I FSK 558/13

Uzasadnienie

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1191/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. S.A. w T. (zwanej dalej w skrócie "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Na skutek ustaleń poczynionych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1334/11, Dyrektor Izby Skarbowej w K., po ponownym rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 30 maja 2012 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2008 r., w której określono Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ II instancji wskazał, że przedmiotowa decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co stanowi naruszenie art. 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej nie powołał żadnych przepisów prawa materialnego, na podstawie których wydał decyzję, będącą przedmiotem postępowania odwoławczego. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że słuszny jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 O.p.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ wskazał, że wprawdzie termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego powstałego w sierpniu 2003 r. upłynąłby, zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2008 r., niemniej jednak, zgodnie z przepisem art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 2 grudnia 2008 r. nr SM 5/959/08 obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2008 r. Ponadto organ egzekucyjny na podstawie wyżej wymienionego tytułu wykonawczego w dniu 4 grudnia 2008 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Spółki. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego uzyskano w dniu 4 grudnia 2008 r. kwotę w całości pokrywającą przedmiotową zaległość wraz z kosztami egzekucyjnymi, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym. Tytuł wykonawczy został doręczony Spółce w dniu 4 grudnia 2008 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. W świetle powyższego organ II instancji uznał, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, zatem nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W złożonej skardze od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki sformułował szereg zarzutów odnoszących się zarówno do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i postępowania. Wskazał w nich m. in., że w sprawie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania, bowiem zobowiązanie podatkowe za sierpień 2003 r. uległo przedawnieniu. Zdaniem Spółki, czynności egzekucyjne przeprowadzone przez organ egzekucyjny były bezskuteczne i jako takie nie przerwały biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do Spółki, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2008 r. Organ podatkowy w skarżonej decyzji powinien mieć wzgląd na fakt, że w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne było bezprawne, gdyż organ miał bezwzględny obowiązek przyjęcia złożonego zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji. Spółka powołała się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1335/11, wskazując, iż uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów na czynności egzekucyjne powoduje automatycznie, że czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone.

Rozważania Sądu I instancji

WSA w Krakowie, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, że uchylenie czynności egzekucyjnych nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz - jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności - i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. W tym zakresie Sąd odwołał się do stanowiska zawartego w orzecznictwie sądów administracyjnych, przywołując wyroki NSA: z dnia 11 marca 2011 r., I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05; z dnia 7 marca 2012, I FSK 1680/10; z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 491/11, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zaznaczył, że w momencie podjęcia postępowania egzekucyjnego, w obrocie pozostawały postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia oraz o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, a więc czynności egzekucyjne podjęto prawidłowo i w zgodzie z tymi postanowieniami, a czynności te wywołały przewidziane przez odpowiednie przepisy skutki dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dopiero wraz z uchyleniem tych postanowień prawomocnym wyrokiem sądowym, czynności egzekucyjne okazały się wadliwe i zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia tych czynności.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył powyższe wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

1. art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 60 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2. art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r nr 229, poz. 1954 ze zm).

W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną stanowisko Sądu I instancji było całkowicie błędne. Przy wykładni dokonanej bowiem przez Sąd I instancji nie ma żadnej kontroli nad organami podatkowymi, które mogą swobodnie niwelować instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego i działając niezgodnie z prawem nadużywać swojej pozycji. Zdaniem strony nic nie stoi bowiem na przeszkodzie by - tak jak w przedmiotowej sprawie - całkowicie nielegalnie, wbrew jasnej wykładni przepisów prawą, wszczynać postępowanie i podejmować czynności egzekucyjne wobec decyzji niewykonalnej, całkowicie zdając sobie sprawę z bezprawności działania, tylko w celu przerwania biegu przedawnienia.

Ponadto wskazano, że Sąd I instancji pominął fakt, iż postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) nie jest postępowaniem konkurencyjnym wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Tak więc nawet przy takim samym rażącym naruszeniu prawa (stwierdzonym przez właściwe organy, tylko w różnych trybach), przy jednych decyzjach (postanowieniach) będzie dochodziło do przerwania biegu przedawnienia, a w drugich - nie. Taka zaś dychotomia nie powinna mieć miejsca w demokratycznym państwie prawa, jakim jest Rzeczypospolita Polska.

Prawidłowa wykładnia art. 70 § 4 O.p., zdaniem skarżącej, powinna się odbywać przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Strona wskazała, odwołując się do treści przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, że skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego ma być powrót do stanu sprzed egzekucji, w tym również co do skutków prawnych uchylanych czynności egzekucyjnych. Ustawodawca przewiduje bowiem jedynie ochronę skutków tych czynności w zakresie praw osób trzecich. Wierzyciel zaś nie może być utożsamiany z osoba trzecią.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona i w konsekwencji orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ulega uchyleniu.

W sprawie niniejszej podstawą wydanego wyroku była wykładnia przepisów art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 59 i art. 60 u.p.e.a. Sąd I instancji powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje skutek ex nunc, nie rozciągając się wstecz, co oznacza, że nie niweczy wszelkich następstw prawnych wywołanych przez podjęcie czynności egzekucyjnych.

Istotnie kwestia ta budziła poważne wątpliwości w efekcie, których na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 grudnia 2013 r. w sprawie I FSK 1765/12 przedstawił zagadnienie prawne składowi siedmiu sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 28 kwietnia 2014 r. uchwałę w sprawie I FPS 8/13, w której postawiono tezę, że "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)."

Wykładnia zawarta w uchwale nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie. Natomiast wiąże ona wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych w sposób pośredni. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. np. wyrok NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249).

W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, "że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Tym samym, skoro obowiązek pieniężny wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę umorzenia – na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – wszczętego w oparciu o ten rygor postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej". Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego.

W sytuacji zatem, gdy – stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) – umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych.

Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337). Oznacza to, że uchylenie postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje pozbawienie zastosowanych środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane.

Analiza treści art. 60 § 1 u.p.e.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej", a w zdaniu drugim, że "pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności", daje w pełni podstawę do twierdzenia, że skoro zdanie drugie stanowi dopełnienie normy wyrażonej w zdaniu pierwszym, to zawarte w tym zdaniu stwierdzenie, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego" (...) "powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się to do skutków tych czynności egzekucyjnych, które z natury rzeczy, jako czynności faktyczne, rzeczywiście nastąpiły i przez to wywołały określone skutki. Pojęcie uchylenia określonych czynności egzekucyjnych o charakterze faktycznym, których celem było zastosowanie określonych środków egzekucyjnych, musi w sobie zawierać uchylenie skutków tych czynności, gdyż w przeciwnym przypadku przepis ten byłby nielogiczny, skoro de facto nie da się uchylić faktycznych zrealizowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych w ich następstwie środków egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności, uznając je za uchylone.

Jeżeli zatem, stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowego wykonania, powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych, to wynik tej konkluzji niewątpliwie ma wpływ na stosowanie art. 70 § 4 O.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Zestawienie tych norm wskazuje jednoznacznie, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponieważ wierzyciel nie jest osobą trzecią, w rozumieniu art. 60 § 1 u.p.e.a., to w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie tylko nie zachowuje on praw do rzeczy i pieniędzy przekazanych mu przez organ egzekucyjny, uzyskanych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, op. cit., s. 230), lecz także nie może wywodzić innych skutków prawnych z dokonania takich uchylonych następnie czynności, co odnieść także należy do skutku określonego w art. 70 § 4 O.p.

Wykładni art. 70 § 4 O.p., w zakresie sformułowanego zagadnienia prawnego, należy dokonywać z uwzględnieniem art. 60 § 1 u.p.e.a., gdyż art. 70 § 4 O.p. wprost odwołuje się do u.p.e.a. (zastosowanie środka egzekucyjnego).

Decyzja nieostateczna wywołuje skutki prawne jedynie w zakresie, w jakim te skutki ustanawiają przepisy prawa, a głównie gdy podlega wykonaniu poprzez zastosowanie określonych środków egzekucyjnych. Pamiętać należy, że to nie wydanie decyzji nieostatecznej przerywa bieg przedawnienia, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego, którego legalność podlega jednak kontroli. Uchylenie z mocy prawa – w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany."

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt skargi kasacyjnej rozpatrywanej w niniejszej sprawie, trzeba odnotować, że problem, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ przedawnieniu wskutek podjętych czynności egzekucyjnych, rozstrzygnęła przywołana już uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FPS 8/13, dostępna na stronie internetowej NSA w bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

Przystępując zatem w tych warunkach do oceny jednego i podstawowego zarzutu przedstawionego w skardze kasacyjnej, polegającego na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a., należy stwierdzić, że jest on jak najbardziej zasadny i stanowi podstawę do uwzględnienia wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej

Mając bowiem na uwadze treść uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FPS 8/13) i uzasadnienie zarzutu w skardze kasacyjnej należy dojść do przekonania, że mamy w tej sprawie do czynienia z błędną wykładnią wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Przesądzenie powyższego zagadnienia pozwoli Sądowi I instancji na odniesienie się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do pozostałych zagadnień wymagających ustosunkowania w Wydanych orzeczeń w sprawach I FSK 398/12 oraz II FSK 799/12.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.