I FSK 1248/13

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2013 r., I SA/Kr 1983/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. sp. k. w B. – uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka powstała z przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej zgodnie z art. 584 Kodeksu spółek handlowych (Ksh); do skutecznego przekształcenia doszło 2 maja 2012 r. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, udzielenie prawnie dopuszczalnego rabatu (m.in. wynikającego z uznanych reklamacji, skont), zwrot sprzedanych towarów przez nabywcę, podwyższenie ceny po wystawieniu faktury, czy inne okoliczności wynikające z pomyłek przy wystawianiu pierwotnych faktur (błędna cena, ilość, kwota lub stawka podatku), będą prowadzić do skorygowania faktur wystawionych lub otrzymanych przez podmiot przekształcany. Wnioskodawca zamierza wystawić korekty faktur dotyczące zarówno zwiększenia podatku należnego w przypadku podwyższenia ceny po wystawieniu faktury lub pomyłki (in plus) przy wystawieniu pierwotnych faktur, jak i w razie zmniejszenia kwoty podatku należnego w przypadku udzielenia rabatu, zwrotu towarów przez nabywcę lub pomyłek (in minus) przy wystawianiu pierwotnych faktur. Otrzymane przez spółkę korekty faktur VAT mogą z kolei dotyczyć wszystkich przypadków wymienionych powyżej. Wystawione i otrzymane korekty faktur VAT zostaną uwzględnione zarówno w korekcie deklaracji VAT za okres, w którym ujęto faktury pierwotne, jak i w deklaracji VAT w okresie bieżącym. Przypadki, kiedy wystawione i otrzymane korekty faktur VAT zostaną uwzględnione w korekcie deklaracji VAT za okres, w którym ujęto faktury pierwotne, dotyczą pomyłek przy wystawianiu faktur pierwotnych. Z kolei w przypadkach, kiedy okoliczności powodujące konieczność wystawienia faktury korygującej powstały w okresie bieżącym (udzielenie rabatu, zwrot towarów, podwyższenie ceny), wystawione i otrzymane korekty faktur VAT zostaną ujęte w deklaracji VAT w okresie bieżącym. Złożenie ewentualnych korekt deklaracji VAT-7 może dotyczyć w szczególności przypadków, gdy:

- wnioskodawca wystawił korektę faktury pierwotnej in plus związanej z pomyłkowym wystawieniem faktury pierwotnej (powstanie zaległość podatkowa),

- wnioskodawca wystawił korektę faktury pierwotnej in minus związanej z pomyłkowym wystawieniem faktury pierwotnej (powstanie nadpłata),

- wnioskodawca stwierdził błędy w deklaracjach składanych przed przekształceniem (np. dwukrotnie zaksięgowana faktura zakupu) – powstanie zaległość podatkowa,

- wnioskodawca stwierdził błędy w deklaracjach składanych przed przekształceniem (np. nie ujął w deklaracji otrzymanej faktury zakupu) – powstanie nadpłata.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy przekształcony podmiot będzie mógł dokonywać korekt faktur VAT, a także deklaracji VAT oraz otrzymywać korekty faktur VAT za okres, w którym przedsiębiorstwo było prowadzone jako jednoosobowa działalność gospodarcza? Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.

3. W ww. interpretacji indywidualnej Minister Finansów wskazał, że regulacje działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej (dotyczące sukcesji podatkowej) nie mają zastosowania do przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego, ponieważ przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie jest okolicznością przewidzianą w tej ustawie. Natomiast w świetle art. 584[2] Ksh, wnioskodawcę należy uznać za następcę prawnego przekształcanego przedsiębiorcy w odniesieniu do korekt faktur VAT, które nie spowodują powstania zaległości podatkowych (w odniesieniu do korekt, które taką zaległość spowodują należy uwzględniać treść art. 112b Ordynacji podatkowej). Jednocześnie przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji korygującej przez podmiot inny niż ten, który zdarzenia gospodarcze wygenerował i który złożył deklaracje pierwotne. W związku z tym za nieprawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, że przekształcony podmiot będzie mógł dokonywać korekt faktur VAT, deklaracji VAT, a także otrzymywać korekty faktur VAT za okres, w którym była prowadzona działalność jednoosobowa osoby fizycznej. Nie zachodzi tu bowiem uniwersalna sukcesja praw i obowiązków; w szczególności jej przedmiotem nie może być odpowiedzialność za zaległości podatkowe przekształcanego przedsiębiorcy.

4. Uchylając orzeczenie organu Sąd zauważył, że sposób w jaki skonstruowano uzasadnienie wydanej interpretacji nasuwa wątpliwości w świetle wymogów z art. 14c Ordynacji podatkowej. Z jednej bowiem strony Minister Finansów przywołując art. 112b Ordynacji podatkowej wskazuje, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, by następnie stwierdzić, że przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe przekształcanego przedsiębiorcy. Minister Finansów zauważył też, że wnioskodawcę należy uznać za następcę prawnego przekształcanego przedsiębiorcy w odniesieniu do korekt faktur VAT, które nie spowodują powstania zaległości podatkowych; podsumowując zaś swoje stanowisko wyraził pogląd, że w sprawie nie zachodzi uniwersalna sukcesja praw i obowiązków, o której pisał wnioskodawca w swoim wniosku o wydanie interpretacji.

Według Sądu, na podstawie wywodu organu nie sposób ustalić w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, jak organ ocenia stanowisko spółki – czy skarżąca jest, czy też nie jest następcą prawnym w wyniku dokonanych przekształceń i czy na skutek tych przekształceń może dokonywać korekt faktur VAT i deklaracji w zakresie opisanym we wniosku. Użyte przez organ sformułowania i przywołana argumentacja są niejasne, co nota bene spowodowało, że spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie skargę do Sądu akcentując, że w zaskarżonej interpretacji tkwi sprzeczność.

Sąd zauważył końcowo, że organ nie dostrzegł art. 584[13] Ksh, z którego wynika, że osoba fizyczna odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia. Ponadto Minister Finansów wywiódł sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego z art. 584[2] Ksh, jednakże nie wyjaśnił czy ulgi o których mowa w tym przepisie dotyczą także podatku od towarów i usług.

5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji (ewentualnie oddalenie skargi), a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje żądania organ oparł na zarzucie naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 Ppsa w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że sposób w jaki skonstruowano uzasadnienie interpretacji indywidualnej budzi wątpliwości, gdyż w oparciu o wywody Ministra Finansów nie sposób ustalić w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, jak organ ocenia stanowisko spółki; czy skarżąca jest, czy też nie jest następcą prawnym w wyniku dokonanych przekształceń i czy na skutek tych przekształceń może dokonywać korekt faktur VAT i deklaracji w zakresie opisanym we wniosku.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wbrew przekonaniu organu (s. 4 i n. skargi kasacyjnej) trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że sporna interpretacja indywidualna uchybia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż jej uzasadnienie nie zostało sformułowane w sposób przejrzysty i klarowny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę; stanowisko zaprezentowane w interpretacji doczekało się stosownego wyjaśnienia dopiero w kolejnych pismach procesowych – por. odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (s. 3 i n.), odpowiedź na skargę (s. 4-7), a wreszcie skargę kasacyjną organu (s. 5 i n.). Żadne z ww. pism nie sanuje jednak braków samej interpretacji, ponieważ nie jest aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2011 r., I FSK 378/10, CBOSA).

Niemniej jednak Sąd odwoławczy uznał za zasadny zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 Ppsa w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem uznać, że dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 Ppsa, a tylko takie wady procesowe zaskarżonej interpretacji uzasadniałyby jej uchylenie stosownie do ww. przepisów. Lektura orzeczenia Ministra Finansów prowadzi do wniosku, że na podstawie wywodu organu można ustalić, jak ocenia on stanowisko spółki.

Należy w tym kontekście zauważyć, że w zaskarżonej interpretacji uznano, że z uwagi na treść art. 584[2] Ksh co do zasady spółka jest następcą prawnym przedsiębiorcy przekształcanego (osoby fizycznej) także na gruncie podatkowym. Nie dotyczy powyższe jednak zaległości podatkowych, a to wobec unormowania art. 112b Ordynacji podatkowej, które ustanawia spółkę solidarnie odpowiedzialną za zaległości podatkowe osoby fizycznej powstałe do dnia przekształcenia (s. 9 interpretacji). Według organu spółka nie "przejmuje" zaległości podatkowych przekształcanego przedsiębiorcy (jako podatnik), ale wespół z nim za nie odpowiada na zasadach właściwych dla instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Stwierdzono ponadto, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji korygującej przez podmiot inny niż ten, który złożył deklarację pierwotną. Uwagi te sformułowano w oparciu o obszerną analizę przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o VAT oraz Kodeksu spółek handlowych (s. 4-9 interpretacji), chociaż dopiero na etapie skargi kasacyjnej (s. 6) odniesiono się bezpośrednio do relacji art. 112b Ordynacji podatkowej i art. 584[13] Ksh. W związku z zaprezentowaną argumentacją organ doszedł do wniosku, że co do zasady nieprawidłowe jest stanowisko spółki, że będzie mogła dokonywać korekt faktur, z zastrzeżeniem jednakże takiej możliwości w odniesieniu do korekt niepowodujących powstania zaległości podatkowych. Ponadto, zdaniem organu, spółka nie będzie mogła korygować deklaracji VAT, ani otrzymywać korekt faktur VAT za okres, w którym prowadzona była działalność jednoosobowa osoby fizycznej. Zatem, mimo nieprzedstawienia przez Ministra Finansów stanowiska w sposób przystępny dla wnioskodawcy, z zaskarżonej interpretacji daje się odczytać pogląd organu, co do pytania interpretacyjnego spółki.

Przy tym za dopuszczalne uznać należy doprecyzowanie w uzasadnieniu interpretacji zakresu, w jakim uznano stanowisko spółki za nieprawidłowe w ten sposób, że wskazano na wspomniany wyjątek od zasady, że spółka nie jest uprawniona do dokonywania korekt, dotyczący korekt niepowodujących powstania zaległości podatkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się za zgodne z art. 14c Ordynacji podatkowej stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, przy jednoczesnym doprecyzowaniu w uzasadnieniu interpretacji zakresu w jakim organ podziela, a w jakim nie podziela tego stanowiska (por. np. wyrok NSA z 28 sierpnia 2012 r., I FSK 1709/11, CBOSA). Na tym tle dostrzeżona przez Sąd pierwszej instancji (w ślad za spółką) sprzeczność w orzeczeniu organu (s. 8 i 12 uzasadnienia wyroku) ma charakter pozorny.

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji. Natomiast rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie, przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy, merytoryczna ocena stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej (art. 185 § 1 w zw. z art. 183 § 1 Ppsa). O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono mając na uwadze treść art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 Ppsa.