I SA/Bd 506/14
Wyrok
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
2014-06-11Nietezowane
Artykuły przypisane do orzeczenia
Do tego artykulu posiadamy jeszcze 13 orzeczeń.
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się orzeczenie. Znajdź inne potrzebne orzeczenia.
Skład sądu
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski /przewodniczący/
Mirella ŁentSentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi D.G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. G. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
Syg akt I SA/Bd 506/14
UZASADNIENIE
1. D. G. (skarżący) wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia nieodliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów.
2. Skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, nabywa produkty rolne od rolników ryczałtowych, związane ze sprzedażą opodatkowaną i zgodnie z przepisami wystawia faktury dokumentujące nabycie tych produktów. Terminy płatności za nabyte produkty najczęściej są ustawowe t.j. 14 dni. W drodze zapisów umownych, terminy zapłaty są w niektórych przypadkach wydłużane do 21 dni ze wskazaniem na konkretną datę zapłaty. Zdarzają się przypadki, że uiszczenie należności na rzecz rolnika ryczałtowego następuje po 14 dniowym terminie zapłaty lub po 21 dniowym terminie umownym.
3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadał pytanie (oznaczone we wniosku nr 2): czy w przypadku braku prawa do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nieterminowej zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowego, kwotę nieodliczonego zryczałtowanego zwrotu podatku wnioskodawca może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu?
4. Zdaniem skarżącego, w przypadku braku prawa do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nieterminowej zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowego, kwotę nieodliczonego zryczałtowanego zwrotu podatku skarżący będzie mógł zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 43, tiret drugi ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012r. poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Bowiem kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z dnia podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r (t.j. Dz. U z 2011r nr 177 poz.1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 w rozliczeniu za okres w którym dokonano terminowej zapłaty. Brak zapłaty w terminie pozbawia więc podatnika kwoty podatku naliczonego, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
5. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W konsekwencji, w ocenie organu, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien w myśl powołanego przepisu pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., być właściwie udokumentowany.
6. Organ podał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Uregulowanie art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT. Odmienny jest przedmiot obu podatków; VAT jest powszechnym podatkiem obrotowym netto (od wartości dodanej). Zasadniczą jego cechą jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów.
7. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o VAT pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik utracił uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego na skutek niedochowania rygorów wynikających z przepisów ustawy o VAT - brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Organ wyjaśnił, że art. 116 ustawy o VAT uzależnia możliwość odliczenia zwrotu podatku dokonanego przez nabywcę towarów na rzecz rolnika ryczałtowego od spełnienia określonych w ustawie warunków. W przypadku utraty prawa do odliczenia na skutek ich niedopełnienia, bez względu na okoliczności, z powodu których nie doszło do spełnienia warunków określonych tym przepisem, brak jest podstaw do przyjęcia, iż w takiej sytuacji podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu. Konkludując organ stwierdził, że w sytuacji kiedy wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od nabywanych od rolnika ryczałtowego produktów rolnych w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT przez niespełnienie warunku terminowej zapłaty należności z faktury VAT, to nieodliczony VAT nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.
8. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.
9. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012r poz749 ze zm. dalej O.p.) przez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 43 Iit. a) tiret drugi u.p.d.o.f. który nie uzależnia zaliczenia nieodliczonych kwot podatku naliczonego do kosztów podatkowych od określonego przepisami ustawy o VAT sposobu utraty prawa do obniżenia t.j. na skutek ustawowego "pozbawienia" lub ustawowej "utraty uprawnień lub niespełnienia warunków". Ustawodawca cytowany przepis ww. ustawy zdefiniował jednoznacznie, jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Skoro więc art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT uzależnia możliwość odliczenia zwrotu podatku dokonanego przez nabywcę towarów na rzecz rolnika ryczałtowego od spełnienia określonych w tym przepisie ustawowych warunków (nie uprawnień) w zakresie terminowości płatności, to zapłata na rzecz rolnika ryczałtowego po terminach pozbawia podatnika (nabywcę), w zgodzie z ustawą o VAT, prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, co wypełnia przesłankę określoną w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.f. W wydanej interpretacji organ pośrednio stwierdza, że kosztem podatkowym może być tylko nieodliczony VAT w sytuacji określonej art. 88 ustawy o VAT nie może być natomiast kosztem podatkowym nieodliczony VAT w sytuacji określonej art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Skarżony przepis art. 23 ust. 1 pkt. 43 u.p.d.o.f. tych dwóch sytuacji nie różnicuje, bowiem odwołuje się ogólnie do ustawy o VAT.
10. Ponadto, zdaniem skarżącego, zapłacony po terminie na rzecz rolnika ryczałtowego VAT spełnia także ustawowe przesłanki kosztu uzyskania przychodu. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Spełnienie tych przesłanek pozwala zatem na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Nie można się jednak zgodzić z domniemaniem wynikającym z interpretacji, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań podatnika dotyczących zachowania terminu płatności. Ograniczenia zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych związane z terminem płatności zawarte są w art. 24d u.p.d.o.f. Zapłata po terminie wynikającym z tego przepisu eliminuje (do czasu zapłaty) wydatek z kosztów podatkowych. Interpretacja, zgodnie z którą nie zapłacony w terminie VAT na rzecz rolnika ryczałtowego pozbawia podatnika kosztu podatkowego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego.
11. Konkludując skarżący stwierdził, że uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi wykonującemu działalność gospodarczą przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie. Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego na podstawie faktury VAT RR (art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT). Skoro podatnikowi, co do zasady, przysługuje uprawnienie wynikające z ww. przepisu, to racjonalne jest wyłączenie z kategorii kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego, VAT uiszczonego przy nabyciu ww. towarów. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o VAT pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 88 i 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Z powyższego wynika, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nabywającemu produkty rolne od rolnika ryczałtowego przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT o zryczałtowany zwrot podatku, jeżeli spełni ustawowe warunki. W przypadku utraty prawa do odliczenia na skutek ich niedopełnienia - bez względu na okoliczności, z powodu których nie doszło do terminowej zapłaty, brak jest podstaw do odmowy zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.f.
12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
13. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że narusza ona prawo.
14. W kontekście powyższych regulacji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja, w której Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, podlega uchyleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku braku prawa do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nieterminowej zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowanego, kwotę nieodliczonego zryczałtowanego zwrotu podatku może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Organ stwierdził, że w sytuacji kiedy wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od nabywanych od rolnika ryczałtowego produktów rolnych - w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niespełnienie warunku terminowej zapłaty należności z faktury VAT- to nieodliczony podatek od towarów i usług nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.
15. Podać należy, że kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
16. Należy zgodzić się z Ministrem Finansów, który uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że regulację zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT. Organ podał, że zasadniczą cechą tego podatku jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o VAT pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik utracił uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego na skutek niedochowania rygorów wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Organ podał, że przepis art. 116 ustawy o VAT uzależnia możliwość odliczenia zwrotu podatku dokonanego przez nabywcę towarów na rzecz rolnika ryczałtowego od spełnienia określonych w ustawie warunków. W przypadku utraty prawa do odliczenia na skutek ich niedopełnienia - bez względu na okoliczności, z powodu których nie doszło do spełnienia warunków określonych tym przepisem - brak jest podstaw do przyjęcia, iż w takiej sytuacji podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu.
17. W konsekwencji odpowiedź na pytanie zadane przez skarżącego w interpretacji uzależniona jest od rozstrzygnięcia, czy podatnikowi przysługuje prawo do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nieterminowej zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowanego. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotna pozostaje odpowiedź na wydaną skarżącemu interpretację indywidualną z dnia 29 stycznia 2014r., stanowiącą odpowiedź organu na pierwsze z pytań sformułowanych we wniosku do Ministra Finansów, który stwierdził, że tylko zapłata za produkty rolne w terminie ustawowym, określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy, bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych, daje prawo nabywcy do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.
18. W ocenie Sądu stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Za istotną dla rozstrzygnięcia spornej kwestii należy potraktować wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 9 maja 2013r., w sprawie I FSK 709/12. W orzeczeniu tym Sąd kasacyjny zaprezentował pogląd, że "rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. [...] Pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty." Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu."
19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu. Podkreślić również wypada, że podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2014 r. nr ITPP1/443-1139/13/KM, stanowiącą odpowiedź organu na pierwsze pytanie skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji.
20. Reasumując, stanowisko organu, że w sytuacji kiedy wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od nabywanych od rolnika ryczałtowego produktów rolnych - w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT poprzez niespełnienie warunku terminowej zapłaty należności z faktury VAT - to nieodliczony podatek od towarów i usług nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów należy uznać za nieprawidłowe. Zasadza się ono bowiem na błędnym założeniu, że podatnikowi w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie przysługuje prawo do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nieterminowej zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowanego.
21. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. w związku z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Jednocześnie na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu i na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 ustawy p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.
Nietezowane
Artykuły przypisane do orzeczenia
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się orzeczenie. Znajdź inne potrzebne orzeczenia.
Skład sądu
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/Leszek Kleczkowski /przewodniczący/
Mirella Łent
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi D.G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. G. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
Syg akt I SA/Bd 506/14
UZASADNIENIE
1. D. G. (skarżący) wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia nieodliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów.
2. Skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, nabywa produkty rolne od rolników ryczałtowych, związane ze sprzedażą opodatkowaną i zgodnie z przepisami wystawia faktury dokumentujące nabycie tych produktów. Terminy płatności za nabyte produkty najczęściej są ustawowe t.j. 14 dni. W drodze zapisów umownych, terminy zapłaty są w niektórych przypadkach wydłużane do 21 dni ze wskazaniem na konkretną datę zapłaty. Zdarzają się przypadki, że uiszczenie należności na rzecz rolnika ryczałtowego następuje po 14 dniowym terminie zapłaty lub po 21 dniowym terminie umownym.
3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadał pytanie (oznaczone we wniosku nr 2): czy w przypadku braku prawa do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nieterminowej zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowego, kwotę nieodliczonego zryczałtowanego zwrotu podatku wnioskodawca może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu?
4. Zdaniem skarżącego, w przypadku braku prawa do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nieterminowej zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowego, kwotę nieodliczonego zryczałtowanego zwrotu podatku skarżący będzie mógł zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 43, tiret drugi ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012r. poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Bowiem kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z dnia podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r (t.j. Dz. U z 2011r nr 177 poz.1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 w rozliczeniu za okres w którym dokonano terminowej zapłaty. Brak zapłaty w terminie pozbawia więc podatnika kwoty podatku naliczonego, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
5. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W konsekwencji, w ocenie organu, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien w myśl powołanego przepisu pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., być właściwie udokumentowany.
6. Organ podał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Uregulowanie art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT. Odmienny jest przedmiot obu podatków; VAT jest powszechnym podatkiem obrotowym netto (od wartości dodanej). Zasadniczą jego cechą jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów.
7. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o VAT pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik utracił uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego na skutek niedochowania rygorów wynikających z przepisów ustawy o VAT - brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Organ wyjaśnił, że art. 116 ustawy o VAT uzależnia możliwość odliczenia zwrotu podatku dokonanego przez nabywcę towarów na rzecz rolnika ryczałtowego od spełnienia określonych w ustawie warunków. W przypadku utraty prawa do odliczenia na skutek ich niedopełnienia, bez względu na okoliczności, z powodu których nie doszło do spełnienia warunków określonych tym przepisem, brak jest podstaw do przyjęcia, iż w takiej sytuacji podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu. Konkludując organ stwierdził, że w sytuacji kiedy wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od nabywanych od rolnika ryczałtowego produktów rolnych w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT przez niespełnienie warunku terminowej zapłaty należności z faktury VAT, to nieodliczony VAT nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.
8. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.
9. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012r poz749 ze zm. dalej O.p.) przez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 43 Iit. a) tiret drugi u.p.d.o.f. który nie uzależnia zaliczenia nieodliczonych kwot podatku naliczonego do kosztów podatkowych od określonego przepisami ustawy o VAT sposobu utraty prawa do obniżenia t.j. na skutek ustawowego "pozbawienia" lub ustawowej "utraty uprawnień lub niespełnienia warunków". Ustawodawca cytowany przepis ww. ustawy zdefiniował jednoznacznie, jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Skoro więc art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT uzależnia możliwość odliczenia zwrotu podatku dokonanego przez nabywcę towarów na rzecz rolnika ryczałtowego od spełnienia określonych w tym przepisie ustawowych warunków (nie uprawnień) w zakresie terminowości płatności, to zapłata na rzecz rolnika ryczałtowego po terminach pozbawia podatnika (nabywcę), w zgodzie z ustawą o VAT, prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, co wypełnia przesłankę określoną w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.f. W wydanej interpretacji organ pośrednio stwierdza, że kosztem podatkowym może być tylko nieodliczony VAT w sytuacji określonej art. 88 ustawy o VAT nie może być natomiast kosztem podatkowym nieodliczony VAT w sytuacji określonej art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Skarżony przepis art. 23 ust. 1 pkt. 43 u.p.d.o.f. tych dwóch sytuacji nie różnicuje, bowiem odwołuje się ogólnie do ustawy o VAT.
10. Ponadto, zdaniem skarżącego, zapłacony po terminie na rzecz rolnika ryczałtowego VAT spełnia także ustawowe przesłanki kosztu uzyskania przychodu. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Spełnienie tych przesłanek pozwala zatem na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Nie można się jednak zgodzić z domniemaniem wynikającym z interpretacji, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań podatnika dotyczących zachowania terminu płatności. Ograniczenia zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych związane z terminem płatności zawarte są w art. 24d u.p.d.o.f. Zapłata po terminie wynikającym z tego przepisu eliminuje (do czasu zapłaty) wydatek z kosztów podatkowych. Interpretacja, zgodnie z którą nie zapłacony w terminie VAT na rzecz rolnika ryczałtowego pozbawia podatnika kosztu podatkowego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego.
11. Konkludując skarżący stwierdził, że uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi wykonującemu działalność gospodarczą przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie. Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego na podstawie faktury VAT RR (art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT). Skoro podatnikowi, co do zasady, przysługuje uprawnienie wynikające z ww. przepisu, to racjonalne jest wyłączenie z kategorii kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego, VAT uiszczonego przy nabyciu ww. towarów. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o VAT pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 88 i 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Z powyższego wynika, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nabywającemu produkty rolne od rolnika ryczałtowego przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT o zryczałtowany zwrot podatku, jeżeli spełni ustawowe warunki. W przypadku utraty prawa do odliczenia na skutek ich niedopełnienia - bez względu na okoliczności, z powodu których nie doszło do terminowej zapłaty, brak jest podstaw do odmowy zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.f.
12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
13. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że narusza ona prawo.
14. W kontekście powyższych regulacji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja, w której Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, podlega uchyleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku braku prawa do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nieterminowej zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowanego, kwotę nieodliczonego zryczałtowanego zwrotu podatku może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Organ stwierdził, że w sytuacji kiedy wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od nabywanych od rolnika ryczałtowego produktów rolnych - w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niespełnienie warunku terminowej zapłaty należności z faktury VAT- to nieodliczony podatek od towarów i usług nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.
15. Podać należy, że kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
16. Należy zgodzić się z Ministrem Finansów, który uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że regulację zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT. Organ podał, że zasadniczą cechą tego podatku jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o VAT pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik utracił uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego na skutek niedochowania rygorów wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Organ podał, że przepis art. 116 ustawy o VAT uzależnia możliwość odliczenia zwrotu podatku dokonanego przez nabywcę towarów na rzecz rolnika ryczałtowego od spełnienia określonych w ustawie warunków. W przypadku utraty prawa do odliczenia na skutek ich niedopełnienia - bez względu na okoliczności, z powodu których nie doszło do spełnienia warunków określonych tym przepisem - brak jest podstaw do przyjęcia, iż w takiej sytuacji podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu.
17. W konsekwencji odpowiedź na pytanie zadane przez skarżącego w interpretacji uzależniona jest od rozstrzygnięcia, czy podatnikowi przysługuje prawo do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nieterminowej zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowanego. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotna pozostaje odpowiedź na wydaną skarżącemu interpretację indywidualną z dnia 29 stycznia 2014r., stanowiącą odpowiedź organu na pierwsze z pytań sformułowanych we wniosku do Ministra Finansów, który stwierdził, że tylko zapłata za produkty rolne w terminie ustawowym, określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy, bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych, daje prawo nabywcy do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.
18. W ocenie Sądu stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Za istotną dla rozstrzygnięcia spornej kwestii należy potraktować wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 9 maja 2013r., w sprawie I FSK 709/12. W orzeczeniu tym Sąd kasacyjny zaprezentował pogląd, że "rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. [...] Pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty." Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu."
19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu. Podkreślić również wypada, że podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2014 r. nr ITPP1/443-1139/13/KM, stanowiącą odpowiedź organu na pierwsze pytanie skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji.
20. Reasumując, stanowisko organu, że w sytuacji kiedy wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od nabywanych od rolnika ryczałtowego produktów rolnych - w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT poprzez niespełnienie warunku terminowej zapłaty należności z faktury VAT - to nieodliczony podatek od towarów i usług nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów należy uznać za nieprawidłowe. Zasadza się ono bowiem na błędnym założeniu, że podatnikowi w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie przysługuje prawo do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nieterminowej zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowanego.
21. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. w związku z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Jednocześnie na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu i na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 ustawy p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.
