I SA/Po 1139/13

Uzasadnienie

B. N. wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2013 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o umorzenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z zeznania PIT-39 za 2012 r. w kwocie należności głównej [...] zł. W argumentacji wniosku podatniczka wskazała, że w dniu [...] marca 2012 r. sprzedała za kwotę [...] zł lokal mieszkalny, a następnie w dniu [...] kwietnia 2012 r. nabyła za kwotę [...] zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Różnicę pomiędzy ceną sprzedaży, a nabycia prawa do lokalu - w kwocie [...] zł rozdysponowała w całości, przeznaczając ją na: ustalenie odrębnej własności, opłaty notarialne, udzielenie pełnomocnictw, pośrednictwo biura nieruchomości, darowiznę dla syna w kwocie [...] zł (żeby wymeldował się z czteroosobową rodziną ze sprzedawanego lokalu), niezbędny remont nabytego lokalu. Podatniczka wyjaśniła, że jest osobą samotnie gospodarującą, niezdolną do pracy z powodu choroby (nowotwór) i od [...] maja 2009 r. utrzymywała się z zasiłku stałego przyznanego przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie w P. W dniu [...] lipca 2012 r. z powodu wzbogacenia się wynikającego ze sprzedaży mieszkania, MOPR odebrał jej prawo do zasiłku (kwotę dochodu podzielono na 12 miesięcy i uznano, iż dochód miesięczny podatniczki wynosi [...] zł). Ponadto strona oświadczyła, że jest zarejestrowana w urzędzie pracy bez prawa do zasiłku. Nie posiada żadnych środków do życia, nie posiada żadnych dochodów, ma [...] lat i korzysta z pomocy Caritasu w formie posiłków.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił B. N. umorzenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, wynikającego z zeznania PIT-39 za 2012 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że z treści art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Jednocześnie zaznaczył, że powołany przepis O.p. upoważnia organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Rozpoznając przedmiotowy wniosek pod kątem zaistnienia przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ I instancji uznał, że w sytuacji podatniczki nie zachodzą okoliczności uzasadniające uwzględnienie jej prośby. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w toku przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego ustalono, iż podatniczka nie utrzymuje kontaktów z mężem alkoholikiem (wyrokiem z dnia [...] Sąd Okręgowy w P. orzekł o separacji małżonków). Wnioskodawczyni ponosi miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego w wysokości [...] zł, na które składają się: czynsz – [...] zł (decyzją Prezydenta Miasta P. z dnia [...] grudnia 2012 r. podatniczce przyznano dodatek mieszkaniowy w wysokości [...] zł na okres od [...] grudnia 2012 r. do [...] maja 2013 r.), gaz, prąd - ok. [...] zł. Ponadto strona ponosi wydatki na telefon komórkowy – [...] zł, ochronę zdrowia – [...] zł, wyżywienie – [...] zł, środki czystości – [...] zł. Podatniczka wyjaśniła, iż na opłacenie powyższych rachunków pożycza pieniądze od koleżanki. Żaden z członków jej rodziny (córka i syn) nie dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na udzielenie jej wsparcia finansowego.

Organ I instancji podniósł, że decyzją z dnia [...] października 2012 r., [...], Prezydent Miasta Poznania, MOPR w P., umorzył podatniczce kwotę [...] zł powstałą z tytułu nienależnie pobranych przez nią w 2012 r. świadczeń. W uzasadnieniu tej decyzji podkreślono, że podatniczka w związku ze sprzedażą mieszkania zobowiązana jest zapłacić podatek od wzbogacenia i na ten cel musi przeznaczyć kwotę jaka pozostała jej faktycznie ze sprzedaży, tj. [...] zł. Ponadto ustalono, że podatniczka w dniu [...] marca 2012 r. sprzedała mieszkanie w P. na os. A. o pow. 59,90 m² za kwotę [...] zł, a w dniu [...] kwietnia 2012 r. kupiła mieszkanie w P. na os. B. o pow. 37,53 m² za kwotę [...] zł. Podkreślono, że wnioskodawczyni szczegółowo wyjaśniła na co przeznaczyła środki finansowe uzyskane z dochodu podatkowego za 2012 r. (tj. [...] zł), a mianowicie [...] zł podarowała synowi; [...] zł przeznaczyła na opłatę rachunków za czynsz, prąd, gaz; [...] zł przeznaczyła na pokrycie kosztów związanych z opłatami komorniczymi oraz zakup odkurzacza i telewizora; [...] zł przeznaczyła na zakup rzeczy używanych (pralka, zlewozmywak, bateria kuchenna, klamki); [...] zł przeznaczyła na miesięczne wydatki, które obejmowały: leki – [...] zł, środki czystości – [...] zł, telefon komórkowy – [...] zł, bilety – [...] zł, wyżywienie – [...] zł (12 x [...] zł). Podatniczka przedłożyła także kopie faktur, potwierdzające poniesione przez nią wydatki związane z remontem nowego lokalu - na kwotę ok. [...] zł.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji uznał, że w sprawie nie istnieją przesłanki uzasadniające zastosowanie względem podatniczki ulgi w spłacie zobowiązania w postaci umorzenia. Organ zauważył, że sytuacja finansowa strony nie jest łatwa z uwagi na brak osiąganych dochodów, konieczność poniesienia wydatków, zapożyczanie się u koleżanki, jednakże uznał, że okoliczności te nie stanowią przesłanki do zastosowania tak daleko idącej ulgi jaką jest umorzenie zaległego podatku. Przede wszystkim podniesiono, że podatniczka część uzyskanych środków finansowych w kwocie [...] zł podarowała synowi, część przeznaczyła na remont mieszkania i bieżące utrzymanie, choć w pierwszej kolejności winna była pieniądze przeznaczyć na uregulowanie powstałego zobowiązania. Ponadto organ stwierdził, że pomimo wykazanej ciężkiej sytuacji zdrowotnej (liczne choroby) oraz finansowej (brak dochodu, odebranie świadczeń przez MOPR) podatniczka posiada majątek nieruchomy w postaci mieszkania o wartości [...] zł. Zdaniem organu, rezygnacja w takiej sytuacji z należności Skarbu Państwa byłaby przedwczesna. Ponadto stwierdzono, że przyczyny powstania przedmiotowego zobowiązania nie noszą cech nadzwyczajnych, lecz są wynikiem postępowania strony.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem B. N. złożyła odwołanie, w którym wniosła o umorzenie zobowiązania podatkowego wynikającego z PIT-39 za 2012 r., względnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołująca się potwierdziła, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny dotyczący zarówno jej sytuacji finansowej, jak i obecnego stanu zdrowia utrudniającego jej zarobkowanie w jakikolwiek sposób. Zarzuciła jednak, że nie wzięto pod uwagę faktu, że powodem zbycia mieszkania i nabycia innego było zagrożenie utraty mieszkania w wyniku powiększającego się zadłużenia czynszowego i długów, do których doprowadził, nadużywający alkohol, mąż podatniczki. Ponadto wskazała, że w sprzedanym lokalu zamieszkiwał również jej syn wraz z rodziną, który zgodził się wyprowadzić i wymeldować tylko pod warunkiem, że otrzyma gotówkę w wysokości [...] zł na potrzeby zagospodarowania nowego lokalu usytuowanego na działkach. Okoliczność ta, zdaniem podatniczki, dowodzi, że był to wydatek niezbędny do przeprowadzenia całej transakcji, bez którego poniesienia nie byłaby w stanie spłacić zadłużeń, zachowując jednocześnie miejsce zamieszkania. Zaznaczyła również, że żadne z dzieci nie jest w stanie pomóc jej finansowo, podobnie jak niepracujący mąż, na którym nie może polegać w żadnym stopniu. Zdaniem strony starannie rozliczyła wszystkie przychody osiągnięte ze sprzedaży mieszkania, podając cele na jakie wydatkowała środki. Zaznaczyła również, że chęć wyjścia z zadłużenia i spłacenia zobowiązań czynszowych, czy też komorniczych spowodowała wygenerowanie nowych zobowiązań i utratę jedynych świadczeń otrzymywanych z MOPR.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, a następnie wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2013 r. podatniczka szczegółowo wyjaśniła fakt darowania synowi [...] zł (nie chciał dobrowolnie opuścić mieszkania przeznaczonego na sprzedaż) oraz zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania, w wyniku czego otrzymała [...] zł tytułem zadatku, który przeznaczyła na wykup lokalu od spółdzielni, spłatę istniejącego zadłużenia czynszowego, przekształcenie mieszkania oraz opłacenie kosztów komorniczych. Stwierdzono, że na dzień wydania decyzji jedynym źródłem dochodu podatniczki jest zasiłek stały - przyznany jej decyzją MOPR w P. z dnia [...] lipca 2013 r. - w wysokości [...] zł, płatny od [...] lipca 2013 r. Ustalono, że podatniczka otrzymuje również dodatek do opłat za wodę ok. [...] zł na okres 6 miesięcy. Natomiast koszty miesięczne, jakie strona ponosi z tytułu utrzymania mieszkania wynoszą: czynsz – [...] zł (w tym dodatek mieszkaniowy w wysokości [...] zł), gaz – [...] zł (na 2 miesiące), prąd – [...] zł (na 2 miesiące), zakup lekarstw – [...] zł. Podatniczka korzysta również z pomocy CARITAS w formie wyżywienia, a także z pomocy osób trzecich.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. przedstawione przez podatniczkę argumenty nie uprawniają do przyznania jej wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzono bowiem, że powołane przez stronę okoliczności nie wyczerpują znamion "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", a zatem nie stanowią przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że podatniczka dokonując sprzedaży nieruchomości uzyskała gotówkę w kwocie [...] zł, którą w większej części przeznaczyła na: spłatę zaległości wobec Spółdzielni Mieszkaniowej wraz z odsetkami za zwłokę, koszty komornika, koszty remontu zakupionego mieszkania, opłaty mieszkaniowe sprzedawanego i zakupionego mieszkania, koszty notarialne, a także koszty obsługi biura nieruchomości, natomiast pozostałość - na bieżące potrzeby życia codziennego. W ocenie organu II instancji obdarowanie przez podatniczkę syna kwotą [...] zł na jego potrzeby mieszkaniowe, nie należało do kosztów koniecznych. Stwierdzono bowiem, że faktycznie wydatek ten stanowił w pewnym sensie ustną ugodę zawartą pomiędzy członkami rodziny, co sprawia, że okoliczności tej nie można uznać za przyczynę braku środków na uregulowanie należnego podatku. Zaakcentowano, że wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na inne, własne cele bez uwzględnienia obowiązku zapłaty zobowiązań podatkowych, nie może być premiowane udzieleniem ulgi w spłacie, w postaci umorzenia przedmiotowego zobowiązania. Zdaniem organu podatniczka mogła uniknąć wydatku w postaci wynagrodzenia dla biura nieruchomości w kwocie [...] zł za dokonanie wszelkich czynności związanych z przekształceniem spółdzielczego mieszkania, jego sprzedażą, a także zakupem innego. Podkreślono także, że w decyzji Prezydenta Miasta P., MOPR, z dnia [...] października 2012 r., umarzającej podatniczce należność powstałą z tytułu nienależnie pobranych świadczeń w wysokości [...] zł, jednym z powodów umorzenia była konieczność zapłaty przez zobowiązaną podatku od sprzedaży mieszkania.

Organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja finansowa podatniczki nie jest łatwa, jednakże stan taki, jak i długotrwała choroba, nie mogą stanowić uzasadnienia do umorzenia zaległości podatkowych powstałych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zobowiązana dokonując przedmiotowych transakcji posiadała wiedzę o obowiązku uregulowania należności względem budżetu państwa, a zatem przeznaczając środki na inne, własne cele, pomijając świadomie obowiązek zapłaty należności podatkowej nie może w żadnym wypadku stanowić podstawy całkowitego zwolnienia z ciążącego na podatniczce obowiązku podatkowego. Takie zachowanie w relacji do sposobu powstania przedmiotowej zaległości podatkowej świadczy, zdaniem organu, o świadomej rezygnacji z zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych. Zaznaczono, że działania jakie podejmowała podatniczka były wynikiem jej autonomicznych, suwerennych decyzji, a fakt nie odprowadzenia do budżetu państwa należnego podatku jest następstwem świadomego postępowania. Powyższe doprowadziło organ II instancji do przekonania, że umorzenie zaległości podatkowej w analizowanej sprawie pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga, aby wszyscy obywatele ponosili ciężary na rzecz Skarbu Państwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. N. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W argumentacji skargi skarżąca podniosła, że w toku całego postępowania szczegółowo przedstawiła dlaczego została zmuszona do sprzedaży mieszkania, które stanowiło dorobek jej życia, w którym mieszkała z mężem alkoholikiem i synem oraz jego rodziną, a także szczegółowo wyliczyła wszystkie dokonane niezbędne wydatki. Autorka skargi zaznaczyła, że żaden z rozpatrujących jej sprawę organów nie wziął pod uwagę faktu, iż zbycie mieszkania i nabycie innego, mniejszego, spowodowane było koniecznością - zagrożeniem utraty mieszkania wskutek zadłużeń czynszowych i długów, które są wynikiem postawy męża alkoholika oraz, że warunkiem wymeldowania i wyprowadzenia się z lokalu syna z rodziną była darowizna w kwocie [...] zł, przeznaczona na zagospodarowanie w nowym lokum na działkach, gdyż na zakup innego lokalu ani jej, ani syna nie było stać. Uwzględniając powyższe, skarżąca stwierdziła, że darowizna dla jej syna była wydatkiem niezbędnym do przeprowadzenia całej transakcji, bez którego poniesienia nie byłaby w stanie spłacić narosłych zadłużeń i zachować miejsce zamieszkania. Według strony skarżącej wydatek na pośrednika w obrocie nieruchomościami był niezbędny, ponieważ nie posiada ona wiedzy niezbędnej do przeprowadzenia tak skomplikowanej transakcji, jaką jest sprzedaż i kupno nieruchomości. Autorka skargi nie posiada jakichkolwiek źródeł utrzymania, gdyż zasiłek stały z MOPR utraciła, wskutek doliczenia do jej dochodów środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Znalazła się w sytuacji wyjątkowej, cierpi na chorobę [...] uniemożliwiającą jej pracę zawodową i nie posiada jakichkolwiek środków do życia. Pozostaje na utrzymaniu Caritas i ludzi dobrej woli. Żadne z jej dzieci nie jest w stanie jej alimentować w jakikolwiek sposób, nie może liczyć także na niepracującego męża. Skarżąca wyraziła przekonanie, że starannie rozliczając wszystkie przychody osiągnięte ze sprzedaży mieszkania, wykazała, iż nie sprzeniewierzyła ich i nie wydatkowała na inne cele, jak niezbędne do życia. Podniosła przy tym, że paradoksalnie chęć wyjścia z zadłużenia i spłacenia zobowiązań czynszowych i komorniczych wygenerowała nowe zobowiązania i spowodowała utratę jedynych świadczeń, jakie otrzymywała, tj. zasiłku z MOPR. W opinii skarżącej, przedstawiając swoją sytuację wykazała, że zrobiła wszystko, żeby nie zostać osobą bezdomną (ani jej rodzina), dlatego starała się uregulować wszystkie zawinione i niezawinione długi. Wyraziła przypuszczenie, że gdyby mogła pracować, podjęłaby dalszą pracę zawodową, jednakże choroba [...] uniemożliwia jej to. Podkreśliła, iż naliczonego jej podatku nigdy nie będzie w stanie uregulować, ponieważ jedynym jej dochodem może być (po jego ponownym przyznaniu) tylko zasiłek z MOPR.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu, w dniu 11 czerwca 2014 r., skarżąca oświadczyła, że w pierwszym mieszkaniu, które sprzedała, czynszu oprócz niej nikt nie płacił, a mieszkał tam syn z żoną i dwójką dzieci oraz jej mąż alkoholik. Skarżąca wskazała, że sprzedała mieszkanie, gdyż groziła jej eksmisja, a następnie kupiła mniejsze mieszkanie i teraz stać ją na opłacanie czynszu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w kontekście wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., warunkujących zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie oparta jest na tzw. "uznaniu administracyjnym", co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jego stosowaniu. Przy czym zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Z całą mocą podkreślić należy, że nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Przepis ten upoważnia natomiast organy podatkowe do podjęcia działań, na wniosek podatnika, mających na celu ustalenie, czy w konkretnej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości lub odsetek. Decyzja w przedmiocie ulgi musi zawierać uzasadnienie stanowiska organu. Stanowisko to musi zaś być oparte na zebranym i należycie ocenionym materiale dowodowym. Rola Sądu sprowadza się natomiast do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego, czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Podkreślenia wymaga, że Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika.

Użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. Jednakże w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Natomiast przez "interes publiczny" należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych (na takie rozumienie tego pojęcia wskazywały także organy podatkowe I i II instancji orzekające w niniejszej sprawie). Przesłankę "interesu publicznego" należy także utożsamiać z sytuacją, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Przesłanki umorzenia (a więc zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny") należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty.

Nie ulega wątpliwości, że umorzenie należności stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Jej zastosowanie oznacza rezygnację Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) z należnych wpływów do budżetu państwa (jednostki samorządu terytorialnego). W związku z powyższym przesłanek zastosowania omawianej ulgi nie można interpretować w sposób rozszerzający, lecz przeciwnie - w sposób ścisły, zawężający zastosowanie tej instytucji jedynie do sytuacji szczególnych, a więc odbiegających od przyjętych standardów.

Rozstrzygając niniejszą sprawę należy także mieć na uwadze, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Ponadto warto zaznaczyć, iż orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. W okolicznościach faktycznych badanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, powołane już wyżej stanowisko zgodnie z którym, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 954/11, LEX nr 1106246).

Z tego punktu widzenia i w kontekście bezspornej, trudnej sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej, którą organy obu instancji w sprawie potwierdzają, istotne znaczenie przy badaniu przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, ma struktura zadłużenia skarżącej. Z akt sprawy wynika, że skarżąca, na dzień wydania decyzji przez organ II instancji, zalega jedynie z zapłatą zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania PIT-39 za 2012 r. w kwocie należności głównej [...] zł. Zaległość ta powstała w wyniku zbycia przez skarżącą mieszkania o pow. 59,90 m² za kwotę [...] zł i nabycia innego, mniejszego mieszkania o pow. 37,53 m² za kwotę [...] zł. Przy czym skarżąca w toku całego postępowania o umorzenie przedmiotowej zaległości podkreślała, że jedynym powodem przeprowadzenia przez nią opisanej powyżej transakcji było zagrożenie utraty mieszkania na skutek istnienia zadłużenia względem spółdzielni mieszkaniowej z tytułu nieopłaconego czynszu i długów, do których doprowadził, nadużywający alkoholu, mąż podatniczki. Skarżąca jednoznacznie wskazywała, że dokonanie zamiany mieszkania na mniejsze było w jej sytuacji jedynym wyjściem z ówczesnych kłopotów finansowych. Zaakcentowała, że chęć wyjścia z zadłużenia i spłacenia zobowiązań czynszowych i komorniczych spowodowała wygenerowanie nowych zobowiązań i utratę jedynych świadczeń (zasiłku stałego) otrzymywanych z MOPR w P. Strona w precyzyjny i rzetelny sposób udokumentowała organom podatkowy, na co przeznaczyła środki w kwocie [...] zł, osiągnięte ze sprzedaży mieszkania.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. przyznał wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sytuacja finansowa podatniczki i jej długotrwała choroba nie jest łatwa, a jednocześnie okoliczności te nie mogą stanowić uzasadnienia umorzenia zaległości podatkowych powstałych z tytułu sprzedaży nieruchomości, albowiem podatniczka, dokonując przedmiotowych transakcji, posiadała wiedzę o obowiązku uregulowania należności względem budżetu państwa, a przeznaczając środki finansowe na inne, własne cele, świadomie zrezygnowała z zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych. Powyższe doprowadziło organ do przekonania, że umorzenie zaległości podatkowej w sprawie pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga, aby wszyscy obywatele ponosili ciężary na rzecz Skarbu Państwa.

Organ podatkowy rozpoznając wniosek skarżącej nie wziął jednak w dostatecznym stopniu pod uwagę jej wyjaśnień składanych w toku postępowania, że sprzedaż większego mieszkania była spowodowana koniecznością spłaty zaległości czynszowych i komorniczych, a skarżącej - i zamieszkującej wraz z nią jej rodziny - groziła eksmisja. Aby uniknąć utraty mieszkania skarżąca postanowiła zbyć je, a za uzyskane z tego tytułu środki kupić mniejsze mieszkanie i spłacić dotychczasowe długi. Skarżąca wyjaśniła także, że w sprzedanym lokalu zamieszkiwał również jej syn wraz z rodziną, który zgodził się wyprowadzić i wymeldować tylko pod warunkiem, że otrzyma gotówkę w wysokości [...] zł na potrzeby zagospodarowania nowego lokalu. Organ nie odniósł się do twierdzeń strony, że nie posiada ona wiedzy z zakresu obrotu nieruchomościami, stąd transakcję sprzedaży dotychczasowego mieszkania i kupna nowego oraz spłaty długów względem spółdzielni zleciła profesjonaliście. Skarżąca wyraziła przekonanie, że starannie rozliczając wszystkie przychody osiągnięte ze sprzedaży mieszkania, wykazała, iż nie sprzeniewierzyła ich i nie wydatkowała na inne cele, jak niezbędne do życia.

Zdaniem organu skarżąca priorytetowo potraktowała inne zobowiązania niż wobec Skarbu Państwa. Zaznaczyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zakwestionował jedynie następujące wydatki skarżącej: przekazanie synowi darowizny w kwocie [...] zł oraz koszty obsługi biura nieruchomości w kwocie [...] zł. Organ nie dostrzega jednak, że skarżąca w żaden sposób nie mogła uniknąć poniesienia tych wydatków. Przede wszystkim wskazać należy, że skarżąca przekazała synowi darowiznę w kwocie [...] zł z uwagi na fakt, że był to warunek wymeldowania i wyprowadzenia się syna i jego rodziny z mieszkania położonego na os. A. Ponadto organ zdaje się nie dostrzegać, że darowana synowi przez skarżącą gotówka została przeznaczona na cele mieszkalne syna. Organ w ogóle nie zbadał tej okoliczności w świetle ważnego interesu podatniczki. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, skarżąca zasadnie stwierdziła, że darowizna dla jej syna była wydatkiem niezbędnym do przeprowadzenia całej transakcji sprzedaży i kupna mieszkania, bez którego poniesienia nie byłaby w stanie spłacić narosłych zadłużeń i zachować miejsce zamieszkania. W ocenie Sądu organ błędnie także wywiódł, że skarżąca mogła uniknąć poniesienia wydatku w kwocie [...] zł, stanowiącego wynagrodzenie biura nieruchomości za dokonanie wszelkich czynności związanych z przekształceniem spółdzielczego mieszkania, jego sprzedażą, a także zakupem nowego mieszkania. Organ w żaden sposób nie uzasadnił swojego twierdzenia w tym zakresie. Skarżąca natomiast w skardze w sposób jednoznaczny wskazała, że nie ma żadnej wiedzy, ani doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami. Podkreśliła także, że zgodnie z zawartą umową przedwstępna sprzedaży mieszkania w przypadku nie wywiązania się ze sprzedaży ponosiłaby dodatkowe koszty kary umownej w wysokości [...] zł miesięcznie na rzecz kupującego. Zwrócić należy również uwagę, że umowa przedwstępna sprzedaży przedmiotowego lokalu była sporządzona jeszcze przed jego wykupieniem, natomiast środki na jego wykup pochodziły od kupującego – B. B., który w ramach zadatku w wysokości [...] zł wpłacił je na konto biura nieruchomości. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej rozdysponował pozostałą kwotę na rzecz istniejącego zadłużenia czynszowego, przekształcenia mieszkania oraz kosztów komorniczych. Mając na względzie powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zlecenie profesjonaliście w zakresie obrotu nieruchomościami przeprowadzenia powyższych czynności było konieczne, a zapłacone za tę usługę wynagrodzenie nie stanowiło w istocie zbędnego wydatku. Ponadto podnieść należy, że organ nie zbadał i nie wykazał, aby cena wykonanej usługi odbiegała od cen rynkowych.

Rozpoznając niniejszą sprawę podnieść należy, że skarżąca jest osobą schorowaną (m.in. od 2009 r. leczy się na [...]) i pozostaje pod stałą opieką [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Z powodu przewlekłych schorzeń skarżąca nie może podjąć żadnej pracy zarobkowej, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenia lekarskie (k. 28 i k. 132 akt adm.). Z orzeczenia Wojewódzkiego Zespołu ds. orzekania o niepełnosprawności w P. z dnia [...] września 2011 r. wynika, że skarżąca posiada umiarkowany stopnień niepełnosprawności (k. 27 akt adm.), a niepełnosprawność stwierdzono u niej w dniu [...] czerwca 2000 r. W ocenie Sądu długotrwała choroba skarżącej oznacza sytuację wyjątkową, która zasługuje na szczególne potraktowanie. Zdaniem Sądu organ całkowicie pominął okoliczność, że jedynym źródłem dochodu skarżącej jest zasiłek stały przyznany jej przez Prezydenta Miasta P., a niewielkie środki otrzymywane z tego tytułu skarżąca w całości wydaje na zaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych. Zatem zapłata zaległego podatku nastąpiłaby w istocie ze środków pozyskanych z pomocy społecznej, czego zdaniem Sądu nie da się pogodzić z zasadą racjonalności. Wysokość tych środków jest niższa niż minimum egzystencji dla 1-osobowego gospodarstwa, które w 2013 r. wynosiło [...] zł. Zważyć także należy, że skarżąca musi ponosić konkretne koszty z tytułu eksploatacji mieszkania, zakupu żywności oraz leków, które są dla niej niezbędne do życia. Dodatkowo organ analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jedynie w sposób lakoniczny odniósł się do złego stanu zdrowia skarżącej stwierdzając, że zły stan zdrowia nie może stanowić uzasadnienia umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej.

Sąd podkreśla, że pomoc Skarbu Państwa będzie realna i zasadna w sytuacji, w której to zadłużenie z tytułów zobowiązań publicznoprawnych stanowi istotną część ogólnego zadłużenia skarżącej. Wszelkie przewidziane prawem instytucje pomocy Skarbu Państwa, polegające na rezygnacji w całości lub w części z płacenia danin publicznych, opierają się na jednej podstawowej zasadzie, zgodnie z którą, należności na rzecz podmiotów prywatnych (banki, kontrahenci) nie mogą być uprzywilejowane wobec należności Skarbu Państwa.

W ocenie Sądu, skala obecnego zadłużenia skarżącej (zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania PIT-39 za 2012 r. w kwocie należności głównej [...] zł) w zestawieniu z jej obecnym dochodem, na który składa się wyłącznie zasiłek stały w kwocie [...] zł (przyznany skarżącej decyzją Prezydenta Miasta P. z dnia [...] lipca 2013 r.) i dodatek do opłaty za wodę w kwocie ok. [...] zł na okres 6 miesięcy oraz w zasadzie brak majątku (poza mieszkaniem), pozwala wnioskować, że pomoc Skarbu Państwa, nawet ta najdalej idąca, tj. umorzenie zaległości w całości wraz z odsetkami, w istotny sposób wpłynie na sytuację skarżącej.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że odmowa udzielenia pomocy skarżącej może zachwiać podstawami jej egzystencji. Skarżąca w celu wyjścia z zadłużenia i spłacenia zobowiązań czynszowych i komorniczych, postanowiła zamienić dotychczasowe mieszkanie na mniejsze. Zdarzenie to spowodowało jednak, wbrew woli i niezależnie od skarżącej, wygenerowanie nowych zobowiązań podatkowych.

W kontekście poczynionych wyżej rozważań uznać należy, że działanie zarówno Dyrektora Izby Skarbowej w P., jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., nie zasługuje na aprobatę i godzi w podstawowe zasady postępowania administracyjnego. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji w sposób niepełny zgromadziły w sprawie materiał dowodowy, a następnie dokonały jego całkowicie wadliwej oceny, poprzez nie uwzględnienie przy wydawaniu spornych rozstrzygnięć okoliczności podnoszonych przez skarżącą. Tymczasem z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna wnioskodawczyni istniejąca w dacie orzekania o uldze. Stwierdzić zatem należy, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji, nie poddały szczegółowym rozważaniom przesłanki "ważnego interesu podatnika".

Zaakcentować także należy, że organy w ogóle nie uzasadniły dlaczego, ich zdaniem, w sprawie nie miała zastosowania druga z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a mianowicie "interes publiczny". Władcze stwierdzenie zawarte w decyzji organu odwoławczego, że umorzenie zaległości podatkowej w analizowanej sprawie pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga, aby wszyscy obywatele ponosili ciężary na rzecz Skarbu Państwa, nie poparte jakąkolwiek argumentacją, godzi w fundamentalne standardy funkcjonowania organów gminy.

W wyniku dokonanej kontroli Sąd uznał, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektywą wynikającą z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest stwierdzenie istnienia bądź braku przesłanki ważnego interesu podatnika, interesu publicznego lub obu tych przesłanek łącznie. Jeżeli w wypadku stwierdzenia istnienia którejkolwiek z tych przesłanek organy podtrzymają swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie odmawiające podatniczce umorzenia zaległości podatkowej, winny wówczas podać w uzasadnieniu decyzji faktyczne motywy takiego rozstrzygnięcia. Pamiętać również należy o tym, iż wprowadzenie przez ustawodawcę - m.in. w art. 67a § 1 O.p. - pewnych wyjątków od zasady powszechności opodatkowania powoduje, że czasami interes publiczny realizowany jest mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych.

Sąd zauważa, że umorzenie zaległości podatkowych, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia wskazanych wyżej przesłanek zwolnienia. Umorzenie zaległości podatkowej nie stanowi zatem przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (jednostka samorządu terytorialnego) nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia, a do takiej sytuacji może w istocie dojść w niniejszej sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe obu instancji obowiązane będą zająć stanowisko w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie obu przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Powyższe winno być jednak poprzedzone gruntowną analizą indywidualnej sytuacji skarżącej, a następnie dokonaniem wszechstronnej i prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poparte wyczerpującym uzasadnieniem rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., wyeliminował z obrotu prawnego decyzje organów podatkowych obu instancji, orzekając jak w sentencji wyroku.