II FSK 1705/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 22 marca 2012 r., I SA/Po 897/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez V.sp. z o.o. z siedzibą

w P. (zwaną dalej spółką) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej

w Poznaniu z dnia 26 października 2011 r. w przedmiocie odmowy uznania zarzutów wniesionych w sprawie postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległość

w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że spółka wystąpiła z wnioskiem o rozłożenie na raty należności z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r.

W dniu 10 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.wydał decyzję, w której odmówił spółce rozłożenia na raty tego zobowiązania.

W dniu 15 czerwca 2011 r. został wystawiony tytuł wykonawczy obejmujący nieuregulowaną należność w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r.,

a w dniu 29 czerwca 2011 r. dokonano zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunku bankowego.

Pismem z dnia 14 lipca 2011 r. spółka złożyła zarzuty i skargę na wszczęcie postępowania egzekucyjnego, które – według niej- organ wszczął mimo braku wymagalnego obowiązku zapłaty podatku w związku z trwającym postępowaniem w sprawie rozłożenia na raty zapłaty podatku. Jako podstawę zarzutów wskazano:

– odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku

z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej,

– zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego,

– niespełnienie wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwaną dalej: u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., działając jako organ egzekucyjny, na podstawie art. 34 § 4

w związku z art. 17 u.p.e.a., uznał zarzuty za nieuzasadnione.

Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie w dniu 9 września

2011 r.

3. W dniu 26 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazał, że samo złożenie wniosku

o udzielenie układu ratalnego w żaden sposób nie ma wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2000 r., I SA/Gd 1052/98). Pozytywne dla zobowiązanego zakończenie prowadzonego odrębnie postępowania podatkowego w zakresie układu ratalnego będzie skutkowało zawieszeniem postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że z akt administracyjnych wynika, iż w dniu 26 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,

po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.dnia 10 czerwca 2011 r., uchylił decyzję w zakresie odmowy rozłożenia na raty podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. w niezapłaconej części zobowiązania i udzielił układu ratalnego w terminach i wysokościach szczegółowo

w decyzji opisanych. Z kolei w dniu 3 listopada 2011 r. organ egzekucyjny wydał postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego.

4. W skardze z dnia 25 listopada 2011 r. spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

– art. 33 pkt 2, 8 i 10 u.p.e.a. w ten sposób, iż postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało przedwcześnie, zastosowano w nim zbyt uciążliwy środek egzekucyjny oraz w sytuacji, gdy postępowanie to prowadzono mimo tego, że na dzień wszczęcia obowiązek zapłaty nie był jeszcze wymagalny,

– art. 3a oraz art. 15 u.p.e.a. w związku z art. 67 a § 1 pkt 1 w związku z art. 49 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.) w sytuacji, gdy nie zakończyło się postępowanie

w sprawie z wniosku o rozłożenie na raty zapłaty podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę, wskazał, że można powiedzieć, iż ktoś uchylił się od jakiegoś obowiązku, jeśli rozmyślnie go nie wypełnił. W art. 6 u.p.e.a. chodzi o sytuację gdy zobowiązany świadomie zamierza nie wykonać obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. Zatem zanim wierzyciel podejmie kroki zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych powinien ustalić, czy zaistniał stan faktyczny "uchylania się od wykonania obowiązku". Złożenie przez spółkę wniosku o rozłożenie na raty należności z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. przed upływem terminu wyklucza przypisanie spółce uchylania się od wykonania obowiązku. Podkreślił, że nałożenie na wierzyciela obowiązku doprowadzenia do zastosowania środków egzekucyjnych ma znaczenie w sytuacji, gdy zobowiązanemu można przypisać fakt uchylania się od wykonania obowiązku, co w niniejszej sprawie nie zostało w ogóle przez organ egzekucyjny i organ nadzoru poddane ocenie. Dlatego sąd uznał, że organ egzekucyjny powinien ponownie zbadać sprawę, uwzględniając nowe okoliczności, tj. wydanie decyzji o udzieleniu układu ratalnego.

6. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

2) art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy - poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku

z art. 6 § 1 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający,

że złożenie wniosku o rozłożenie na raty podatku świadczy o braku zamiaru uchylania się od wykonywania obowiązku i obliguje organ egzekucyjny - będący jednocześnie wierzycielem - do odstąpienia od pojęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które

w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ egzekucyjny, a w szczególności przez przyjęcie przez sąd, że w przedmiotowej sprawie koniecznym jest zbadanie i ocena przez organ egzekucyjny i organ nadzoru, czy zobowiązanemu można przypisać fakt uchylania się od wykonania obowiązku,

5) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, która z podstaw

zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określonych w art. 33 u.p.e.a.

wystąpiła w stanie faktycznym w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy

ponownie rozpoznając wniesione przez zobowiązanego zarzuty na postępowanie egzekucyjne organ egzekucyjny - co do podstaw - związany jest katalogiem zamkniętym, zawartym w powołanym wyżej przepisie art. 33 u.p.e.a.,

6) art. 6 § 1 u.p.e.a., poprzez uznanie, że złożenie wniosku

o rozłożenie na raty podatku świadczy o braku zamiaru uchylania się od wykonywania obowiązku i obliguje wierzyciela do odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych.

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: :

1. uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi

ewentualnie

uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Poznaniu

2. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów

postępowania; w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Najistotniejszymi kwestiami w rozpoznawanej sprawie są zarówno wykładnia art. 6 § 1 u.p.e.a. i rozumienie pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku" jak i odpowiedź na pytanie, czy sporządzone przez sąd pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odpowiadając w pierwszej kolejności na to drugie pytanie, należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich kwestii faktycznych jak i prawnych sprawy. Jedyną kwestią, jakiej nie dostrzegł było to, że stan faktyczny sprawy ustalony jest na datę wydania rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 18 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.), która wprost ma zastosowanie także i do postępowania egzekucyjnego (Dariusz R. Kijowski, Komentarz do art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 01.12.2010 r., Lex/el. pkt 2.12). Z zasady tej wynika, że: "Do uznania, iż zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego - art. 15 k.p.a.- została zrealizowana nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone" (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3- 4, poz. 95). Istota administracyjnego toku instancji polega nie tylko na kontroli zasadności zarzutów podniesionych przez stronę w stosunku do orzeczenia organu I instancji, ale przede wszystkim na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. To oznacza, że tak organ I, jak i II instancji mają obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy na dzień wydania rozstrzygnięcia. Konsekwencją tego może być to, że ten stan faktyczny ustalany przez organ odwoławczy może na skutek upływu czasu ulec zmianie i być inny, niż to ustalił organ I instancji. Tak też stało się w niniejszej sprawie. Otóż w dniu 26 października 2011 r., czyli w dniu wydania przez organ odwoławczy postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.z dnia 30 sierpnia 2011 r. istniała już decyzja tego samego organu uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w P.z dnia 10 czerwca 2011 r. odmawiająca skarżącej rozłożenia na raty zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r.

i rozkładająca na raty niezapłaconą część tego zobowiązania w kwocie 567.779, 80 zł (początkowo jego wysokość wyniosła 641.688 zł). Była to okoliczność istotna, na którą sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi. Poza tym- co istotne- sąd pierwszej instancji rozważył sprawę także z punktu widzenia obowiązku ciążącego na organie egzekucyjnym w zakresie podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, jak również z punktu widzenia spełnienia przesłanki uchylania się zobowiązanego od wykonania zobowiązania podatkowego. Zwrócił uwagę na to, że wniosek o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego został złożony w dniu 11 kwietnia 2011 r., a termin płatności tego zobowiązania upływał

z dniem 25 kwietnia 2011 r. Zwrócił też uwagę na inne zdarzenia faktyczne, od których zależało - jego zdaniem - ustalenie przesłanki uchylania się zobowiązanego od wykonania zobowiązania. Nie sposób więc zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, by sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

8. Z art. 6 § 1 u.p.e.a. wynika, że "w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych". Trafnie przyjął sąd pierwszej instancji,

że w ustawie brak jest definicji tego pojęcia. Poza tym jest to niewątpliwie określenie nieostre, które w założeniu – choćby z uwagi na brak jego definicji- powinno być rozumiane szeroko i stosowane elastycznie. Nazw (określeń nieostrych) używa ustawodawca wówczas, gdy trudno jest wykazać zakres ich stosowania. Użycie określenia nieostrego w normie prawnej pozwala interpretatorowi nadawać łagodniejsze, szersze jego znaczenie, szczególnie wtedy, gdy pozostałe elementy normy prawnej są ostre i bezwzględnie obowiązujące. Tak stało się w przypadku art. 6 § 1 u.p.e.a., który nakazuje organowi egzekucyjnemu podjęcie czynności zmierzających (tylko) do zastosowania środków egzekucyjnych, o ile ustalił,

że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku. Przepis ten mówi więc,

że najpierw należy ustalić, czy zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku,

a dopiero następnie wierzyciel (tu: organ egzekucyjny) powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Co charakterystyczne, przepis ten nie mówi, że konsekwencją obowiązku powinno być zastosowanie środków egzekucyjnych, lecz mówi, że tą konsekwencją jest podjęcie czynności zmierzających do ich zastosowania. Taka łagodniejsza wykładnia art. 6 § 1 u.p.e.a. wynika – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym tę sprawę- z konieczności uwzględnienia w procesie wykładni przepisów ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zasad naczelnych tego postępowania. Do jednej z nich zaliczyć należy zasadę zagrożenia. Nie ogranicza się ona tylko do kwestii wysłania upomnienia albowiem nie mogłaby być stosowana w sprawach,

w których upomnienia nie stosuje się (zob. obowiązujący wówczas § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Wspomniana zasada jest obecna w wielu rozwiązaniach tej ustawy, między innymi we wprowadzeniu takich środków, jak zawiadomienie

o zajęciu prawa majątkowego (art. 67 § 1 u.p.e.a.), zajęciu nieruchomości (art. 97 § 1 u.p.e.a.), które poprzedzają ich oszacowanie, odbiór, czy sprzedaż. Tak więc nie sposób zgodzić się z kategorycznym brzmieniem tez niektórych rozstrzygnięć, zwracających - w wykładni art. 6 § 1 u.p.e.a. – przede wszystkim uwagę na powinność podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do wykonania przez zobowiązanego obowiązków (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2011 r., II FSK 1604/09, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1225/11). Oczywiście wszczęcie egzekucji - z jednej strony - nie jest uzależnione od woli wierzyciela, a z drugiej – art. 6 § 1 u.p.e.a. nie nakazuje organowi wszczęcia egzekucji. Przepis art. 26 § 1 u.p.e.a. nie stanowi też, że przesłankami wszczęcia egzekucji jest złożenie wniosku przez wierzyciela i wystawienie przez niego tytułu wykonawczego. Przepis ten bowiem nie określa przesłanek wszczęcia egzekucji, a tylko wskazuje na to, jakie muszą być spełnione wymogi formalne, a przede wszystkim ma on za zadanie określić termin wszczęcia egzekucji. Najistotniejszym wymogiem materialnoprawnym wszczęcia egzekucji jest uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku.

9. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni określenia "uchylanie się od wykonania obowiązku" trafnie powołał się na najnowsze jego znaczenie słownikowe (zob. D. R. Kijowki, Komentarz do art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, Lex/el. 01.12.2010, pkt 4.8), które uwzględnia subiektywne nastawienie zobowiązanego, rozmyślność, a więc i zamiar uchylania się od wykonania obowiązku. Trafnie zwrócił uwagę na to, że pojęcie to musi być interpretowane z uwzględnieniem nastawienia zobowiązanego do wykonania obowiązku. Tylko wówczas, gdy zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego na nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, można przypisać mu uchylanie się od jego wykonania w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a. Świadomość uchylania się nie może być ustalana tylko i wyłącznie w oparciu o sam fakt upływu terminu wykonania obowiązku, otrzymania upomnienia, czy tytułu wykonawczego. Muszą zajść jeszcze dodatkowe przesłanki faktyczne, które by to świadome nastawienie zobowiązanego obrazowały. To zaś oznacza, że do złożonego wniosku o rozłożenie na raty, czy o odroczenie terminu płatności zobowiązania nie można podchodzić formalistycznie. Z uwagi na różne zakresy przesłanek rozstrzygnięcia organ egzekucyjny nie może badać, czy jego złożenie nie jest przejawem uchylania się od wykonania obowiązku (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1957/10, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Rz 180/10). Zatem dla oceny przesłanki uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku mają znaczenie nie tylko fakt złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej - tym bardziej, że o jego rozstrzygnięciu i o wszczęciu egzekucji decyduje ten sam organ - ale znaczenie mają też przesłanki, na których zobowiązany ten wniosek opiera. Te organ musi rozważyć także w związku

z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (np. art. 33 § 1 pkt 2, pkt 6, pkt 8 u.p.e.a.). Oczywiście nie oznacza to, że organ egzekucyjny będzie rozpoznawał i rozstrzygał w postępowaniu egzekucyjnym przesłanki rozłożenia należności na raty, czy jej odroczenia, ale zamiar uchylania się zobowiązanego wymaga oceny także przesłanek ubiegania się o ulgę podatkową i to w chwili oceny, czy podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, a nie dopiero w chwili ich stosowania. Ratio legis takiego rozwiązania tkwi w konieczności przeciwdziałania nakładaniu na zobowiązanych bezpodstawnie kosztów egzekucyjnych. Zasadą bowiem jest, że "zobowiązanego obciążają tylko koszty niezbędne do celowego prowadzenia egzekucji administracyjnej" (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1999 r., I SA/Gd 1982/97, ONSA 2001, nr 1 , poz. 30).

W konsekwencji trafnie wywiódł sąd pierwszej instancji, że organy egzekucyjne w niniejszej sprawie nie poddały w ogóle ocenie zaistnienia w sprawie przesłanek uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, podlegającego egzekucji administracyjnej. Reasumując, zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku jest nie tylko przesłanką materialnoprawną zastosowania środków egzekucyjnych, ale i przesłanką podjęcia czynności zmierzających do ich zastosowania.

10. Zatem skoro nieuzasadnione są powyższe – najistotniejsze dla rozstrzygnięcia sprawy – zarzuty to nieuzasadnione są także i pozostałe - dotyczące naruszenia art. 133 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Brak bowiem podstaw do uznania za trafny zarzut, iż sąd pierwszej instancji orzekał nie na podstawie akt sprawy,

albo że kontroli legalności nie poddał postanowienie, lecz- wedle organu egzekucyjnego – decyzję (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.).

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 z późn. zm.).