I FSK 1641/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2246/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.P. S.A. Oddział w Polsce (dalej: "bank", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy kwalifikacji prawnej usług świadczonych przez skarżącą oraz związanych z tą kwalifikacją następstw podatkowych. Zdaniem banku wykonuje on czynności finansowe i administracyjne, zdaniem Ministra Finansów bank realizuje umowy faktoringowe. Zdaniem banku opodatkowane powinny być tylko czynności administracyjne, gdyż finansowe zwolnione są z opodatkowania, zdaniem organu powinna być opodatkowana czynność factoringowa, jako taka, w całości.

3. Bank, wnioskiem z dnia 20 maja 2010 r., zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie odpowiedzi na pytani - czy zasadne jest stosowanie przez bank, zwolnienia z opodatkowania VAT w stosunku do wynagrodzenia z tytułu finansowania (dyskonta) i opodatkowania stawką podatkowa 22% tylko wynagrodzenia pobieranego z tytułu świadczonych dodatkowo usług administracyjnych?

W uzasadnieniu bank wskazał, że w ramach usług pośrednictwa finansowego zawiera z klientami umowy dyskonta należności z kontraktów handlowych/zamówień, zarówno z regresem, jak i bez regresu. W umowach bez regresu głównym celem umowy jest udzielenie finansowania bez regresu. Klient zobowiązuje się do przeniesienia na bank wszystkich wierzytelności i praw (łącznie z prawem do odsetek i innych należności ubocznych). Bank zobowiązuje się do dyskontowania wierzytelności z prawem do odmowy przyjęcia określonych wierzytelności do dyskonta. Klient zobowiązany jest do podjęcia wszelkich czynności w celu zapewnienia bankowi dokumentów odzwierciedlających sytuację finansową i prawną danego podmiotu. W umowie znajduje się oświadczenie klienta, iż wierzytelności są bezsporne. W momencie wymagalności istnieje możliwość ich dochodzenia przed właściwym organem. Dłużnicy są wypłacalni i posiadają adekwatną zdolność kredytową, nie toczą się wobec nich postępowania, nie istnieją analogiczne zagrożenia majątku. Oprócz dyskonta, bank zobowiązuje się do czynności administracyjnych, jak: przyjęcia wniosku o dyskonto, sprawdzenia poprawności wniosku i dokumentów, sprawdzenia prawidłowości podpisów, nadzorowania terminowości zapadalności oraz informowania dłużnika o dyskontowanych fakturach oraz zapadających terminach płatności. Jeżeli bank nie otrzyma płatności od dłużnika, będzie dochodził zapłaty od dłużnika, bez obciążania rachunku klienta. Za czynności finansowania bank pobiera następujące opłaty: opłatę aranżacyjną stanowiącą odpłatność za czynności przygotowawcze i ocenę ryzyka kredytowego; kwotę dyskonta; odsetki od salda ujemnego powstałego na koncie klienta, jeśli kwota na koncie klienta będzie mniejsza niż potrzebna do pokrycia jakichkolwiek zobowiązań wynikających z rzeczonej umowy. Za czynności administracyjne, Bank pobiera zryczałtowaną opłatę w wysokości 100,- zł od każdej zdyskontowanej faktury.

W umowach z regresem - celem klienta jest dokonanie przez bank dyskonta należności z kontraktów/zamówień, w zamian za umówione wynagrodzenie. Klient zobowiązuje się do przeniesienia na bank wszystkich wierzytelności i praw. Klient zobowiązany jest także do dostarczenia bankowi wszystkich dokumentów odzwierciedlających sytuację finansowa i prawną danego podmiotu. Oprócz dyskonta bank zobowiązuje się do czynności administracyjnych, tj. przyjęcia wniosku o dyskonto, sprawdzenia poprawności wniosku, przedstawienia weksla do zapłaty dłużnikowi, monitorowania terminowości zapadalności wierzytelności. Jeżeli Bank nie otrzyma zapłaty od dłużnika, obciąży klienta kwotą nominalną wierzytelności. Z tytułu dyskonta Bank pobierać będzie opłatę dyskontową, płatna od każdego dokumentu przedstawionego do dyskonta (weksla lub faktury). Klient poniesie również koszty odsetek od salda ujemnego powstałego na jego koncie, jeśli środki dostępne na koncie będą mniejsze niż potrzebne do pokrycia jakichkolwiek zobowiązań wobec banku, wynikających z umowy. Za czynności administracyjne Bank pobiera również opłatę administracyjną w wysokości ok. 160 zł od każdej zdyskontowanej faktury. Klient poddaje się dobrowolnie egzekucji na podstawie bankowego tytułu egzekucyjnego.

Zarówno w przypadku umowy z regresem, jak i bez regresu, przedstawiona konstrukcja powoduje powstanie dwóch, osobno uregulowanych stosunków prawnych w ramach jednej umowy – finansowania oraz dodatkowych usług administracyjnych. Odrębność owych stosunków daje się wywieść z osobnego, dokładnego ich uregulowania w rzeczonych umowach. Odrębność ta skutkuje również faktem, że z tytułu każdej z nich pobierane są odrębne opłaty (opłata za czynności admininistracyjnoprawne jest procentowo niewielkim ułamkiem opłaty z tytułu finansowania). Wskazuje to jednoznacznie, że podstawowym celem zawieranych umów jest udostępnienie Klientowi finansowania, podczas, gdy wszelkie drobne czynności administracyjne stanowią usługi dodatkowe (pomocnicze). Zdaniem banku, w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz Dyrektywy 2006/112/ WE, zwolnienie od opodatkowania VAT wynagrodzenia za dyskonto wierzytelności i opodatkowanie stawką 22 % wynagrodzenia z tytułu czynności administracyjnych jest uzasadnione. Przemawia za tym zasada bezpośredniego obowiązywania prawa unijnego oraz orzecznictwo Trybunału, z którego ta zasada wynika. Z art. 135 ust. 1 pkt d Dyrektywy 112 wynika, ze intencją ustawodawcy było zwolnienie z VAT usług finansowych oraz opodatkowanie usług pozostających w powiązaniu z usługami finansowymi, ale składającymi się z czynności, które mają cywilnoprawnie charakter zlecenia i jako takie powinny być opodatkowane. Wyłączone ze zwolnienia zostały więc czynności windykacji, jako, że nie polegają one – w istocie – na dostarczaniu usług finansowych, lecz na wykonaniu zlecenia obsługi sądowej lub pozasądowej procesu dochodzenia wierzytelności. Nie bez znaczenia jest fakt, ze w procesie windykacji nie następuje przeniesienie wierzytelności na rzecz zleceniobiorcy. Podatnik powołał się na definicję windykacji i zwrócił uwagę na fakt, ze umowy zawierane przez Bank, niezależnie, czy "z regresem", czy "bez regresu" nie noszą znamion windykacji – także ze względu na zakres "czynności administracyjnych" banku. Dochodzenie wierzytelności należy do banku i nie będzie dokonywane na rzecz podmiotu trzeciego, jak ma to miejsce przy windykacji. Bank wskazał, że usługi świadczone na rzecz klientów z tytułu usług dyskonta mają raczej cechy usług kredytowania (umowa z regresem) lub cesji wierzytelności ( bez regresu). Bank wskazał, że art. 135 ust. 1 pkt d Dyrektywy 112 wyłącza ze zwolnienia jedynie usługi windykacji, nie odnosi się natomiast do usług factoringu – jak w przypadku VI Dyrektywy. Wskazał też, ze intencją polskiego ustawodawcy było zwolnienie od podatku usług finansowych i opodatkowanie jedynie czynności o charakterze administracyjnym, które, choć często wykonywane obok usług finansowych, powinny być opodatkowane. Spółka zaznaczyła, że umowy dyskonta (z regresem, jak i bez) dostarczają finansowanie, jednak nie zawierają żadnego z pozostałych elementów factoringu. Stąd nie mogłyby zostać uznane za factoring w rozumieniu Konwencji Ottawskiej. Zdaniem banku, w przypadku dyskonta z regresem następuje czyste finansowanie klienta, w którym Bank nie ponosi żadnego ryzyka w związku z niewypłacalnością dłużnika. Dlatego taka usługa podlega zwolnieniu z VAT, zarówno na mocy polskich, jak unijnych regulacji. Według banku, w przypadku dyskonta bez regresu, należy powrócić do celu zawieranych umów, którym jest dostarczanie klientowi finansowania. Zostało to określone w umowie oraz wynika z charakteru stosunku prawnego, upodabniającego zawierane z klientem umowy do umów kredytowych. Klient płaci odsetki dyskontowe ustalone jednorazowo za cały okres, zaś Bank świadczy usługę kredytową i korzysta ze zwolnienia w podatku VAT (ze względu na usługę pośrednictwa finansowego). Na zasadność tego poglądu wskazują wnioski z analizy załącznika 4 do polskiej ustawy o VAT, jak też art. 135 ust. 1 lit b Dyrektywy 112 i art. 199a Ordynacji, Z wyroku C-305/01 wynika, że celem factoringu jest odzyskiwanie długów. Dlatego, jeśli zadaniem banku nie jest odzyskiwanie długów, to nie ma miejsca instytucja factoringu. Co do opłat administracyjnych, to, zdaniem banku, powinny one zostać opodatkowane wg przewidzianej stawki, co wynika także z przepisów Dyrektywy 112.

4. Minister Finansów, w interpretacji z 21 sierpnia 2009 r., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów z opisu stanu faktycznego wynika, że w przypadku zawierania umów dyskonta kontraktów handlowych – bez regresu, zawierane umowy spełniają warunki factoringu właściwego. Natomiast w przypadku zawieranych umów dyskonta kontraktów handlowych – z regresem, zawierane umowy spełniają warunki factoringu niewłaściwego. Według Ministra, sporna umowa finansowania nie jest umową prostą, w której uczestniczą wyłącznie wnioskodawca i klient. Jest to umowa złożona, na którą składa się kilka czynności, a udział w niej mają faktor, faktorant i dłużnik. Umowa o finansowanie jest nierozerwalnie związana z umową przelewu wierzytelności z dłużnika na faktora i jest jedynie jednym z elementów całościowej umowy zawartej pomiędzy faktorem, a faktorantem. Natomiast usługi administracyjne nie są usługami wynikającymi z osobno uregulowanych stosunków prawnych, lecz są nierozerwalnie związane ze świadczonymi usługami w ramach umów zawartych pomiędzy wnioskodawcą i jego klientami. Minister zaznaczył, że bez zawartych umów między kontrahentami, czynności dodatkowe nie byłyby realizowane, jak też dodatkowe opłaty nie byłyby pobierane. Nadto, finansowanie umów jest tylko jednym z elementów umów zawieranych przez wnioskodawcę z klientami. Zapewnienie finansowania klienta banku upodabnia w tej części factoring do usług kredytowych, co nie zmienia faktu, że należne bankowi odsetki, opłaty, prowizje, są elementem wynagrodzenia za kompleksową usługę. Natomiast charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z umowy i wszystkie czynności podejmowane przez bank w zamian za określone wynagrodzenie, składają się łącznie na usługę factoringu. Zdaniem Ministra, podział świadczonej, jednorodnej usługi na usługę finansowania (tj. usługę o charakterze kredytowym) oraz wykonania dodatkowych usług (przyjęcie poszczególnych wierzytelności i ich dalszego grupowania, ewidencjonowanie spłacanych wierzytelności i sporządzanie raportów o spłacie, obsługa administracyjna) jest podziałem sztucznym, szczególnie, że dokonywany jest w ramach jednej umowy factoringu. Minister zwrócił uwagę na to, że na wnioskodawcy ciąży obowiązek prowadzenia rozliczeń związanych z wierzytelnościami oraz inkaso wierzytelności, ponieważ klient banku, po przeniesieniu wierzytelności i praw do tych wierzytelności (łącznie z prawem do odsetek i innych należności ubocznych) na wnioskodawcę, nie ma do tego żadnego tytułu prawnego. Stąd, usługi świadczone przez wnioskodawcę na rzecz klienta, zgodnie z zawartymi umowami, spełniają kryteria uznania ich za umowy factoringu właściwego lub niewłaściwego i podlegają opodatkowaniu, według stawki 22 %, a na podstawę opodatkowania składają się odsetki oraz wynagrodzenie prowizyjne i inne opłaty, o których mowa w umowach. W ocenie Ministra, wyłączenie usług factoringu od zwolnienia od podatku VAT jest zgodne z art. 13B (1) (d) VI Dyrektywy, jak też z art. 135 (1) (d) Dyrektywy 112. W konsekwencji Minister uznał, że nieprawidłowe jest stosowanie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzeń z tytułu finansowania (dyskonta) i opodatkowania stawką podstawową 22% jedynie wynagrodzenia pobieranego z tytułu świadczonych dodatkowo usług administracyjnych.

5. Bank, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 w zw. z poz 3 pkt 5 Załącznika Nr 4 do ustawy o VAT., art. 135 ust. 1 pkt d Dyrektywy 112 oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 O.p. Strona wniosła o uchylenie interpretacji oraz wydanie interpretacji, zgodnej z wnioskiem. W uzasadnieniu bank zarzucił błędną klasyfikację usług jako usługę factoringu, brak analizy zamiaru stron umowy, błędną klasyfikację usług dla celów podatku VAT, naruszenie przepisów wspólnotowych.

6. Minister Finansów, odpowiadając na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, podtrzymał zajęte przez siebie stanowisko.

7. Bank w skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła: a/ naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w powiązaniu z poz. 3 załącznika 4 do tej ustawy poprzez uznanie, iż świadczone przez bank usługi dyskonta należności stanowią factoring i nie korzystają ze zwolnienia od VAT; b/ naruszenie art. 135 ust. 1 pkt d Dyrektywy 112 poprzez uznanie, ze przepisy VAT nie są sprzeczne z zasadami unijnymi i usługi factoringowe nie powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT; c/ naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji poprzez brak odniesienia się do wszystkich argumentów; d/ art. 121 § 1 Ordynacji poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która, zgodnie z art. 14h Ordynacji ma zastosowanie również do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej; art. 7 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji, który to na podstawie art. 14h Ordynacji ma zastosowanie dla postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych poprzez brak zastosowania przepisów polskiej wersji Dyrektywy 112, które nie wyłączają ze zwolnienia z podatku VAT usług dyskonta należności, czyli usług factoringu; e/ art. 199a Ordynacji, poprzez pozostawienie na pozycji cywilnoprawnej identyfikacji tych umów jako factoringu przy jednoczesnym poparciu wcześniejszego stanowiska banku, według którego umowy dyskonta są bardzo zbliżone do umów kredytowych.

8. Minister Finansów, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem sądu I instancji, trafny był pogląd Ministra Finansów o tym, że usługi pośrednictwa finansowego, świadczone przez bank, w skład których wchodzi zawieranie "umów dyskonta bez regresu" i "umów dyskonta z regresem" odpowiadają w istocie umowom factoringu właściwego i niewłaściwego. Obie z tych umów nie są umowami jednoczynnościowymi lecz umowami, na które składa się szereg czynności dokonywanych przez faktoranta (klienta), faktora (bank) i dłużnika faktoranta, a następnie banku. Zawarta umowa o finansowanie jest nierozerwalnie związana z umową przelewu wierzytelności z dłużnika na faktora i jest jednym z elementów całościowej umowy pomiędzy faktorem, a faktorantem. Sąd I instancji uznał, że podzielenie czynności umownych na odrębne umowne czynności bankowe, co proponuje we wniosku o interpretację bank, jest nieuzasadnione faktycznie i prawnie, gdyż niweczy cel gospodarczy umowy factoringu i interesy jej stron. Zdaniem sądu I instancji, w przepisach zarówno VI Dyrektywy Rady (art. 13 B lit.d pkt 3) jak też Dyrektywy 112/2006/WE (art. 135 pkt1 lit. d) zwalnia się od podatku od towarów i usług transakcje dotyczące długów z wyjątkiem windykacji należności (odzyskiwania długów i factoringu), co wskazuje, także wobec treści orzeczenia ETS z dnia 26 czerwca 2003 r. C-305/01, na sposób rozumienia przez ETS faktoringu.

Należy bowiem podkreślić, że pojecie windykacji należności, innymi słowy odzyskiwania długów ma swój początek w niezrealizowaniu płatności przez dłużnika w czasie wskazanym w umowie z wierzycielem przy jednoczesnej wymagalności zobowiązania finansowego. Od daty wymagalności dłużnik pozostaje w zwłoce, a dług może w każdym czasie stać się przedmiotem przelewu, a więc obrotu prawnego. W ten sposób dochodzi do obrotu wierzytelnościami i w konsekwencji ich windykacji na drodze przedsądowej i sądowej.

Sąd I instancji wskazał, że w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy jedna z podjętych czynności mieści się w czynnościach pośrednictwa finansowego. Nie można bowiem oddzielić czynności nabycia wierzytelności od jej sprzedaży czy windykacji bo dopiero te dwie czynności prawne składają się na czynność główną jaką jest obrót daną wierzytelnością. Zakres działalności banków określony został w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.). W dochodzeniu roszczeń, także z tytułu przelewu wierzytelności banki mają pewne uprawnienia, w które zostały wyposażone na mocy tej ustawy, m.in. w przywilej wystawiania przez bankowych tytułów egzekucyjnych. Wprawdzie bank może prowadzić egzekucję według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego jedynie wtedy, gdy sąd nada klauzulę wykonalności bankowemu tytułowi egzekucyjnemu, jednakże Prawo bankowe nie ogranicza uprawnień banków do windykacji roszczeń własnych, nabytych uprzednio od osób trzecich.

Zdaniem sądu I instancji, niezasadny był także zarzut skargi naruszenia art. 199a Ordynacji, ponieważ, Minister Finansów w wydanej interpretacji uwzględnił wszystkie elementy stosunku prawnego, nakreślone przez stronę. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art.120 Ordynacji oraz art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, ponieważ organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo polskie i Unii Europejskiej, dokonując też szczegółowej analizy tych przepisów przy prowspólnotowej wykładni prawa. Rozstrzygnięcie sprawy w sposób niezgodny z oczekiwaniami strony, nie uzasadnia trafności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 c §1 i § 2 Ordynacji, sąd I instancji wskazał skarżącej, że wyjaśnienie tej kwestii dlaczego zastosowanie wyłączenia ze zwolnienia z podatku VAT dla usług dyskonta, znajduje się na 9 i 10 stronie przedmiotowej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, sąd I instancji na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

10. W skardze kasacyjnej bank zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi bank zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("ustawa VAT") w zw. z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy VAT poprzez uznanie przez Sąd, iż świadczone przez Bank usługi dyskonta polegające na nabyciu wierzytelności pieniężnych od klientów Banku i opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji powinny zostać zakwalifikowane jako usługa factoringu i nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług ("podatek VAT"), wbrew jasnym oświadczeniom Banku sformułowanym co do stanu faktycznego opisanego w treści wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 135 pkt 1 lit d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("112 Dyrektywa") polegające na uznaniu prze Sąd, iż świadczone przez Bank usługi finansowania ("usługi dyskonta") polegające na nabyciu wierzytelności pieniężnych klientów Banku i opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji powinny być kwalifikowane do zakresu pojęcia "windykacja należności" w rozumieniu art. 135 pkt 1 lit d) Dyrektywy 112 oraz stwierdzenie, że regulacja art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy VAT w zw. z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy VAT jest zgodna z art. 135 pkt 1 lit d) 112 Dyrektywy, co skutkowało stwierdzeniem, że usługi dyskonta świadczone przez Bank winny zostać opodatkowane podatkiem VAT, co stanowi jednocześnie naruszenie art. 288 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 248 zd. 3 oraz art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ("Konstytucja RP"),

3) niewłaściwe zastosowanie art. 217 Konstytucji RP i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług ("ustawa VAT") w zw. z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy VAT polegające na pominięciu przy orzekaniu przez Sąd zarzutu, iż treść art. 43 ust. 1 pkt ustawy VAT w zw. z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy VAT w zakresie zniesienia zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do factoringu, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady stanowienia podatków i danin publicznych w drodze ustawy, wobec braku legalnej definicji pojęcia "factoring",

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 pkt 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawej wyroku polegające w szczególności na nie wyjaśnieniu przez WSA, jaka jest w jego ocenie definicja terminu "factoring" oraz niewyjaśnienie przez WSA, czym w ocenie Sądu "faktoring" różni się od usługi dyskonta i jakie przesłanki pozwalają na zakwalifikowanie określonej usługi jako usługi dyskonta lub jako usługi factoringu oraz poprzez nierozpatrzenie przez WSA wszystkich zarzutów podniesionych przez Bank w toku postępowania i nieprzedstawienie w tym zakresie pisemnych motywów podjętego rozstrzygnięcia,

2) art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji Organu pomimo wydania jej z naruszeniem:

a) art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ("Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej oraz poprzez brak odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Bank,

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez nieuzasadniona zmianę stanowiska Organu w odniesieniu do cytowanych przez Bank interpretacji wydanych w innych sprawach o podobnym stanie faktycznym.

11. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu pełnomocnik radca prawny na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

12. W pismach Banku z dnia 15 jak i 19 marca 2012 r. skarżący wskazał na reperkusje wyroku ETS z dnia 27 października 2011 r. C-93/10 jak i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r. I FPS/12 dla niniejszej sprawy. ,

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga kasacyjna banku nie zasługuje na uwzględnienie.

14. Na wstępie należało wskazać, że zgodnie z art.174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt.1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt.2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym zgodnie z art.176 P.p.s.a. do koniecznych cech skargi kasacyjnej. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi to podstawami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Zatem zgodnie z powyższym wywodem, Sąd odwoławczy rozpoczął rozważania nad skargą kasacyjną od zarzutów poczynionych w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania.

15. Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług jest zasadność zastosowania przez bank zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia z tytułu usług dyskonta i opodatkowanie stawką 22% wynagrodzenia z tytułu usług administracyjnych. Bank przyjął, że usługi polegające na dyskoncie należności w zamian za umówione wynagrodzenie, świadczone przez bank, nie spełnia warunków uznania ich za factoring na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w zw. z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy, które nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.

Natomiast Organ podatkowy uznał, że bank, w przedstawionym stanie faktycznym, świadczy usługi factoringu właściwego i niewłaściwego, co podlega opodatkowaniu VAT, według stawki 22%, a na podstawę opodatkowania składają się odsetki oraz wynagrodzenie prowizyjne i inne opłaty, o których mowa w umowach.

Sąd I instancji zgodził się z poglądem organu podatkowego oraz wskazał, że podzielenie czynności umownych na odrębne umowne czynności bankowe, co proponuje bank, jest nieuzasadnione i niweczy cel gospodarczy factoringu i interesy jej stron. Istnieje zatem spór, co do stanu faktycznego i jego oceny prawnej.

16. Przechodząc do pierwszego zarzutu natury procesowej w przedmiocie naruszenia art. 141 § 4 pkt 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku polegające w szczególności na nie wyjaśnieniu przez sąd I instancji, jaka jest w jego ocenie definicja terminu "factoring" oraz niewyjaśnienie, czym "faktoring" różni się od usługi dyskonta i jakie przesłanki pozwalają na zakwalifikowanie określonej usługi jako usługi dyskonta lub jako usługi factoringu oraz poprzez nierozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wszystkich zarzutów podniesionych przez bank w toku postępowania i nieprzedstawienie w tym zakresie pisemnych motywów podjętego rozstrzygnięcia należy uznać go za chybiony. Tak postawionego zarzutu naruszenia przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić ani podzielić poglądu strony wnoszącej skargę kasacyjną, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w toku prowadzonego sporu są uzasadnione i wszystkie mają związek z nie odniesieniem się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi w części dotyczącej wyjaśnienia podstaw prawnych zaskarżonego wyroku. W tym miejscu należy przypomnieć, że w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie ma obowiązku badania wszelkich aspektów sprawy, a więc także takich, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Obowiązek ten aktualizuje się jedynie w stosunku do aspektów istotnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II OSK 533/11, LEX nr 992600). Natomiast w orzecznictwie podkreśla się, że Sąd nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, oraz A. Kabat, Komentarz do art.134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2011r). Natomiast zwięzłe przedstawienie stanu sprawy powinno zawierać relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl komentowanego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przyjmuje się, że "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionyc h w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ (Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04,), przy czym obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Według wyroku nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Powyższe stanowisko potwierdza pośrednio uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, stwierdzająca, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie, zarzuty procesowe w tym zakresie należy uznać za bezskuteczne, gdyż sąd I instancji w swoim uzasadnieniu wskazał, dlaczego zgadza się z organem podatkowym oraz prawidłowo zidentyfikował przedmiot zawisłego pomiędzy stronami sporu, co pozwoliło na odniesienie się do zarzutów postawionych przez bank i wskazanie w zaskarżonym uzasadnieniu, że przyjęta przez bank kwalifikacja prawna świadczonych usług jest błędna, a powoływane zarzuty w kierunku wydanej interpretacji nie zasługują na uwzględnienie. Bank dokonał błędnej interpretacji przepisów przyjmując, że wykonuje on czynności finansowe (dyskonto) i administracyjne i w tym przypadku opodatkowane powinny być tylko czynności administracyjne, gdyż finansowanie zwolnione jest z opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd I instancji słusznie uznał, że skarga w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Nie sposób zgodzić się z przedstawioną przez bank opinią Urzędu Statystycznego – że usługa opisana przez podatnika sklasyfikowana jest jako udzielania pożyczek poza systemem bankowym. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że rzeczywista treść stosunków prawnych, jakie mają być zawiązane w ramach usługi świadczonej przez bank, powinna być oceniana nie ze względu na nazwanie jej we wniosku, sklasyfikowanie jej przez organ lub określenie w przepisach dotyczących statystyki wyrobów i usług, lecz ze względu na zawarty we wniosku opis stanu faktycznego. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji, a także w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zostały przedstawione wszystkie elementy usługi, jaką bank oferuje swoim klientom, a one pozwoliły organowi na nazwanie tej usługi factoringiem właściwym lub niewłaściwym. Niezrozumiałe jest zatem oczekiwanie banku, że organ sklasyfikuje przedstawioną usługę jako usługę dyskonta i odrębne czynności administracyjne oraz uzna za bankiem, że opodatkowane powinny być tylko czynności administracyjne, gdyż finansowanie zwolnione jest z opodatkowania. Przypomnieć zatem w tym miejscu należy, że we wniosku bank przedstawił, iż nabywając niewymagalne wierzytelności od faktoranta nie przejmuje na siebie ryzyka wypłacalności kontrahenta. Głównym celem umów jest udzielenie finansowania, a klienci zobowiązują się do przeniesienia na bank wszystkich wierzytelności i praw, a bank zobowiązuję się do dyskontowania należności z prawem odmowy przyjęcia określonych wierzytelności do dyskonta. Oprócz dyskonta bank zobowiązał się do czynności administracyjnych jak: przyjęcie i sprawdzenie wniosku i dokumentów, nadzorowanie terminów zapadalności oraz informowania dłużnika o dyskontowanych fakturach. Takie natomiast usługi słusznie w ocenie organu, zgodnie z art. 43 ust. 1 punkt 1 ustawy w związku z pozycją 3 punkt 5 załącznika nr 4 do ustawy, nie podlegają zwolnieniu podatkowemu jako usługi ściągania długów i faktoringu.

Natomiast zgodnie z przedstawioną przez bank opinią Urzędu Statystycznego - usługa opisana przez podatnika sklasyfikowana powinna być według opinii klasyfikacyjnej jako udzielania pożyczek poza systemem bankowym.

Okoliczność ta nie może jednak, w ocenie Sądu odwoławczego, zwalniać z obowiązku zbadania rzeczywistej treści stosunków prawnych w ramach tej usługi, niezależnie od jej klasyfikacji statystycznej (opinii klasyfikacyjnej). Zatem nie wypowiedzenie się sądu I instancji w tej kwestii nie stanowi istotnej wadliwości podjętego rozstrzygnięcia, gdyż sąd I instancji podzielił stanowisko organu i nie znalazł podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na potrzeby udzielenia interpretacji konieczne bowiem było, co słusznie wskazał sąd I instancji, ustalenie zasadniczej okoliczności, czy bank, zawierając umowę dyskonta z faktorantem, świadczy usługę tylko finansowania bez jakiegokolwiek wsparcia dla klienta w pozostałym zakresie, czy jednak podejmuje jakieś odrębne czynności administracyjne pośrednio związane z usługą dyskonta. Organ podatkowy badając stan faktyczny, przedstawiony we wniosku, znalazł pozytywną odpowiedź na poruszoną kwestię. Organ ustalił, że bank obok usług dyskonta wykonuje usługi administracyjne w ramach odrębnego stosunku prawnego. Biorąc te dwie zmienne pod uwagę organ podatkowy słusznie uznał, że składają się one na usługę fakoringu właściwego i niewłaściwego. Choćby więc w świetle przepisów z zakresu statystyki wyrobów i usług umowa, w której Bank będzie stroną, nazwana była dyskontem to dla potrzeb prawa podatkowego te umowy, w ramach których Bank pobiera ustalone z góry oprocentowanie, w zamian za dostarczenie funduszy na działalności faktoranta, oraz świadczy dodatkowe czynności administracyjne w zakresie np. nadzorowania terminów zapadalności, musi być uznana za umowę factoringową.

Przywołany przez Organ na tę okoliczność wyrok ETS z 26 czerwca 2003 r. (sprawa C - 305/)1) akcentuje zasadniczy element umowy faktoringu jako umowy, w ramach której następuje przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika. Zbycie wierzytelności ma w takim wypadku charakter nieodwołalny. W niniejszej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, zbycie wierzytelności pełni jedynie funkcję gwarancyjną, dodatkowo zabezpieczającą bank przed niewypłacalnością dłużnika. Po nadejściu terminu wymagalności wierzytelność ta przechodzi ponownie z faktora na faktoranta. Organ wziął zatem pod uwagę tę najistotniejszą cechę stosunku prawnego pomiędzy bankiem, a klientem i dlatego nazwał tę usługę factoringiem.

Zatem wiele problemów w praktyce związanych jest właśnie z opodatkowaniem usług faktoringu i ściągania długów. Usługi te - mieszczące się w grupie usług pośrednictwa finansowego - zasadniczo bowiem wyłączone są spod zwolnienia przedmiotowego od VAT. Problemem jest jednakże po pierwsze to, że usługom faktoringowym zasadniczo towarzyszą również usługi kredytowe, po drugie zaś, trudności sprawia określenie podstawy opodatkowania dla tych czynności. Nie bez znaczenia jest także i to, że niektóre wersje językowe VI dyrektywy wyłączają od zwolnienia podatkowego wyłącznie usługi ściągania długów, inne zaś - obok usług ściągania długów - wyłączają ze zwolnienia także faktoring. Zagadnieniami tymi zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-305/01 (Finanzamt GroßGerau v. MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH). W orzeczeniu tym stwierdzono między innymi, że faktor wykonujący faktoring właściwy, w ramach którego nabywa od klienta wierzytelności bez możliwości żądania od niego na drodze regresu kwoty przelanej wierzytelności, świadczy usługę odpłatną. Zapłatą za tę usługę jest wynagrodzenie będące różnicą między nominalną wartością przeniesionych na faktora wierzytelności, a ceną tych wierzytelności zapłaconą przez faktora. Tak samo powinien być traktowany faktoring niewłaściwy. Nie ma znaczenia, że dana wersja językowa dyrektywy nie wskazuje, że od zwolnienia wyłączone są także usługi faktoringu, gdyż trzeba przyjąć, że mieści się on w szerszym pojęciu "ściągania długów". Powyższe orzeczenie nie wyjaśniło jednakże wszystkich problemów związanych z faktoringiem. Zauważyć także należy, że spotkało się ono z krytyką w piśmiennictwie, sygnalizującą dalsze istotne trudności praktyczne związane z opodatkowaniem faktoringu, zarówno tzw. właściwego, jak i niewłaściwego. Istotą czynności świadczonych przez faktora jest często również świadczenie usług kredytowych - w sytuacji gdy wierzytelność przenoszona jest na faktora przed terminem jej wymagalności. Powstaje pytanie o sposób potraktowania tej usługi na gruncie podatkowym. Nie jest bowiem jasne, czy usługa ta powinna podlegać zwolnieniu od podatku (jako samodzielna usługa kredytowa), czy też powinna podlegać opodatkowaniu (jako usługa pomocnicza do faktoringu, w związku z tym dzieląca sposób jej opodatkowania).

W celu wyjaśnienia powyższej kwestii w tym miejscu powołać trzeba kolejny wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt C-93/10. Prezentując swoje stanowisko TS zważył, że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub wynagrodzenie. Po drugie, świadczenie usługi odpłatnie w rozumieniu art. 2 pk t 1 VI Dyrektywy, a więc podlegające opodatkowaniu, następuje tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a dla uznania, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem.

Przedstawiając takie kryteria w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zawisłej przed tutejszy sądem, należy wskazać, że bank nie spełnia powyżej przedstawionych istotnych warunków, aby można było mówić o nabywaniu przez bank na własne ryzyko trudnych wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej. Bank świadczy usługi dyskonta, polegające na tym, że klient sprzedaje bankowi swoją wierzytelność, za cenę niższą od jej wartości nominalnej (dyskonto). Dyskonto stanowi wynagrodzenie jakie przysługuje bankowi za przejęcie wierzytelności, a celem jest zapewnienie finansowania. Usługi dyskonta zgodnie z treścią art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm., dalej: "prawo bankowe") stanowią czynności bankowe podlegające na nabywaniu i zbywaniu wierzytelności pieniężnych. Umowy zawierane w tym zakresie przyjmują dwojaką postać- bez regresu i z regresem w stosunku do klienta. Natomiast zgodnie z orzeczeniem trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt C-305/01 działalność gospodarczą, polegającą na zakupie wierzytelności i przyjmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużnika w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji stanowi "windykację należności i factoring", o którym mowa w końcowej części art. 13 (B) lit d pkt 3 VI dyrektywy i tym samym jest wyłączona ze zwolnienia w podatku VAT uregulowanym w tym przepisie.

Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że bank, w ramach usługi dyskonta nie podejmuje czynności windykacyjnych na rzecz swojego klienta. Wskazał natomiast, że z tytułu dyskonta pobiera opłatę dyskontową, a dodatkowe wynagrodzenie otrzymuje jedynie z tytułu czynności administracyjnych, które nie pozostają w bezpośrednim związku z usługą dyskonta. Czynności administracyjne wykonywane są w ramach odrębnego stosunku prawnego. Sąd odwoławczy nie zgadza się z tym stanowiskiem i biorąc pod uwagę, że dyskonto polega na odsprzedaży należności, jeżeli firma zainteresowana jest tylko pozyskaniem finansowania i liczy się z tym, iż rola podmiotu udzielającego finansowanie kończy się na finansowaniu, a przy usłudze dyskonta klient musi sam dbać o ewidencję spłaty należności i ponaglanie w spłacie odbiorców. W rozpatrywanej sprawie bank wyszedł z założenia, że taką dodatkową usługę obok finansowania (dyskonta) zaproponuje klientowi w ramach odrębnego stosunku prawnego, który nie pozostaje w bezpośrednim w związku z usługą dyskonta. Organ podatkowy słusznie nazwał tę usługę zatem factoringiem, gdyż te dwie usługi tworzą de facto jedną, w której bank zapewnia finansowanie poprzez dyskonto, czyli nabycie cudzej wierzytelności za wynagrodzenie i jednocześnie poprzez świadczenie czynności administracyjnych zapewnia dodatkowe usługi, takie jak nadzorowanie terminów zapadalności zakupionych wierzytelności, a to już należy nazwać faktoringiem, który oprócz finansowania cechuje się wykonywaniem na rzecz klienta co najmniej jednej z trzech czynności dodatkowych – prowadzenie sprawozdawczości i kont dłużników, egzekwowanie należności lub przejmowanie ryzyka wypłacalności odbiorcy. Istnieje zatem związek przyczynowo skutkowy pomiędzy zwieranymi umowami dyskonta a umowami na świadczenie czynności administracyjnych w ramach odrębnego stosunku prawnego.

17. Kolejny zarzut procesowy w zakresie naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji Organu pomimo wydania jej z naruszeniem art. 14 c § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej oraz poprzez brak odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Bank, również nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna Ministra Finansów zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, natomiast § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Po pierwsze rozważając ten zarzut należy wskazać, że sąd I instancji prawidłowo dokonał kontroli legalności wydanej decyzji administracyjnej. Przeanalizował postawione zarzuty w skardze, ustosunkowując się do nich w uzasadnieniu. Wyraźnie przedstawił tok swojego rozumowania i argumentację na poparcie stanowiska uznającego, że świadczone przez bank usługi należy zakwalifikować, jako świadczeni usług factoringu.

18. Natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez nieuzasadnioną zmianę stanowiska Organu w odniesieniu do cytowanych przez bank interpretacji wydanych w innych sprawach o podobnym stanie faktycznym również nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 121 § 1 O.p. postępowanie powinno być prowadzone w zaufaniu do podatnika, dotyczy to również wykładni przepisów prawa zwłaszcza w sytuacji, gdy mamy do czynienia z zawiłymi i mało zrozumiałymi przepisami, a podatnik musi w ramach samoopodatkowania dokonać samodzielnie wykładni (NSA z 16 marca 2005 r. FSK 1757/04). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy po analizie stanu faktycznego nie zgodził się ze stanowiskiem banku, i wydał interpretację podatkową wskazując jak podatnik musi opodatkować opisaną we wniosku świadczoną usługę. Organ podatkowy nie powziął zatem, żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego i dokonał jego oceny zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i europejskiego. Fakt, że nie podzielił stanowiska strony nie może świadczyć o naruszeniu przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w zaufaniu do podatnika. Doprowadziło by to bowiem do pozbawienia sensu instytucji jaką jest interpretacja indywidualna, gdyż każde negatywne stanowisko organu byłoby podważane przez wnioskodawcę poprzez wykazywanie, że organ podatkowy nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Przedstawiona w uzasadnieniu argumentacja na poparcie tej tezy nie znajduje zatem podstaw do jej uznania.

19. Wobec braku innych zarzutów procesowych za podstawę rozważań należy więc przyjąć stan faktyczny jaki przyjął sąd I instancji.

20. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego opisanych w pkt 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej to nie sposób podzielić poglądu, że sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Nie można zgodzić się więc z zarzutem niewłaściwego zastosowania art. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawa VAT w zw. z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy VAT poprzez uznanie przez Sąd, iż świadczone przez bank usługi dyskonta polegające na nabyciu wierzytelności pieniężnych od klientów banku i opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji powinny zostać zakwalifikowane jako usługa factoringu i nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług ("podatek VAT"), wbrew jasnym oświadczeniom banku sformułowanym co do stanu faktycznego opisanego w treści wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji prawidłowo dokonał kontroli legalności wydanej interpretacji indywidualnej, w której we właściwy sposób został ustalony stan faktyczny sprawy i w związku z jego analizą słusznie dokonano kwalifikacji opisanej usługi, jako factoring i że nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawa VAT w zw. z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy VAT. Odnosząc ten stan faktyczny, przyjęty przez sąd I instancji, do stanu prawnego Sąd odwoławczy uznał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - zwolnione są od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Zgodnie natomiast z poz. 3 sekcja J ex (65-67) załącznika nr 4 usługami zwolnionymi od podatku są usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem, między innymi, usług ściągania długów oraz faktoringu. Tak więc usługi faktoringowe, jako wyjątek od zwolnienia od VAT usług pośrednictwa finansowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22%.

21. To samo dotyczy zarzutu niewłaściwego zastosowanie art. 135 pkt 1 lit d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("112 Dyrektywa") polegający na uznaniu przez Sąd, iż świadczone przez bank usługi finansowania ("usługi dyskonta") polegające na nabyciu wierzytelności pieniężnych powinny być kwalifikowane do zakresu pojęcia "windykacja należności" w rozumieniu art. 135 pkt 1 lit d) Dyrektywy 112 oraz stwierdzenie, że regulacja art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy VAT w zw. z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy VAT jest zgodna z art. 135 pkt 1 lit d) 112 Dyrektywy, co skutkowało stwierdzeniem, że usługi dyskonta świadczone przez Bank winny zostać opodatkowane podatkiem VAT, co stanowi jednocześnie naruszenie art. 288 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 248 zd. 3 oraz art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ("Konstytucja RP"). Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi podstaw w zarzucie niewłaściwego zastosowanie art. 217 Konstytucji RP i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawa VAT w zw. z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy VAT polegające na pominięciu przy orzekaniu przez Sąd zarzutu, iż treść art. 43 ust. 1 pkt ustawy VAT w zw. z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy VAT w zakresie zniesienia zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do factoringu, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady stanowienia podatków i danin publicznych w drodze ustawy, wobec braku legalnej definicji pojęcia "factoring". Przytoczony zarzut również jest nie skuteczny. Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej. Zatem sąd I instancji dokonał słusznej wykładni prawa krajowego w odniesieniu do prawa wspólnotowego, które nazywa usługę fakoringu i przedstawia jego definicje, a wszelkie wątpliwości odnośnie jej opodatkowania wyjaśnia poprzez swoje orzeczenia. Sąd I instancji stosując te wytyczne dokonał prawidłowej wykładni przepisów w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy.

Analizując postawione zarzuty, należy przypomnieć, że od 1 maja 2004r. istnieje obowiązek uwzględniania przez państwa członkowskie prawa wspólnotowego na zasadzie odpowiednio, jeśli wystąpią ku temu warunki, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku lub prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W art. 91 ust. 2 Konstytucji wprowadzona została zasada pierwszeństwa zastosowania umowy międzynarodowej ratyfikowanej w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 3, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową. Powyższy zapis, analizowany łącznie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, pozwala na wywiedzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 roku I OSK 1193/06, Lex 364769). Obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale też na organach administracji. W systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej, w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że sąd I instancji słusznie przychylił się do stanowiska organu podatkowego, że w tak przedstawionym przez bank stanie faktycznym mamy do czynienie ze świadczeniem usługi factoringowej. Sąd odwoławczy aprobuje przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości stanowisko o konieczności równego traktowania factoringu właściwego i niewłaściwego i uznania ich za działalność gospodarczą. Obydwa rodzaje wyłączone są z możliwości zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 13 (B) lit d pkt 3 VI dyrektywy. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości C-305/01 wynika, że factoring należy zatem rozumieć szeroko, niezależnie od wskazanego przez bank niespełnienia przesłanek określonych dla factoringu przez konwencję ottawską a wydany wyrok przez sąd I instancji zastosował podejście zgodne z przytoczonym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości. Sąd I instancji zatem słusznie doszedł do wniosku, że odsetki dyskontowe stanowią wynagrodzenie za szeroko rozumiany faktoring i dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

22. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się tym samym z argumentacją banku, który powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2008 r. III SA/Wa 826/08, uznaje, że odsetki dyskontowe były traktowane jako wynagrodzenie za usługę kredytową, korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT, ponieważ działalność gospodarcza polegająca na zakupie wierzytelności i przyjmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużnika w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji stanowi windykację należności i factoring.

Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm konstytucyjnych i pozostaje z nimi w zgodzie.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione.

Ponadto należy podzielić stanowisko Banku wyrażone w pismach z dnia 15 i 19 marca 2012 r. że wskazane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają bezpośredniego zastosowania ponieważ niezależnie od postaci umowy w tej sprawie, jej cechą immanentną jest wynagrodzenie banku za świadczoną usługę.

23. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.