I SA/Gd 1379/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lutego 2002 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2001 r. odmawiającą M. i S.M. zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.400 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 1 sierpnia 2001 r. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa, na mocy której S. i M. M. sprzedali T. i W.A. nieruchomość położoną we W. przy ul. [...] zabudowaną budynkiem jednorodzinnym i budynkiem gospodarczym. Od tej umowy notariusz jako płatnik obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2400 zł.

Powyższa umowa została przez strony rozwiązana w formie aktu notarialnego w dniu 8 sierpnia 2001 r.

W dniu 21 sierpnia 2001 r. S. i M. M. złożyli do organu podatkowego wniosek o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przy zawarciu umowy sprzedaży wskazując, że umowa ta nie została wykonana oraz że przyczyną jej rozwiązania było nagłe pogorszenie się stanu zdrowia Pani M.

Decyzją z dnia 15 listopada 2001 r. Urząd Skarbowy odmówił stronie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych uznając, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające dokonanie takiego zwrotu, wymienione w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959), zwanej dalej u.p.c.c.

Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania podatników, nie znalazła podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. W art. 11 ust. 1 tej ustawy przewidziane zostały okoliczności, w których następuje zwrot uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. uchylenie skutków prawnych oświadczenia woli (nieważność względna) oraz niespełnienie się warunku zawieszającego, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. Nieważność względna, o której mowa w powołanym przepisie, dotyczy sytuacji, o której mowa w art. 87 Kodeksu cywilnego, stanowiącego, że ten może uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli, kto złożył oświadczenie pod wpływem bezprawnej groźby drugiej strony lub osoby trzeciej i jeżeli z okoliczności wynika, że mógł się obawiać, iż jemu samemu lub innej osobie grozi poważne niebezpieczeństwo osobiste lub majątkowe.

Zdarzenia, na które powołała się strona, nie wypełniają wymienionych przesłanek. Rozwiązanie umowy z powodu pogorszenia stanu zdrowia skutkuje wygaśnięciem dotychczasowego stosunku cywilnoprawnego i nie powoduje żadnych skutków w stosunkach publicznoprawnych. Umowa sprzedaży nieruchomości nie została także zawarta z zastrzeżeniem warunku (art. 89 kodeksu cywilnego). W tej sytuacji brak podstaw do uwzględnienia wniosku strony o zwrot pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych.

S. i M. M. wnieśli na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku (obecnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku) podnosząc, że umowa sprzedaży została rozwiązana z powodu nagłego pogorszenia się stanu zdrowia M.M. W związku z tym skarżący zwrócili też nabywcom, małżeństwu A. poniesioną przez nich w związku z zawarciem tej umowy opłatę skarbową w kwocie 2400 zł. Wskazali, że ich sytuacja majątkowa jest bardzo zła, a 2400 zł to ogromna kwota, bardzo ważna w codziennym życiu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postępowanie sądowe w tej sprawie, z powodu śmierci skarżącej M.M. i konieczności ustalenia jej spadkobierców było kilkakrotnie zawieszane, a zostało ostatecznie podjęte na podstawie postanowienia z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 987/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 1 sierpnia 2001 r. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa, na mocy której S. i M.M. sprzedali nieruchomość położoną we W. przy ul. [...]. Od tej umowy notariusz jako płatnik obliczył i pobrał od kupujących – T. i W.A. - podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2400 zł. Z powodu pogorszenia się stanu zdrowia M.M. ww. umowa sprzedaży została przez strony rozwiązana w dniu 8 sierpnia 2001 r. Jednocześnie sprzedający zwrócili kupującym m.in. poniesione przez nich w związku z zawarciem umowy sprzedaży koszty, w tym także poniesiony przez nich podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2400 zł. Małżonkowie A. oświadczyli, że przenoszą na rzecz M. i S. małżonków M. prawa i roszczenia o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie kwestii, czy M. i S. M. przysługuje zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego przy zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości, która następnie została przez strony rozwiązana.

W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciążył na stronach czynności cywilnoprawnych (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.). Zwrot uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych mógł nastąpić w czterech przypadkach wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 1-4 u.p.c.c., w niniejszej jednak sprawie znaczenie mają jedynie dwa pierwsze punkty wymienionego przepisu. I tak, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.c.c., podatek podlegał zwrotowi, jeżeli:

1. uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna);

2. nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej.

Odnosząc się do kwestii zwrotu podatku w oparciu o przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. należy stwierdzić, że nie jest możliwe dokonanie interpretacji tego przepisu podatkowego w oderwaniu od norm prawa cywilnego. Pojęcia bowiem używane przez ustawodawcę w różnych dziedzinach prawa powinny być tożsame. W ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie prawa termin zarówno "nieważność względna" jak i "uchylenie od skutków prawnych oświadczenia woli" użyte przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. są "zapożyczone" z prawa cywilnego i nie występują w żadnej innej dziedzinie prawa oraz w żadnych innych przepisach, łącznie z ustawami podatkowymi, w tym ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dziale IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, zwanej dalej K.c.) zatytułowanym "wady oświadczenia woli" - w przepisach art. 84, art. 86 i 87 k.c. wymienione zostały oświadczenia dotknięte wadą nieważności względnej tj. złożone pod wpływem błędu lub groźby (art. 86 k.c. dotyczy kwalifikowanej postaci błędu – wywołanego podstępnym działaniem innej osoby).

W razie błędu co do treści czynności prawnej, można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej (art. 84 § 1 k.c.). Można się przy tym powoływać tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści - błąd istotny (art. 84 § 2 k.c.), chyba że błąd wywołała druga strona podstępnie (art. 86 § 1 k.c.). Przepis ten zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się to oświadczenie, normy prawne mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej (por. wyrok SN z dnia 19 listopada 2003r., sygn. akt V CK 477/02, wybór LEX nr 175975). Zgodnie z kolei z art. 87 k.c., kto złożył oświadczenie woli pod wpływem bezprawnej groźby drugiej strony lub osoby trzeciej, ten może uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia, jeżeli z okoliczności wynika, że mógł się obawiać, iż jemu samemu lub innej osobie grozi poważne niebezpieczeństwo osobiste lub majątkowe.

Zagadnienia związane z uchyleniem się od skutków prawnych oświadczenia woli unormowane zostały w art. 88 k.c. Zgodnie z § 1 tego artykułu uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie, a w myśl § 2 uprawnienie do uchylenia się wygasa: w razie błędu - z upływem roku od jego wykrycia, a w razie groźby - z upływem roku od chwili, kiedy stan obawy ustał.

Możliwość uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli jest prawem podmiotowym kształtującym, co oznacza, że uprawniony może skorzystać z tego prawa i doprowadzić do nieważności umowy jako całości. Uchylenie się od skutków oświadczenia woli następuje przez złożenie oświadczenia na piśmie lub do protokołu sądowego. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, w wyniku którego doszło do zawarcia umowy, powoduje jej nieważność.

W rozpatrywanej sprawie skarżący ani nie powoływali się na przypadki określone w art. 84 i 87 k.c., ani nie złożyli oświadczenia uchylającego się od skutków prawnych oświadczenia złożonego wcześniej. Wręcz przeciwnie, złożyli zgodne z kupującymi nieruchomość oświadczenie, że rozwiązują umowę sprzedaży z dnia 1 sierpnia 2001 r. Fakt pogorszenia się stanu zdrowia jednej ze stron umowy, uniemożliwiający jej wykonanie zobowiązania, nie oznacza, że złożone w dniu 1 sierpnia 2001 r. oświadczenie woli dotknięte było wadą skutkującą jego nieważnością względną, a tylko taka wada uzasadniałaby w świetle art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. żądanie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skoro zawarta umowa została rozwiązana, brak jest podstaw do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 11 ust 1 pkt 1 u.p.c.c., podatek podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu lub groźby, a zatem wówczas, gdy strona skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 88 k.c. i w określonym terminie złożyła pisemne oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych swego oświadczenia. Do czasu uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia, dokonaną czynność podlegającą opodatkowaniu uważa się za niewadliwą.

Żądanie zwrotu podatku w niniejszej sprawie nie znajduje także oparcia w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem podatek podlega zwrotowi, jeżeli nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. Nie ulega wątpliwości, że wobec braku definicji warunku w ustawie podatkowej, należy sięgnąć do rozumienia tego pojęcia wynikającego z przepisów kodeksu cywilnego. Jak wynika z art. 89 k.c., warunkiem jest zdarzenie przyszłe i niepewne, od którego można uzależnić powstanie (warunek zawieszający) lub ustanie (warunek rozwiązujący) skutków prawnych. Co istotne, warunek musi zostać przewidziany w treści czynności prawnej. Tymczasem w zawartej w dniu 1 sierpnia 2001 r. umowie nie zastrzeżono żadnego warunku w rozumieniu art. 89 k.c., w szczególności uzależniającego jej wykonanie od stanu zdrowia stron. Z tego względu art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. nie mógł mieć zastosowania.

Podkreślić należy, iż artykuł 11 u.p.c.c w ust. 1 zawiera enumeratywne wyliczenie przypadków, w których przysługuje zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych i jest to katalog zamknięty.

Istotą podatku od czynności cywilnoprawnych jest jego wymiar i pobór w przypadku dokonania określonych czynności cywilnoprawnych. Odstąpienie od realizacji umowy nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Podobnie późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy na skutek zgodnych oświadczeń stron nie wywołuje uprawnienia do żądania zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku. Takie stanowisko zostało ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i zasługuje na aprobatę również na gruncie obowiązującej ustawy od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z 25 września 1996r. sygn. akt III SA 731/95; wyrok NSA z 10 kwietnia 1997r. sygn. akt I SA/1227/96; wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999r. sygn. akt I SA/Gd 109/97, wybór LEX 36805, dostępne także w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

Na podstawie art. 250 p.p.s.a., § 2 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz § 6 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490), Sąd przyznał od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku radcy prawnemu wynagrodzenie w kwocie brutto 738 zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej.