I SA/Ol 317/14

Uzasadnienie

I SA/OI 317/14

UZASADNIENIE

Trzema decyzjami z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" i nr "[...]", Prezydent Miasta określił Spółce A. (dalej jako Spółka, podatnik, strona, odwołująca się, skarżąca), zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006, w kwotach odpowiednio: 61.589,40 zł, 62.406,30 zł i 63.132,- zł.

W uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć Prezydent Miasta (dalej organ pierwszej instancji, Prezydent) podał, że w dniu 5 stycznia 2010r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz z korektą deklaracji podatku od nieruchomości za wymienione okresy, w których – w odróżnieniu do pierwotnych deklaracji – nie wykazała do opodatkowania wartości gruntu zajętego pod pasy drogowe oraz zlokalizowanych na nim budowli drogowych, jako wyłączonych, jej zdaniem, od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz U. z 2006r. nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l..

Prezydent podał również, że Spółka w latach 2004-2006 była użytkownikiem wieczystym nieruchomości, składającej się z kilku działek. Działki te sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "Bi" – inne tereny zabudowane. Powołując się na znaczenie ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków, organ pierwszej instancji uznał, że z ewidencji tej nie wynika, by posiadane przez Spółkę działki sklasyfikowane zostały jako "dr" – "droga". Drogami nie są bowiem grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości, w sytuacji, w której grunty te nie zostały wyodrębnione wydzielonymi liniami rozgraniczającymi i nie zostały sklasyfikowane w ewidencji jako drogi. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że w przedmiotowych sprawach grunt, po którym odbywa się komunikacja na stacji benzynowej, nie może podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako droga, gdyż zaliczony on został do terenów zabudowanych oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem "Bi".

W wyniku wniesionych od powyższych decyzji odwołań Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy, SKO, Kolegium) decyzjami z dnia "[...]" 2010r. nr "[...]" i nr "[...]" utrzymało w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji, określające zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 i 2005r.. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Ol 1/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi podatnika na ww. decyzje Kolegium z dnia "[...]" 2010r.. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 1219/11 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 lutego 2011r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. WSA w Olsztynie rozpatrując ponownie sprawę wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Ol 122/13 uchylił zaskarżone decyzje.

Natomiast w wyniku wniesienia odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia "[...]" nr "[...]" w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006r., SKO decyzją z dnia "[...]" 2010r. nr "[...]" utrzymało w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Ol 3/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę podatnika na ww. decyzję Kolegium z dnia "[...]" 2010r.. Wobec wniesienia skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 1220/11 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 lutego 2011r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. WSA w Olsztynie rozpatrując ponownie sprawę wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Ol 97/13 uchylił zaskarżoną decyzję.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po ponownym rozpatrzeniu spraw, decyzjami z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" utrzymało w mocy wymienione na wstępie trzy decyzje Prezydenta Miasta z dnia "[...]".

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy powołał się na zapadłe w niniejszych sprawach wyroki oraz uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 18 listopada 2013r. sygn. akt II FPS 2/13 i na ich podstawie organ uznał, że także drogi, parkingi i place niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych wymagają zlokalizowania ich w pasie drogowym dla zakwalifikowania ich w części lub w całości do kategorii drogi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że pasem drogowym nie może być cały plac wokół stacji benzynowej (z wyłączeniem jedynie powierzchni garażu wielostanowiskowego, sklepu i obiektu myjni), jeżeli nie zaznaczono na nim liniami granicznymi wydzielonego obszaru komunikacyjnego. Takiego wydzielenia nie stwierdzono w czasie przeprowadzonych w dniu 17 września 2013r. oględzin na nieruchomości (k. 71 akt podatkowych w sprawie sygn. akt I SA/Ol 317/14), w oparciu o które ustalono, że sporne działki o numerach 19/2, 196/4 i 195 nie mają wyodrębnionych i zakreślonych żadnymi znacznikami dróg. Na brak opisanych dróg wewnętrznych w znaczeniu prawnym wskazywać ma także decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji pod nazwą realizacja parkingu w układzie wielopoziomowym z uzupełniającymi usługami towarzyszącymi w zakresie branży samochodowej w narożniku ul. P. i D. w E. (decyzja z dnia 14 marca 1997r. - (k. 92-93 akt podatkowych w sprawie sygn. akt I SA/Ol 317/14).

Załączona do decyzji koncepcja parkingu i stacji paliw BP w E. przedstawiona na rysunku nie określa miejsc po których przebiegać miałyby drogi i stanowi o ulokowaniu planowanej usługi czyli garażu wielopoziomowego wraz z usługami towarzyszącymi branży samochodowej - na jednym placu z zaznaczonymi miejscami parkingowymi, miejscem dla dystrybutorów paliwowych, budynkiem - obecnie sklepu i budynkiem myjni samochodowej. Drogi wewnętrzne obiektu nie zostały wskazane też w części opisowej decyzji określającej warunki zabudowy.

Mając na uwadze poczynione ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że działka o numerze ewidencyjnym 19 (obecnie 192/1) była w latach 2004, 2005 i 2006 zabudowana garażem wielostanowiskowym o powierzchni użytkowej - 984 mkw. (wskazana powierzchnia garażu została potwierdzona przez podatnika w piśmie z dnia 20 grudnia 2013r.), z tym że działka ta wraz z garażem obecnie nie należy do użytkownika wieczystego (w roku 2009 prawo użytkowania wieczystego zostało zbyte).

W 2004, 2005 i 2006 Podatnik zakwalifikował garaż do kategorii budowli i w złożonej deklaracji opodatkował się podatkiem od budowli w wysokości 2% od wartości garażu wynoszącej 1.085.000,- zł. Organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od budowli za ww. lata pomniejszył wskazaną w deklaracji z dnia 10 stycznia 2006r. wartość budowli o wartość garażu i przyjął do ustalenia wielkości podatku kwotę 1.858.143 zł (za 2004r.), 1.860.523 zł (za 2005r.) i 1.881.826 zł (za 2006r.).

Według podatnika natomiast wartość budowli powinna być pomniejszona nie tylko o wartość garażu wielostanowiskowego wynoszącą 1.085.000,- zł, ale dodatkowo o wartość budowli zakwalifikowanych do kategorii "budowli dróg i placów (bez parkingu)". Zmniejszenie wartości budowli podanej w deklaracjach z 12 stycznia 2004r. (za 2004r.), 13 stycznia 2005r. (za 2005r.) i 10 stycznia 2006r. (za 2006r.) o wartość garażu wielostanowiskowego wynoszącą 1.085.000 zł oraz o wartość budowli sklasyfikowanych przez podatnika jako budowle dróg i mostów stanowi o wartości budowli wskazanej w korektach deklaracji podatkowych z dnia 9 grudnia 2009r. i wynosi 827.742 zł w latach 2004, 2005 oraz 829.969 zł w 2006r..

Kolegium oceniło, że skoro wskazane przez podatnika budowle dróg i mostów i tak zakwalifikowane w ewidencji środków trwałych nie stanowią dróg wewnętrznych, to nie istniała podstawa do takiego ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ustalenia poczynione przez organ podatkowy I instancji co do przedmiotu budowli Kolegium uznało za prawidłowe i wartość tego przedmiotu opodatkowania podana w deklaracji podatnika powinna być pomniejszona o wartość garażu wielostanowiskowego.

Organ odwoławczy wskazał, że oprócz budowli podatnik posiadał w latach 2004, 2005 i 2006, jako przedmiot opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą, na które składały się: położone w obrębie 11 w E. przy ulicy P. 74 i 74 a działka - nr 19 o powierzchni 2069 mkw., nr 196/2 o powierzchni 2017 mkw. oraz działka nr 196 o powierzchni 38m 2. Łączna powierzchnia działek będących w posiadaniu Podatnika wyniosła w tym okresie 4.124 mkw., taka też powierzchnia została przez podatnika uwidoczniona w pierwotnych deklaracjach. W wyniku dokonanej korekty deklaracji zmniejszona została powierzchnia działek do wielkości 1.528 mkw. w związku z wyodrębnieniem z ogólnej powierzchni wskazanej w ewidencji gruntów i budynków - części działek zakwalifikowanych przez podatnika do kategorii dróg wewnętrznych.

Z uwagi na wskazane wyżej ustalenia dokonane w toku postępowania dowodowego Kolegium uznało, że cała powierzchnia działek, która była we władaniu podatnika w omawianym okresie powinna być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie można bowiem w ocenie organu podzielić stanowiska, że część tych działek stanowiła drogę wewnętrzną. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji określił podatek od nieruchomości za ww. lata w prawidłowej wysokości.

W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach na powyższe decyzje strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego Ł.W., wnosząc o ich uchylenie, podniosła zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację.

Skarżąca w zakresie wykładni pojęcia "droga" uznała, że określenie przez ustawodawcę w definicji tego pojęcia funkcji drogi, jaką jest prowadzenie ruchu drogowego, miało na celu wskazanie, iż droga to budowla umożliwiająca poruszanie się przechodniów i pojazdów. W jej ocenie fakt, że zlokalizowany na terenie stacji paliw należącej do skarżącej układ komunikacyjny umożliwia korzystanie z tej stacji przez nieograniczoną liczbę osób (co Kolegium potwierdziło w zaskarżonych decyzjach) przemawia za uznaniem, że prowadzony jest na nim ruch drogowy, a zatem stanowi on drogi w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych. Strona wskazała, że powyższe potwierdza również NSA wyrażone w ww. wyroku z dnia 13 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 1220/11.

Podała, że art. 8 ust. 1 ustawy o drogach posługuje się określeniem "w szczególności", co sugeruje, że katalog obiektów budowlanych, które uznawane są przez ustawę o drogach za drogi wewnętrzne, jest jedynie przykładowy. Ponadto powyższy przepis wprost wskazuje, że drogi wewnętrzne to także drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców. W związku z powyższym w ocenie skarżącej sieć komunikacyjna na terenie stacji benzynowej niewątpliwie spełnia ustawową definicję drogi wewnętrznej, co pozwala na zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006.

Skarżąca powołała się ponadto na wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 369/12, wydany w sprawie, w której stroną jest właśnie skarżąca. Podała, że w analogicznej sprawie NSA stwierdził: "(...) w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy)".

W tym zakresie strona podniosła, że układ komunikacyjny stacji benzynowej skarżącej w sprawach objętych niniejszą skargą, zaprojektowany został do korzystania przez nieoznaczoną ilość użytkowników drogi (tzw. klient masowy), umożliwia on bowiem wjazd (wyjazd) i poruszanie się oraz postój na terenie stacji. Dostęp ten nie jest w żaden sposób ograniczony, a fakt, że przedmiotowe drogi służą działalności gospodarczej skarżącej nie przesądza o tym, że nie umożliwiają one korzystania z nich przez nie ograniczoną ilość osób. Art. 8 ust. 1 ustawy o drogach do dróg wewnętrznych zaliczał również m.in. drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców.

Strona podniosła, że w ww. wyroku z dnia 4 lutego 2014r. NSA uznał także, iż skoro podatnik dokonał kwalifikacji danego obiektu dla potrzeb amortyzacji jako "drogę" i stanowić ona będzie drogę wewnętrzną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, tzn. dostępną również dla innych osób niż właściciel, w związku z realizacją na nieruchomości zadań wymagających powszechnej dostępności, to brak prawnych możliwości objęcia takiej "drogi" w ewidencji gruntów symbolem "dr" nie może rzutować na jej wyłączenie spod zakresu przedmiotowego regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w analizowanych okresach. W tym miejscu skarżąca podkreśliła, że sieć komunikacyjna znajdująca się na terenie stacji paliw została ujęta w ewidencji środków trwałych jako środek trwały "DROGI PLACE Z1241" o numerze inwentarzowym 001424A. Środek ten obejmuje tylko i wyłącznie ciąg komunikacyjny na stacji paliw. W Klasyfikacji Środków Trwałych został zakwalifikowany w podgrupie "Infrastruktura transportu", rodzaj 220 ,,Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe". Powyższe ma, zdaniem strony, dodatkowo przemawiać za uznaniem, że przedmiotowy ciąg komunikacyjny na stacji paliw stanowi drogi wewnętrzne, co powoduje, że SKO w sposób nieuzasadniony i niezgodny z zapadłymi w rozpatrywanych sprawach orzeczeniami, odmawia przedłożonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych wagi dowodu.

W dalszej części skargi skarżąca zarzuca sprzeczność w stanowisku organu odwoławczego. Z jednej strony Kolegium twierdzi, że na obszarze spornej nieruchomości faktycznie odbywa się ruch samochodowy, natomiast z drugiej strony cały teren stacji paliw stanowi jedynie miejsca postojowe dla użytkowników stacji paliw i garażu, nieprzeznaczone do zabezpieczenia ruchu drogowego. Strona podnosi w tym zakresie, że nie jest możliwe jednoczesne prowadzenie ruchu drogowego na danym obszarze i przeznaczenie go wyłącznie pod miejsca postojowe. Przepisy ustawy o drogach potwierdzają natomiast, że drogą jest obiekt służący komunikacji, poruszaniu się i postojowi pojazdów, usprawnieniu ruchu. Takim celom służy również układ dróg wewnętrznych zlokalizowanych wokół stacji paliw skarżącej, tj. umożliwieniu dojazdu do stacji oraz bezkolizyjnemu poruszaniu się i opuszczeniu obiektu. Stanowisko SKO, zgodnie z którym sieć komunikacyjna na terenie stacji paliw należącej do strony nie stanowi dróg wewnętrznych, a zatem nie mogła ona korzystać z wyłączenia z podatku od nieruchomości, skarżąca uznaje za bezzasadne.

Podobnie w kwestii wydzielenia dróg liniami granicznymi w zakresie których skarżąca uznała, że nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że istnieją dodatkowe desygnaty dróg wewnętrznych. SKO w zaskarżonych decyzjach uznało, że "przeprowadzone w sprawie dowody nie wskazały istnienia na działkach należących do podatnika innych niż wymienione wyżej desygnatów dróg wewnętrznych, do których można zaliczyć na przykład wyodrębniony i dający się wyraźnie zaznaczyć przebieg drogi możliwy do stwierdzenia na działce". Poszukiwanie przez organ II instancji dodatkowych "desygnatów" skarżąca uznaje za działanie contra legem, jako, że przepisy prawne w sposób wyczerpujący określają przesłanki zakwalifikowania danej budowli jako drogi wewnętrznej.

Skarżąca na potwierdzenie swej tezy, że granice pasa drogowego wyznaczają zlokalizowane na nich budowle drogowe, powołała się orzecznictwo NSA: wyroki z 28 maja 2008r. sygn. akt II GSK 135/08 i 13 stycznia 2009r. sygn. akt II GSK 614/08. Spółka wskazała także na wyrok z dnia 17 czerwca 2008r. sygn. akt II GSK 171/08, w którym NSA wypowiedział się, że w celu wskazania granic pasa drogowego niezbędnym jest przedłożenie planu gruntu z wyraźnie zaznaczonymi liniami granicznymi tego gruntu, a nie granice działki ewidencyjnej. Strona uznaje w tym zakresie, w przeciwieństwie do SKO, że granice pasa drogowego określają znajdujące się na nim obiekty budowlane i urządzenia służące realizacji celów związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także zarządzania drogą. Do tych obiektów skarżąca zalicza krawężniki otaczające drogi wewnętrzne na terenie jej stacji benzynowej oraz m.in. ściany budynków. Strona podkreśliła, że należy odrzucić pogląd, iż grunty na terenie stacji benzynowej strony nie stanowią pasów drogowych tylko dlatego, że nie mają wyodrębnionych i zakreślonych żadnymi znacznikami dróg, co podkreśliło SKO. Wskazała na art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. Uznała, że definicja pasa drogowego odwołuje się wprost do jego związku z urządzeniami związanymi z drogą. Tym samym nie można stwierdzić, że pas drogowy obejmuje geodezyjnie wydzieloną działkę gruntu dowolnych rozmiarów i kształtów. Funkcjonalne ujęcie pasa drogowego potwierdza w ocenie skarżącej tezę, że powinien być on definiowany wtórnie w stosunku do samej drogi.

Skarżąca w odrębnym punkcie skarg (na str. 14 każdej ze skarg) zarzuciła, że Kolegium nie uwzględniło wydając zaskarżone decyzje rzeczywistego istnienia dróg i pasów drogowych. Niezgodne z prawdą SKO miało uznać, obszar zaznaczony przez stronę kolorem żółtym na mapie zasadniczej w skali 1:500 oznaczać ma drogi wewnętrzne. Skarżąca podała, że w rzeczywistości oznaczyła kolorem żółtym jedynie powierzchnię środka trwałego o nazwie "DROGI PLACE Z1241", który stanowi w całości sieć komunikacyjną, po której mogą się swobodnie poruszać piesi i pojazdy. W konsekwencji strona uznała, że cały ten obiekt stanowi "drogę wewnętrzną", natomiast jego granice wyznaczają krawężniki i inne faktyczne granice, np. ściany przylegających budynków. Natomiast okoliczność, że na przedstawionej mapie została zaznaczona znaczna część działek zajętych na stację paliw wynika ze specyfiki obiektu, jakim jest stacja paliw, i faktu, że musi ona zapewniać swobodny dostęp dla pieszych i pojazdów (co organy podatkowe mogły potwierdzić podczas przeprowadzonych oględzin).

Skarżąca ponadto podniosła, że zarówno budynek stacji paliw, jak również budynek myjni, stanowią obiekty użyteczności publicznej. Wskazał na definicję takich obiektów, zawartą w § 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2002r. nr 75, poz. 690 ze zm.). Budynek stacji paliw, w którym podróżni mogą zapłacić za zakupione paliwo, jak również mogą dokonać drobnych zakupów podstawowych produktów, strona uznaje za obiekt użyteczności publicznej. W związku z tym na terenie stacji paliw muszą istnieć drogi pozwalające dojechać do wskazanych miejsc postojowych. Tym samym zjazd z drogi publicznej na teren nieruchomości, jak również system komunikacji wewnątrz nieruchomości, stanowić będzie drogi wewnętrzne.

Podobnie o tym, że budynek myjni samochodowej jako ogólnodostępny przeznaczony do świadczenia usług nieograniczonej liczbie klientów jest budynkiem użyteczności publicznej, stwierdził NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2010r. sygn. akt II OSK 31/09.

Powołując się na uzasadnienie ww. uchwały NSA z dnia 18 listopada 2013r. sygn. akt II FPS 2/13, Spółka uznała, że drogi dojazdowe do takich obiektów (budynek stacji paliw, budynek myjni) są drogami wewnętrznymi, które w latach 2004-2006 były wyłączone z opodatkowania. Dlatego też strona uważa, że nie jest możliwe zakwestionowanie istnienia dróg dojazdowych do tych obiektów, ponieważ oznaczałoby to, iż w każdych okolicznościach drogi prowadzące do obiektów użyteczności publicznej powinny być uznawane za de facto miejsca postojowe, co stoi w sprzeczności z ww. chwałą, jak również z literą prawa.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 4 czerwca 2014r. skarżąca, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, zarzuciła organowi błędną wykładnię przepisów, nieprawidłową ocenę stanu faktycznego, oraz niezgodną z jej dosłownym brzmieniem interpretację przez SKO ww. uchwały NSA z dnia 18 listopada 2013r.. Pismo stanowi ustosunkowanie się skarżącej do odpowiedzi na skargę, w którym strona nie zgadza się z rozumieniem nadal używanego przez organ w pojęcia "utwardzony plac przeznaczony do poruszania się pojazdów". W tym zakresie Spółka przedłożyła opinię techniczną dotyczącą występowania dróg wewnętrznych na terenie stacji paliw skarżącej położonych w K., uważanej przez skarżącą za zbliżoną pod względem konstrukcji budowlanej. Powołała się na stwierdzenie sformułowane w jej treści, że uwzględniając konstrukcję nawierzchni oraz oznakowanie i przeznaczenie analizowanego układu komunikacyjnego, bez wątpienia stanowi on drogi wewnętrzne w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Zdaniem skarżącej nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że na przedmiotowej stacji paliw w rzeczywistości znajdują się obiekty budowlane, które spełniają przesłanki prawne uznania ich za drogi w rozumieniu ustawy o drogach oraz ustawy - Prawo budowlane.

W ocenie strony nie sposób zgodzić się z Kolegium, że przebieg linii granicznych nie wynika z dokumentów planistycznych, gdy skarżąca przedłożyła w toku postępowania prowadzonego przez SKO mapę zasadniczą z oznaczonymi liniami granicznymi pasów drogowych (załącznik nr 3 do pisma). Zauważyła, że przebieg pasów drogowych przedstawiony na mapie jest faktycznie odzwierciedlony w terenie poprzez ściany budynków, krawężniki itp.. W tym znaczeniu to właśnie krawężniki, ściany budynków oraz tereny zielone pozwalają ustalić właściwy przebieg linii granicznych pasów drogowych zaznaczonych na mapie zasadniczej, co organy podatkowe mogły zweryfikować i potwierdzić w toku oględzin. W zakresie twierdzenia organu, że na terenie stacji paliw nie mieszczą się obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą strona odnotowała, że przy wjeździe oraz wyjeździe z przedmiotowej stacji benzynowej znajdują się znaki drogowe służące właściwej organizacji ruchu drogowego.

Zarzuciła ponadto bezpodstawne pominięcie przez organ dowodu – powołanej już w skargach mapy z zakreślonym przez podatnika żółtym kolorem pasem drogi, potwierdzającej usytuowanie na tej działce dróg wewnętrznych. Strona zauważyła, że dowód stanowił kopię mapy zasadniczej, na której zostały wydzielone liniami granicznymi pasy drogowe, zaś zakreślenie kolorystyczne zostało przedstawione z powodów funkcjonalnych - dla przejrzystego przedstawienia obszaru pasów drogowych. Natomiast SKO z niezrozumiałych przyczyn odmówiło temu dokumentowi waloru dowodu w sprawie.

Ponadto NSA w ww. uchwale z dnia 18 listopada 2013r. uznał parkingi, a także miejsca postojowe przed stacjami paliw, za obiekty niezwiązane bezpośrednio z ruchem drogowym, a więc niepodlegające wyłączeniu z opodatkowania. Natomiast, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia w głównej mierze z drogami wewnętrznymi, na których odbywa się ruch pojazdów (co wielokrotnie miało potwierdzać SKO), a jedynie niewielka część utwardzeń na stacji paliw stanowi miejsca postojowe. Stosując się do stanowiska NSA przedstawionego w uchwale jedynie w zakresie miejsc postojowych znajdujących się na stacji paliw, wyraźnie oznaczonych na terenie stacji, Kolegium mogło stwierdzić, iż wyłącznie miejsca postojowe są to obiekty niezwiązane bezpośrednio z ruchem drogowym. SKO tego nie uczyniło i uznało arbitralnie, że cała stacja paliw nie służy zabezpieczeniu i obsłudze ruchu drogowego.

Na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 317/14, I SA/Ol 318/14 i I SA/Ol 319/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 317/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem , stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Sądowa kontroli zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że do pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych nie może dojść jeśli decyzja wydana została z istotnymi naruszeniami przepisów postępowania, w szczególności przepisów o postępowaniu dowodowym. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Przedmiotowa sprawa była poddana ocenie w wyrokach Naczelnego Sąd Administracyjny w Warszawie, które zostały powołane w stanie faktycznym sprawy.

W tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przypisanie ewidencji gruntów budynków rozstrzygającej roli w zakresie stosowania wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w ww. przepisie, było niezasadne zwłaszcza dlatego, że ewidencja gruntów i budynków może być podstawą wymiaru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w u.p.o.l. Natomiast w art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci pasa drogowego oraz drogi. Oznaczenia przyjęte w tej ewidencji nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli.

W celu określenia rozumienia pojęć: "pas drogowy", "droga" czy "droga wewnętrzna" konieczne jest odwołanie się do ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.). O tym, że zasadnym jest sięgnięcie do tych definicji, przesądza fakt, iż pojęcia te zdefiniowano ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953), którą wprowadzono nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Skoro ustawodawca wprowadził jedną ustawą definicję określonego pojęcia, nowelizując przy tym inną ustawę, to akty te zostały zsynchronizowane, co oznacza z kolei, że jednakowym pojęciom należy nadać tożsame brzmienie (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r. sygn. II FSK 483/07, LEX nr 413605).

W rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Zgodnie z pkt 2 tego artykułu drogą jest natomiast budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno – użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym.

Z powyższych definicji wynika, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych "drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi".

W rezultacie nie budzi wątpliwości ocena, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi. Taka konstatacja jest tym bardziej uzasadniona, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr".

NSA podkreślił, że kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu będzie miało ustalenie, czy wskazywany przez Spółkę fragment terenu i kwalifikowany przez nią jako "droga wewnętrzna" stanowi grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości, będący jednocześnie "drogą wewnętrzną" w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. W ocenie NSA znaczenie ma również kwalifikacja obiektu z punktu widzenia przepisów u.p.o.l.

Zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Również w wyrokach z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt II FSK 294–295/11 i II FSK 298/11 (dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że musi ona co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu).

Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w odniesieniu do budowli odsyła do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy (w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (m.in.) drogi.

W art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uregulowano, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro zatem podatnik dokonał kwalifikacji danego obiektu dla potrzeb amortyzacji jako "drogę" i stanowić ona będzie drogę wewnętrzną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, tzn. dostępną również dla innych osób niż właściciel, w związku z realizacją na nieruchomości zadań wymagających powszechnej dostępności, to brak prawnych możliwości objęcia takiej "drogi" w ewidencji gruntów symbolem "dr" nie może rzutować na jej wyłączenie spod zakresu przedmiotowego regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie. Z treści tego przepisu nie wynika jednocześnie, by ustawodawca, wskazując ogólnie na pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, ograniczył pojęcie "dróg" wyłącznie do jednej z kategorii dróg publicznych wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, pozostawiając poza zakresem regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. drogi wewnętrzne w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Takie właśnie ograniczenie wprowadzone zostało do u.p.o.l. dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., na co wskazuje nadanie nowej treści pkt 4 w art. 2 ust. 3 – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. O ile zatem dane wynikające z ewidencji mają walor dokumentu urzędowego (art. 194 Ordynacji podatkowej), stanowiąc dowód tego co zostało w nich stwierdzone, to jednak nie mają mocy absolutnej. Skoro w opisie geodezyjnym nieruchomości zawarte są niejasne dane co do klasyfikacji gruntów (zwłaszcza w sytuacji, gdy – jak w rozpatrywanym przypadku – drogi wewnętrzne, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, nie mogły w tej ewidencji uzyskać oznaczenia "dr") organ podatkowy może i powinien skorzystać z istniejących możliwości procesowych (art. 180 Ordynacji podatkowej), by wyeliminować wątpliwości faktycznoprawne, mające wpływ, tak jak w rozpoznawanej sprawie, m.in. na ocenę istnienia obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji możliwe jest dokonanie ustaleń odmiennych od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Muszą być one poparte właściwymi dowodami. Stanowisko NSA przedstawione w powołanych wyrokach znalazło potwierdzone w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13.

W powołanych wcześniej wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzje Organu II instancji z dnia 25 października 2010r. Sąd podkreślił, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd wskazał , że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze przeprowadzi samodzielnie, bądź zleci w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej organowi I instancji uzupełniające postępowanie dowodowe, celem ustalenia istnienia na stacji paliw pasów drogowych i dróg, podlegających wyłączeniu z opodatkowania, oraz wartości budowli podlegającej wyłączeniu. W ocenie Sądu należałoby przeprowadzić oględziny nieruchomości; także zażądać od strony ewidencji środków trwałych, co oczywiście nie wyklucza przeprowadzenia także innych dowodów, gdy w ocenie organu zajdzie taka potrzeba.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia "[...]" utrzymało w mocy decyzje Prezydenta miasta z dnia "[...]". Przy wydaniu tych decyzji Organ odwoławczy nie uwzględnił treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. Przyjęte stanowisko Organu odwoławczego i Organu I instancji narusza treść art. 153 p.p.s.a. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że na terenie stacji odbywa się ruch pojazdów, a jedynie na części nieruchomości znajdowały się miejsca postojowe. Ta część nieruchomości, po której odbywał się ruch pojazdów, może stanowić drogę wewnętrzną w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.pl. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W związku z tym SKO i Organ I instancji z naruszeniem przepisów prawa procesowego art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie dokonały oceny całego materiału dowodowego i nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Organy podatkowe nie przeprowadziło w sposób prawidłowy postępowania dowodowego zmierzającego do weryfikacji korekty deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.ol. zobowiązanie podatkowe, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Natomiast w decyzji podatkowej Organ podatkowy może je określić w innej wysokości. Organ I instancji nie uznał korekty deklaracji, gdyż dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z tym nie dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie ocenił materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika. Ta wadliwość postępowania polegała na tym, że nie dokonano analizy dokumentów posiadanych przez podatnika, a mających potwierdzić , że w korekcie deklaracji podatnik nie wykazał budowli drogi, gdyż podlegała ona wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l.

Według skarżącej posiadała ona środek trwały o nazwie "DROGI PLACE Z1241", który stanowi w całości sieć komunikacyjną, po której mogą się swobodnie poruszać piesi i pojazdy. Taki obiekt może stanowić "drogę wewnętrzną", natomiast jego granice wyznaczają krawężniki i inne faktyczne granice, np. ściany przylegających budynków. Budynek stacji paliw, w którym podróżni mogą zapłacić za zakupione paliwo, jak również mogą dokonać drobnych zakupów podstawowych produktów, jest obiektem ogólnodostępnym. W związku z tym na terenie stacji paliw muszą istnieć ciągi komunikacyjne pozwalające dojechać na teren stacji z drogi publicznej, poruszać się na terenie stacji i umożliwiające wyjazd z terenu stacji na drogę publiczną.

Z naruszeniem powołanych wcześniej przepisów postępowania procesowego, organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje, nie uwzględniły materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, który dowodził istnienia dróg wewnętrznych. Organy podatkowe nie odniosły się bowiem do faktu, że obszar zaznaczony przez stronę kolorem żółtym na mapie zasadniczej w skali 1:500 oznaczać ma drogi wewnętrzne. Organy podatkowe nie wyjaśniły stanowiska skarżącej, że w rzeczywistości oznaczyła ona kolorem żółtym jedynie powierzchnię środka trwałego o nazwie "DROGI PLACE Z1241", który stanowi w całości sieć komunikacyjną, po której mogą się swobodnie poruszać piesi i pojazdy. W konsekwencji Organy nie odniosły się do okoliczności, na które powoływała się Spółka, że cały ten obiekt stanowi "drogę wewnętrzną", natomiast jego granice wyznaczają krawężniki i inne faktyczne granice, np. ściany przylegających budynków. Tym samym nie podważyły stanowiska strony skarżącej, że na przedstawionej mapie została zaznaczona znaczna część działek zajętych na stację paliw, wynika ze specyfiki obiektu, jakim jest stacja paliw, i faktu, że musi ona zapewniać swobodny dostęp dla pieszych i pojazdów. Te okoliczności organy podatkowe mogły potwierdzić podczas przeprowadzonych oględzin.

Należy zwrócić uwagę, że z protokołu oględzin nieruchomości położonej w E., przy ul. P. 7-7a (k. 71 akt adm. ) wynika tylko to, że na spornych działkach jest zlokalizowana stacja paliw. Wyłączeniu od opodatkowania są pasy drogowe związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego. Z treści cytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikało, że przesądzona została kwestia, że Spółka posiadała budowlę drogi. W związku z tym celem oględzin powinno być ustalenie, czy w korekcie deklaracji podatnik wyłączył spod opodatkowania tę cześć budowli, która była związana z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego. W protokole oględzin nieruchomości zaznaczono, że utwardzony plac obsługuje komunikacyjnie obiekty stacji paliw.

Uznając zatem złożone skargi za zasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. (pkt I sentencja wyroku). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ powinien rozpatrzyć sprawę, uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l . W związku z tym przy ocenie materiału dowodowego uwzględnić to, że na terenie stacji paliw istnieją ciągi komunikacyjne, pozwalające dojechać na teren stacji z drogi publicznej, poruszania się na terenie stacji i umożliwiające wyjazd z terenu stacji na drogę publiczną.

Natomiast stan faktyczny Organy podatkowe ustala na podstawie: mapy zasadniczej w skali 1:500, dokumentacji środka trwałego o nazwie "DROGI PLACE Z1241", oględzin nieruchomości i innych dostępnych dowodów. Celem postępowania dowodowego jest bowiem ustalenie na jakiej część ruchomości, istnieją ciągi komunikacyjne, które umożliwiają dojazd z drogi publicznej na teren stacji, poruszania się na terenie stacji i na wyjazd z terenu stacji na drogę publiczną. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego umożliwi subsumcję art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a w konsekwencji na wyłączenie od opodatkowania tej części gruntów, na której znajduje się budowla drogi wewnętrznej.

O treści określonej w pkt II wyroku Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony, opłata skarbowa od przedłożonych pełnomocnictw procesowych i wynagrodzenie doradcy podatkowego. Wynagrodzenie doradcy podatkowego zostało ustalone, na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 , Nr 31, poz. 153 ) , z uwzględnieniem wynagrodzenia pełnomocnika w każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sprawy dotyczące należności celnych, jak i określenia podatku i opłat paliwowych są bowiem sprawami, których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, o której mowa w § 3 powołanego rozporządzenia. Natomiast połączenie spraw, zarówno na podstawie art. 111 § 1, jak i § 2 p.p.s.a., nie czyni z tych spraw jednej, nowej sprawy. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomiką procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008r., II OSK 374/07, LEX nr 468574). Dlatego Sąd przyznał wynagrodzenie pełnomocnikowi w każdej ze spraw połączonych pod wspólną sygnaturą I SA/Ol 317/14.