięcznego), o czym świadczy wniosek strony z dnia 11 listopada 2010r. skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przywrócenie terminu złożenia zgłoszenia SD-Z2.

Dopiero w dniu 28 stycznia 2011r. (przesyłka polecona z dnia 26 stycznia 2011r.) strona przesłała do Naczelnika Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) po zmarłej I.Ż.

Oznacza to, że strona uchybiła nie tylko miesięcznemu terminowi zgłoszenia wynikającemu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., którego dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r. sygn. akt P 43/11, ale także sześciomiesięcznemu terminowi zgłoszenia wynikającemu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.

Odpowiadając na zarzuty odwołania wyjaśniono, że "wytyczne Ministerstwa Finansów" - jak nazywa to strona - nie mieszczą się w kategorii źródeł prawa. Załączone przez stronę do odwołania wyjaśnienie znajdujące się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów nie stoi przy tym w sprzeczności z podjętym rozstrzygnięciem w sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie E.W. zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1) przepisów postępowania, w szczególności:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie przez organ decyzji odmawiającej uchylenia decyzji wydanej na podstawie przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2013r. za niekonstytucyjny w zakresie jakim przewidywał miesięczny termin wynikający z art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.,

b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego i wbrew stanowi faktycznemu uznanie, że skarżąca nigdy nie złożyła zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych,

c) art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190

Konstytucji RP poprzez brak wydania decyzji uchylającej decyzję, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2013r.,

d) art. 170 i 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) poprzez uznanie, że organ jest "związany" ustaleniami i wyrokiem sądu zapadłym w innej sprawie;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności:

a) art. 190 i art. 7 i 217 Konstytucji RP w zw. z art. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez nieuprawnione przyjęcie wbrew treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a wyłącznie w drodze "analogii", że art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. przewidywał sześciomiesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy,

b) art. 71 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) w zw. z art. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - poprzez jego niezastosowanie i nieuprawnione przyjęcie, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. jest "niepełne" i uprawnia do dokonania przez organ administracyjny uzupełnienia jego treści.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu stwierdzono, że organ podatkowy drugiej instancji w zaskarżonej decyzji swoje stanowisko oparł w głównej mierze na wytycznych zawartych w piśmie Ministra Finansów oraz rozstrzygnięciu sądowym zapadłym w sprawie o sygn. akt II FSK 1296/13. Tymczasem ustalenia i wyroki dokonane w innym stanie faktycznym nie powinny rzutować na treść wydawanych decyzji.

Nieprawdziwe jest przy tym - zdaniem skarżącej - stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji, że "strona nigdy nie zgłosiła przedmiotowego nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych choć była świadoma uchybienia terminu do złożenia zgłoszenia nabycia SD-Z2". Strona złożyła bowiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego zeznanie w dniu 28 stycznia 2011r. i tym samym uchybiła miesięcznemu terminowi, czym wypełniła warunki wymienione w treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego będące podstawą do uchylenia decyzji.

Zdaniem skarżącej państwo winno pomóc obywatelom w skorzystaniu z ulg przyznanych przez ustawodawcę oraz umożliwić odzyskanie pieniędzy z tytułu zapłaconego podatku. Ustawodawca działa poprzez swoje organy wykonawcze, które winny zapewnić obywatelom jak najszerszą pomoc i udzielać niezbędnych informacji o uprawnieniach wynikających z przepisów podatkowych. Tylko w ten sposób zapewniona będzie zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i do prawa.

W ocenie skarżącej nieuzasadnione jest też stwierdzenie organu podatkowego, jakoby brak wskazania przez Trybunał Konstytucyjny terminu dla złożenia właściwego zgłoszenia powodowałby, że wymóg ten byłby w istocie obowiązkiem martwym. Trybunał orzekł bowiem o niekonstytucyjności przepisu 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wyłącznie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. - ograniczył zatem podatników, którzy mogli złożyć wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej do tych co spełnili warunki wskazane w wyroku. Nie ograniczył przy tym i nie podzielił podatników na tych co złożyli sami, na tych co złożyli na wezwanie, na tych co złożyli po miesiącu i jednym dniu lub na tych co złożyli po upływie 6 miesięcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.

W niniejszej sprawie skarżąca domagała się wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2011r. Nr [...] nr systemowy [...] ustalającej jej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 22.354 zł powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r., sygn. akt P 43/11, gdyż jak stwierdziła przyczyną ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadku było zgłoszenie przez nią nabytych w drodze dziedziczenia rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego z uchybieniem miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 514 ze zm., powoływanej dalej u.p.s.d.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.

Przepis ten, we wskazanym wyżej okresie stanowił, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Na mocy art. 1 ustawy z dnia 10 października 2008r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267) treść art. 4a ust. 1 pkt 1 została zmieniona w ten sposób, że termin 1 miesiąca przewidziany dla zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych został wydłużony do 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W art. 2 ustawy nowelizującej przewidziano, że terminy, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008r. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy zastosowanie miał art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.

Z bezspornego stanu faktycznego wynika, że skarżąca nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia SD-Z2, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a zeznanie podatkowe SD-3 złożyła dopiero w dniu 28 stycznia 2011r.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w tym okresie, organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca nie składając zgłoszenia SD-Z2 i składając w dniu w dniu 28 stycznia 2011r. zeznanie podatkowe (SD–3) uczyniła to z uchybieniem terminu zakreślonego w powyższym przepisie, skoro postanowienie Sądu Rejonowego w S. Wydział I Cywilny z dnia 23 stycznia 2008r., sygn. akt I Ns 14/08, w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, uprawomocniło się w dniu 14 lutego 2008r.

W kontrolowanej sprawie należało zatem rozważyć, czy w zaistniałym stanie faktycznych znajdzie zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r., sygn. akt P 43/11 i w konsekwencji wystąpi podstawa do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej

W powołanym wyroku z dnia 4 czerwca 2013r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011r. Nr 75, poz. 398, Nr 85, poz. 458, Nr 149, poz. 887 i Nr 171, poz. 1016), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z kolei zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Skarżąca biorąc ten przepis za podstawę prawną żądania wznowienia postępowania wskazała właśnie na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r., w konsekwencji czego problematyka jego skutków prawnych ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu tego wyroku, podsumowując swoje rozważania (pkt 5.4 uzasadnienia), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 4a ust. 1 u.p.s.d., w zakresie wskazanym w sentencji, gwarantuje jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowi w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest bowiem mechanizm prawny, którego elementami były krótki termin o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności oraz zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej".

Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa".

Najistotniejszym elementem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest – zgodnie z art. 71 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm., powoływanej dalej jako "u.t.k.") – "rozstrzygnięcie Trybunału", w którym zawarta jest wypowiedź o tym, czy przepis stanowiący przedmiot kontroli jest zgodny z przepisem stanowiącym wzorzec kontroli. W niektórych wydawanych przez Trybunał Konstytucyjny wyrokach, oznaczenie przepisu będącego przedmiotem kontroli jest uzupełnione formułą rozpoczynającą się zwrotem "w zakresie, w jakim...", po którym następuje opis niektórych sytuacji, w których przepis ten znajduje zastosowanie, wyznaczony za pomocą kryteriów podmiotowych, przedmiotowych lub czasowych. W takim przypadku przedmiotem kontroli jest ta z wyrażonych w danym przepisie norm, która odnosi się do oznaczonego zakresu sytuacji. Wyrok zakresowy uznaje poddany kontroli przepis za niezgodny z Konstytucją tylko w pewnym, określonym w wyroku, zakresie, a w ten sposób nie zmieniając tekstu przepisu, zmienia wyrażoną w nim treść normatywną. Skutkiem takiego wyroku jest częściowa utrata mocy obowiązującej przepisu, polegająca na wyłączeniu możliwości jego stosowania w zakresie oznaczonym w wyroku (vide: A. Mączyński, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego [w:] Księga XX–lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Trybunał Konstytucyjny Wydawnictwa, Warszawa 2006, s. 79, cyt. za wyrokiem NSA z dnia 5 września 2013r., sygn. akt II FSK 1926/13).

W świetle powyższych uwag, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r. sygn. akt P 43/11 należy zatem zaliczyć do tzw. wyroków zakresowych. Z dniem publikacji tego orzeczenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie utracił mocy obowiązywania w całości, lecz jedynie w zakresie ściśle określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest bowiem niekonstytucyjny jedynie w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez określone w tym przepisie osoby. Skutkiem cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego było pozostawienie przepisu, który dla zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wymagał zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, bez określenia terminu, w jakim spadkobierca winien takie zgłoszenie złożyć.

Należało zatem przyjąć, jak to uczyniły organy podatkowe, że albo spadkobierca nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem, albo uznać, że norma zawiera lukę konstrukcyjną i w drodze analogii przyjąć termin obowiązujący w aktualnym brzmieniu przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. sześciomiesięczny.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił stanowisko wyrażone w analogicznym stanie faktycznym w wyrokach NSA z dnia 5 września 2013r., sygn. akt II FSK 1926/13 i z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 2016/13 i uznał, że w niniejszym przypadku należało przyjąć obowiązywanie sześciomiesięcznego terminu dla złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2013r. wskazał, że ratio legis zakwestionowanego przepisu polegało na ochronie integralności majątku rodzinnego oraz sytuacji prawnej najbliższych spadkodawcy i stworzeniu mechanizmu "uszczelniającego" system kontroli podatkowej. Prawodawca, umożliwiając zwolnienie z podatku od spadku i darowizn w określonym terminie, powinien był proporcjonalne wyważyć i wyznaczyć jego długość, tak aby termin ten zachęcał do szybkiego uregulowania przez nabywcę jego sytuacji prawnej i gwarantował skuteczność kontroli podatkowej, a zarazem nie stanowił jedynie pozornej możliwości zwolnienia z podatku. Oczywiste jest, że brak terminu dla złożenia właściwego zgłoszenia powodowałby, że wymóg ten byłby w istocie obowiązkiem martwym. Ponadto oznaczałoby to również bezpodstawne uprzywilejowanie podatników, którzy spadek nabyli przed 1 stycznia 2009r., w przeciwieństwie bowiem do podatników, którzy nabyli spadek po tej dacie, nie byliby oni ograniczeni żadnym terminem, a wymóg zgłoszenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego byłby wobec nich wymogiem pozornym.

Z tych względów, w ocenie Sądu, należało więc przyjąć w drodze analogii, odwołującej się do aktualnego brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., że przepis ten także w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., przewidywał sześciomiesięczny termin złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Takie rozwiązanie uzupełnia powstałą wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego lukę konstrukcyjną, a jednocześnie odpowiada zasadzie sprawiedliwości prawa, zrównując sytuację podatników, którzy spadek nabyli przed 1 stycznia 2009r., jak i po tej dacie. Nie narusza przy tym zakazu stosowania analogii zaostrzającej, nie prowadzi bowiem do obciążenia podatnika dodatkowym roszczeniem podatkowym, niewynikającym z treści ustawy, a jedynie precyzuje warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z ustawy, mieszcząc się w granicach przyjętego w ustawie porządku wartości.

W stanie faktycznym sprawy postanowienie stwierdzające nabycie spadku uprawomocniło się w dniu 14 lutego 2008r., co oznacza, że aby skorzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. skarżąca winna była zgłosić nabycie własności rzeczy i praw w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu, tj. do dnia 14 marca 2008r. Tymczasem skarżąca takiego zgłoszenia (SD-Z2) nigdy nie złożyła, ani w terminie miesięcznym, ani w terminie sześciomiesięcznym, złożyła jedynie zeznanie podatkowe (SD-3) i to dopiero w dniu 28 stycznia 2011r. Należy przy tym zauważyć, że skarżąca zdaje sie nie rozróżniać zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z2) od zeznania podatkowego (SD-3), utożsamiając bezpodstawnie złożenie zeznania podatkowego w dniu 28 stycznia 2011r. ze złożeniem zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Gdyby nawet potraktować – jakby tego chciała skarżąca – złożone zeznanie podatkowe, jako zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw w drodze dziedziczenia, to i tak skarżąca nie mogłaby skorzystać ze zwolnienia podatkowego (przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r.), albowiem przedmiotowe zeznanie podatkowe zostało złożone z uchybieniem sześciomiesięcznego terminu.

Co istotne, sześciomiesięczny termin do złożenia odpowiedniego zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego, który stanowił dla organów podatkowych wyznacznik zastosowania zwolnienia podatkowego, spełnia wymogi konstytucyjne, o których mowa jest w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r. Należy zauważyć, że termin ten obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009r. nie został jak dotąd zakwestionowany pod względem zgodności z jakimikolwiek zasadami konstytucyjnymi, w szczególności z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Także Sąd orzekający w tej sprawie nie ma wątpliwości, że termin ten spełnia standardy konstytucyjne.

Podkreślić należy, że jak wynika z powyższego wyroku Trybunału, prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych. Regulacja nakładająca na podatników obowiązek dokonania zgłoszenia nabycia spadku, własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nie została przez Trybunał Konstytucyjny oceniona jako sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi, zakwestionowano jedynie zbyt krótki termin przewidziany na dokonanie takiego zgłoszenia.

Z oczywistych względów przyjmując taką wykładnię i uwzględniając, że rozstrzygnięcie Trybunału odnosiło się bezpośrednio jedynie do części przepisu, można uznać, iż przedmiotowe orzeczenie było w pewien sposób – jak to pejoratywnie określiła skarżąca – "niepełne". Jak wyżej stwierdzono, było to zresztą podstawą do zastosowania w sprawie analogii. Celowe wydaje się w tym miejscu przypomnienie, że Trybunał Konstytucyjny usuwając z systemu prawnego pewne normy prawne jako niezgodne z Konstytucją, wpływa na wykładnię i stosowanie pozostałych norm. Ten sposób oddziaływania, to wyłącznie eliminowanie z systemu prawnego pewnych norm prawnych. Jednocześnie jednak zawsze orzeczenie Trybunału wywiera również skutek ustawodawczy "pozytywny", ponieważ wyeliminowanie określonej normy zmienia stan prawny i powoduje, że w określonych sytuacjach znajdzie zastosowanie inna norma prawna. Pozycja ustrojowa Trybunału powoduje, że jego orzeczeń nie należy traktować jak typowych orzeczeń sądowych. Trybunał Konstytucyjny jest bowiem sądem prawa, ponieważ toczony przed nim spór dotyczy samego prawa, jego spójności i poprawności, a nie interpretacji lub zastosowania, co pozostaje domeną sądów, w tym sądów administracyjnych. Dlatego konieczne jest również dokonywanie wykładni orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. W sposób oczywisty ocena ta należy natomiast do organów stosujących prawo. W konsekwencji Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 7, art. 190 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 71 ust. 1 pkt 6 u.t.k.

W tych warunkach nie można też czynić organom zarzutu, że przyjąwszy takie stanowisko, działając w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówiły skarżącej uchylenia decyzji dotychczasowej, gdyż nie stwierdziły istnienia przesłanki określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być zatem pojmowana jako działanie w oderwaniu od przepisów prawa w rozumieniu art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Przywołane przepisy mają zresztą charakter klauzul generalnych przez co przyjmuje się w praktyce orzeczniczej, że aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów.

Wbrew zarzutom skargi (powołane przepisy art. 170 art. 171 p.p.s.a.) organy nie przyjmowały wcale związania orzecznictwem sądów administracyjnych. Jednocześnie zaznaczyć należy, że jakkolwiek orzecznictwo sądowe nie jest źródłem prawa, to niejednokrotnie wyznacza właściwy kierunek jego interpretacji, czego wyrazem były przywołane w uzasadnieniu wyroki NSA. Uwzględnianie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu aktów stosowania prawa przyczynia się przy tym do ujednolicania stosowanego prawa.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.