I GSK 256/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 4 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Po 376/12 oddalił skargę Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd I instancji przyjął, że organ prawidłowo określił skarżącej kwotę należności wynikającą z długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 15.025 zł. Słusznie zakwestionował zadeklarowaną przez skarżącą wartość celną towaru sprowadzonego z Chin i ustalił tę wartość poprzez doliczenie do wartości towaru wynikającej z faktur – kosztów transportu lotniczego, wynikających z listów przewozowych i odpowiadających kosztom obliczonym przy zastosowaniu taryfy IATA z zastosowaniem wartości procentowych określonych w załączniku 25 do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 1993.253.1).

Oddalając skargę Sąd wskazał, że koszt transportu lotniczego towarów importowanych przez Z. O. wyniósł 61234,27 USD (organy ustaliły ten koszt w oparciu o lotniczy list przewozowy), a więc przekraczał zadeklarowaną wartość celną towarów określoną na 27086 USD, wynikającą z faktury. Potwierdza to prawidłowość stanowiska organów celnych, że wartość celna towarów nie zawierała kosztów transportu. W konsekwencji, prawidłowe było zakwestionowanie zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towarów, zaś zaakceptowanie poglądu skarżącej, że przyjęcie zgłoszenia celnego wyklucza jego późniejszą weryfikację i uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe, pozbawiłoby racji bytu art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 1992.302.1).

W ocenie Sądu I instancji, organy podjęły niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistych kosztów transportu towarów objętych zgłoszeniem celnym, czyniąc zadość wymogom z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Przede wszystkim, organy wzięły pod uwagę listy lotnicze. Pozyskały również od L. C. S.A. informację dotyczącą stawki podstawowej za transport lotniczy tekstyliów z Chin do Frankfurtu, Berlina i Hahn w 2009 i 2010 r. według taryfy IATA. Wynikająca z listu lotniczego wysokość kosztów transportu, odpowiadała kosztom obliczonym przy zastosowaniu stawki podstawowej według taryfy IATA, a skarżąca nie przedstawiła dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć ustaloną przez organy wysokość kosztów transportu. Z umowy agencyjnej z dnia [...] stycznia 2007 r. przedłożonej dopiero w toku postępowania sądowego, na mocy której zlecana była usługa spedycji towarów wynika jedynie, że spedytor został upoważniony do poszukiwania takich firm transportowych, których oferta cenowa na przewóz 1 kg towarów nie przekracza 6 CNY. Skarżąca nie wykazała natomiast, że to postanowienie umowy faktycznie zostało zrealizowane i w związku z tym, jakie były rzeczywiste koszty transportu towarów objętych zgłoszeniem celnym. Skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła twierdzenia, że koszty transportu wskazane na dokumentach przewozowych były zawyżone i podlegały dalszym indywidualnym ustaleniom. W tej sytuacji, organy celne nie były zobowiązane do poszukiwania z urzędu dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń strony.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 29 i 32 WKC, ponieważ organy celne prawidłowo ustaliły wartość transakcyjną towarów, weryfikując wartość celną zadeklarowaną przez stronę i doliczając koszty transportu stosownie do dyspozycji art. 32 WKC. Warunkiem zastosowania tego przepisu, a więc wliczenia do wartości celnej towarów kosztów transportu, nie jest poniesienie tych kosztów przez kupującego. Taki warunek nie wynika z powołanego przepisu, który nakazuje uwzględnienie w wartości celnej towaru kosztów transportu niezależnie od tego przez kogo zostały poniesione. Nie było także podstaw do odrzucenia wartości transakcyjnej wynikającej z art. 29 ust. 1 lit. b) WKC, stosownie do którego wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna (...) pod warunkiem, że sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona. W przepisie tym, nie chodzi o brak dowodów uniemożliwiający precyzyjne ustalenie wartości świadczeń, od których uzależniona jest wartość transakcyjna towaru, lecz o takie ukształtowanie warunków zapłaty, które to ustalenie uniemożliwiają. Ponadto, nie powodują odrzucenia wartości transakcyjnej warunki lub świadczenia dotyczące obrotu przywożonymi towarami.

Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut skargi bezpodstawnego powołania się przez organy celne na art. 164 lit. c) RWKC i zastosowania do obliczenia kosztów transportu taryfy stawek frachtowych zwyczajowo stosowanej dla tych samych środków transportu. Stosownie do art. 32 ust. 2 WKC, każdy element dodany do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej (a więc także koszty transportu), jest doliczany jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, a w myśl art. 166 RWKC koszty transportu lotniczego wliczane do wartości celnej są określane według reguł i z zastosowaniem wartości procentowych określonych w załączniku 25. Tymi obiektywnymi i wymiernymi danymi dotyczącymi kosztów transportu, o których mowa w art. 32 ust. 2 WKC, były dane zawarte w listach lotniczych oraz stawki frachtowe według taryfy zwyczajowo stosowanej w 2010 r., podane przez L. C. S.A., które organy celne prawidłowo uwzględniły przy zastosowaniu wartości procentowych określonych w załączniku 25 – na podstawie art. 166 RWKC. Sąd zaznaczył, że kwestionowane przez skarżącą powołanie się organów celnych na art. 164 lit. c) RWKC w istocie nie stanowiło zastosowania tego przepisu wprost w niniejszej sprawie, lecz miało jedynie na celu wykazanie, że organy odwołały się do taryfy stawek frachtowych jako danych "obiektywnych i wymiernych". Stawki te nie były samodzielną lecz dodatkową podstawą ustaleń dotyczących kosztów transportu, obok danych wynikających z listów lotniczych. Dane zawarte w liście lotniczym zostały w ten sposób zweryfikowane za pomocą zwyczajowo stosowanej taryfy stawek frachtowych. Jednocześnie stawki te (określone w listach lotniczych i taryfie stawek frachtowych) okazały się zbieżne, co dodatkowo przemawia za tym, że stanowiły wartości obiektywne i miarodajne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że w tej sprawie niedopuszczalne było retrospektywne określenie długu celnego w świetle art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Przepis ten stosuje się, gdy płatnik przestrzegał wszystkich obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego przepisów i działał w dobrej wierze, a niezaksięgowanie prawidłowej kwoty długu celnego wynikało wyłącznie z błędu organu celnego. W okolicznościach sprawy, niezaksięgowanie prawidłowej kwoty długu celnego wynikało z błędnej deklaracji strony co do wartości celnej towarów. Organ celny nie stwierdził tej nieprawidłowości przy przyjmowaniu zgłoszenia celnego, ale to nie oznacza, że nieprawidłowość powstała na skutek jego błędu, ponieważ organ nie przyczynił się do jej zaistnienia. Stwierdzenie przez organ poprawności danych zawartych w zgłoszeniu celnym przy jego przyjęciu w zakresie wartości celnej towarów, niewątpliwie wynikało ze zgodności zadeklarowanej wartości z kwotą podaną na fakturze. Natomiast, dopiero szczegółowa kontrola zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów, dokonana na podstawie art. 78 WKC z uwzględnieniem dodatkowych dowodów, wykazała, że zadeklarowana wartość celna nie mogła uwzględniać kosztów transportu, które należało doliczyć na podstawie art. 29 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 lit. e (i) WKC.

Z wymienionych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. przyjął, że objęte skargą decyzje były zgodne z prawem.

Skargę kasacyjną złożyła Z. O. od powyższego wyroku w całości. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 113 § 1, art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię w sposób wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Z. O. wskazała jako naruszone w art. 29 ust. 1 lit. b/ i art. 32 ust. 1 lit. e/ WKC oraz art. 164 lit. c/ RWKC przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także art. 220 ust. 2 lit. b) WKC przez niezastosowanie. Natomiast podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uszczegółowiła o zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, kwestionując ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podała, że brak uwzględnienia w sprawie umowy z [...] stycznia 2007 r. doprowadził do niewyjaśnienia sprawy. Chodzi o zleconą i opłaconą usługę spedycyjną towarów. Oferta cenowa za przewóz 1 kg towarów nie przekraczała 6 CNY. Określone tam parametry dowodzą kosztów faktycznie poniesionych, a nie wielkości hipotetycznych lub szacowanych. Wskazane wartości CNY miały jedynie wymiar symboliczny i podyktowane były jedynie wymogami formalnymi sporządzania dokumentów transportowych. Faktycznie nie były wiążące i nie stanowiły dowodów poniesionych opłat za transport lotniczy.

Błędne ustalenia stanu faktycznego doprowadziły do naruszenia prawa materialnego wskazanego w zarzutach skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest uzasadniona a wyrok Sądu I instancji sprzeczny z prawem.

Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Kasator powołując naruszenie prawa procesowego, istotę zaruztów sprowadził do braku przeprowadzenia dowodu z bezterminowej umowy z [...] stycznia 2007 r., na mocy której była zlecana i opłacana usługa spedycji towarów do Unii Europejskiej. Z zamieszczonych tam zapisów wynika, w ocenie kasatora, że spedytor towarów został upoważniony i zobowiązany do negocjacji i poszukiwania takich firm transportowych, których oferta cenowa na przewóz jednego kilograma towarów nie przekracza 6 CNY. Okoliczność ta wyłączyła odwołanie się do taryfy stawek frachtowych zwyczajowo stosowanej dla tych samych środków transportu i włączenie ich do wartości celnej. Ustalenie zatem faktycznych kosztów poniesionych w związku z transportem przedmiotowych towarów do Frankfurtu, w ocenie kasatora, było wadliwe i niedopuszczalne. Chodzi zatem o zastosowanie stawek według taryfy IATA i przyjęcie kosztów frachtu lotniczego na podstawie listu lotniczego w wysokości 28,33 CNY za 1 kilogram, jako kosztów realnych. Oznacza to, że zastosowana w sprawie metodyka ustalania wartości celnej została oparta na wadliwych podstawach. Koszty transportu wliczone były w cenę zakupu i trafnie włączone na warunkach dostawy CIF.

Przystępując zatem do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w kontekście wyżej wskazanych istotnych okoliczności, należy w pierwszej kolejności ocenić naruszenie art. 106 § 3 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie prowadził postępowania dowodowego, na co wskazuje protokół z rozprawy, choć w uzasadnieniu do wyroku dokonał oceny powoływanej przez kasatora umowy agencyjnej z dnia [...] stycznia 2007 r. Brak formalnego postanowienie nie czyni oceny tej jako nieskutecznej, czego nie dostrzegł kasator, a odwołując się do naruszenia tego przepisu nie wskazał na czym naruszenie jego polega. Brak uzasadnienia tego zarzutu uniemożliwia szerszą argumentację Sądu II instancji w związku z treścią art. 183 § 1 wyżej już powoływanego ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Chodzi o rozpoznawanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej i wymogów formalnych tej skargi, o czym mowa w art. 176 tej ustawy. Ocena ta w efekcie prowadzi do wniosku, że umowa ta, na którą powołał się kasator wbrew powyższym uchybieniom, została także oceniona w sprawie. Nie miała zatem wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, skoro strona nie wykazała faktyczną jej realizację i rzeczywiste koszty transportu towaru objętego ocenianym zgłoszeniem celnym. Trafnie przyjęto, że w okolicznościach stanu faktycznego powoływanie się na jej treść było gołosłowne, w sytuacji gdy do stanu faktycznego posłużono się dowodami z dokumentów, a przede wszystkim listem przewozowym, który obejmował towar objęty niniejszym postępowaniem. Wliczenie zatem do wartości celnej towaru kosztów transportu według zasad przyjętych przez Sąd I instancji było w pełni uzasadnione.

Powyższe oznacza także, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ramach którego kasator zgłosił naruszenie art. 121, 122, 125 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów połączono z niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Podkreślić przy tym należy, że stan faktyczny został ustalony w oparciu o umowę o współpracy dostawcy ze skarżącą z dnia [...] stycznia 2005 r. O ile w zgłoszeniu celnym zadeklarowano warunki dostawy CIF niewłaściwie zadeklarowanego (co potwierdziła także strona skarżąca), to niewątpliwie treść listu przewozowego upoważniała ustalenie kosztów transportu według taryfy stawek frachtowych stosowanych dla tych samych środków transportu. Przyjęcie kosztów realnych stało się w pełni uzasadnione. Wykazano zatem, że realne koszty transportu nie zostały ujęte w wartości towaru podanej w zgłoszeniu, gdyż wyliczona należność za fracht lotniczy przewyższała znacznie wartość celną towaru wynikającą z faktur zakupu, a wartość ta miała zawierać także koszty transportu, co nie było kwestionowane przez skarżącą. Nie można wobec tego przyjąć, jak wywiódł kastor, że dokumentacja przewozowa nie jest wiążąca i nie stanowi dowodu poniesionych opłat za transport lotniczy, gdyż ma wymiar tylko symboliczny i podyktowana jest wymogami formalnymi sporządzania dokumentów transportowych. W konsekwencji, błędnie kasator odwołał się do faktu, że warunki dostawy CIF nie zostały zanegowane a przewóz 1 kg towarów nie mógł przekroczyć 6 CNY.

Nie można w świetle powyższego zarzucić naruszenia art. 113 § 1 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro kasator naruszenie tego przepisu połączył z zamknięciem rozprawy bez należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a do okoliczności tych zaliczył jedynie umowę z [...] stycznia 2007 r.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc braków w uzasadnieniu wyroku. W myśl tego przepisu, ustawodawca określił niezbędne składniki uzasadnienia wyroku. Zaliczył do nich zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Elementy te mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia i umożliwić kontrolę instancyjną.

Wbrew twierdzeniom kasatora, Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo wskazał stan faktyczny sprawy, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia, zawartego w sentencji wyroku, mając na uwadze zakres ustaleń niezbędnych do wyjaśnienia sprawy w oparciu o przepisy materialnoprawne. Przedstawienie stanu faktycznego sprawy w uzasadnieniu wyroku jest pełne i wyczerpujące, a tym samym zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu II instancji, zastosowana przez Sąd I instancji technika przedstawienia w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy oraz oceny, umożliwia kontrolę instancyjną. Kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego kasator upatruje w innej ocenie tych samych dowodów, a odwołanie się do nich spowodowane jest próbą wykazania, że w sprawie nie zachodziły podstawy do ustalenia innej wartości celnej towaru niż zadeklarowała strona. Chodzi zatem o to, że doliczenie do wartości towaru wynikającej z faktur także kosztów transportu lotniczego wynikających z listów przewozowych nie znajdowało uzasadnienia. Doprowadziło to, w ocenie kasatora, do niewłaściwego zastsowania prawa materialnego.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 ust. 1 lit. a/ Wspólnotowego Kodeksu Celnego do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów. Brak wyodrębnienia tych kosztów w żaden sposób nie ogranicza w obowiązku ustalenia tych kosztów zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt e/ ppkt i/ Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Oznacza to, że zachodziły podstawy do zastsowania prawa materialnego, o których mowa wyżej i art. 164 lit. c/ rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego jako dodatkowej podstawy ustaleń dotyczących kosztów transportu. Wymieniony przepis rozporządzenia wykonawczego miał jedynie na celu wykazanie, że odwołanie się do taryfy stawek frachtowych, to dane obiektywne i wymierne. Kasator kwestionując prawo materialne, w istocie nie wskazał na czym naruszenie to polega. Odwołanie się do ochrony wynikającej z art. 220 ust. 2b Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie znajduje zastsowania, skoro niezaksięgowanie prawidłowej kwoty długu celnego jest następstwem błędnej deklaracji wartości celnej towaru. W sytuacji, gdy organ nie przyczynił się do zaistnienia tego błędu, to ochrona z tej podstawy nie znajduje zastsowania. Brak skutecznego zakwestionowania przepisów proceduralnych stanowił podstawę do przyjęcia, że zastosowane prawo materialne zostało prawidłowo zinterpretowane i zastosowane.

W świetle powyższego, brak podstaw by uznać, że skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach. Skutkowało to koniecznością jej oddalenia na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 i 205 § 2 także powyższej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.