I SA/Ke 414/14

Uzasadnienie

1.1. Decyzjami z dnia [...] r. nr [...], nr [...]i nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. odpowiednio:

- z dnia [...]r. nr [...]odmawiającą A. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 2.772 zł;

- z dnia [...]r. nr [...]określającą A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 9.083 zł od dochodu podatnika w kwocie 102.126,49 zł, i odmawiającą A. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 3.322 zł i stwierdzającą nadpłatę w tym podatku w wysokości 350 zł;

- z [...]r. nr [...]określającą A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 10.011 zł od dochodu podatnika w kwocie 107.178,29 zł, i odmawiającą A. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 2.253 zł i stwierdzającą nadpłatę w tym podatku w wysokości 269 zł.

1.2. Organ ustalił, że A. B. w 2010 r., 2011 r. i 2012 r. uzyskał przychody z tytułu umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy w firmie L. L. Polska Sp. z o.o. w K., dalej: Spółce. Za poszczególne lata złożył zeznania podatkowe, w których wykazał koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.335 zł - za 2010 r. i 2011 r., oraz w wysokości 10.885,57 zł - za 2012 r. Następnie podatnik złożył korekty zeznań podatkowych za 2010 r., 2011 r. i 2012 r., w których zastosował do części wykazanych w nich przychodów ze stosunku pracy podwyższona normę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. W związku z korektami podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 2.772 zł, za 2011 r. w wysokości 3.322 zł i za 2012 r. w wysokości 2.253 zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik załączył zaświadczenie z dnia 12 lipca 2013 r. wystawione przez Spółkę, podpisane przez prezesa zarządu P.B.. W piśmie zawarto oświadczenie, że "rzeczywisty wkład twórczy naszego pracownika, Pana B. A. (PESEL [...]), autora projektów informatycznych - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłacone wynagrodzenie autorskie z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodu uzyskanego w naszej firmie w roku 2010 w kwocie 35.692,58 zł." Z zaświadczenia wynika, że koszty uzyskania przychodu wyniosły 15.399,59 zł. Analogiczne oświadczenia dołączono w zakresie 2011 r. i 2012 r., gdzie w odniesieniu do przychodu wskazano odpowiednio kwoty 33.892,63 zł i 15.141,93, a jako koszty uzyskania przychodu kwoty 14.622,98 zł i 6.532,98 zł.

Organ ustalił, że Spółka zawarła z A.B. w dniu 27 lipca 2005 r. umowę o pracę na czas nieokreślony. Z powyższej umowy wynika, że podatnik został zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku programisty z wynagrodzeniem miesięcznym brutto w wysokości 5.267,80 zł. Zgodnie z punktem 2 umowy o pracę miejscem wykonywania pracy jest siedziba firmy – K., ul. K. 57. W dniu 1 października 2009 r. Spółka zawarła z podatnikiem porozumienie zmieniające umowę o pracę na czas nieokreślony z wynagrodzeniem brutto w wysokości 7.797,62 zł miesięcznie ( pkt 4.1 porozumienia). Z punktu 7.3 porozumienia wynika, że autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy oraz prawo zezwolenia na wykonywanie zależnych praw autorskich do tych produktów nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia produktu. Według załącznika nr 1 do umowy o pracę z dnia 1 października 2009 r. zakres obowiązków na stanowisku "Programista" obejmuje: główne obowiązki to pisanie kodu w językach programistycznych, tworzenie samodzielnych programów lub modułów większej aplikacji, testowanie stworzonych rozwiązań, pisanie dokumentacji oraz bieżąca modyfikacja programów zgodnie z potrzebami użytkowników; zakres obowiązków może też obejmować wstępne rozmowy z klientami w celu stworzenia specyfikacji nowego produktu, jego wycenę i ostateczne prowadzenie całego projektu tworzenia aplikacji.

W dniu 1 sierpnia 2012 r. Spółka zawarła z podatnikiem nowe porozumienie zmieniające umowę o pracę na czas nieokreślony w pełnym wymiarze czasu pracy z wynagrodzeniem miesięcznym brutto w wysokości 8.515,88 zł ( pkt 4.1 porozumienia). Zgodnie z pkt 4.3 porozumienia – strony postanawiają, że wynagrodzenie określone w punkcie 4.1 obejmuje także zapłatę należną pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. W myśl punktu 7.4 porozumienia, pracownik jest zobowiązany do dokumentowania z należytą starannością czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu w zakresie i w sposób określony przez pracodawcę.

Organ wskazał, że z zeznania PIT-11 za 2012 r. wynika, że płatnik – Spółka wykazała koszty uzyskania przychodu A. B. ze stosunku pracy w wysokości 1.335 zł w odniesieniu do przychodu w kwocie 53.391,27 zł oraz koszty uzyskania przychodu zastosowane na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy w wysokości 9.550,57 zł w odniesieniu do przychodu w kwocie 51.409,81 zł. Dlatego sprzeczna z powyższą informacją płatnika zawartą w druku PIT-11 jest treść zaświadczenia Spółki z dnia 12 lipca 2013 r., zgodnie z którą wypłacone A. B. wynagrodzenie autorskie dające podstawę do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu odnosi się do przychodu uzyskanego w firmie w roku 2012 w kwocie 15.141,93 zł.

Organ zwrócił się do Spółki o informacje dotyczące osoby lub podmiotu odpowiedzialnego za prowadzenie kart pracy i dokonywanie obliczeń 50% kosztów uzyskania przychodów dotyczących podatnika. Spółka przesłała "zestawienia czasu pracy" za 2007-2012 dotyczące A. B.. Wynika z nich, że pracował on zgodnie z ustaloną normą - 8 godzin dziennie, w systemie pięciodniowym jednozmianowym oraz w których dniach pracownik przebywał na zwolnieniu lekarskim bądź na urlopie wypoczynkowym. Spółka wyjaśniła, że na podstawie ww. zestawień czasu pracy rozumianych jako "karta czasu pracy", zostały sporządzone listy płac za okres 2007-2012, a w konsekwencji została przez płatnika obliczona i pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka wskazała również, że płatnik nie jest w posiadaniu innych zestawień czasu pracy, czy też "kart pracy pracownika". Za prowadzenie ewidencji czasu pracy oraz za obliczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w latach 2007-2012 odpowiedzialna była kancelaria podatkowa M. Sp. z o.o. w K.. Obliczenia te nie uwzględniały określenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej Spółka wyjaśniła, że płatnik jest w posiadaniu miesięcznych protokołów przekazania praw autorskich do korzystania z utworów z wyszczególnieniem liczby godzin przepracowanych nad utworami, które następnie zostały przeniesione na płatnika w ramach stosunku pracy (data przyjęcia i zatwierdzenia przez pracodawcę to 12 lipca 2013 r.). Obliczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie dostarczonych przez A. B. (i zaakceptowanych przez płatnika) miesięcznych protokołów przekazania praw autorskich do korzystania z utworów z wyszczególnieniem liczby godzin przepracowanych nad utworami, które następnie zostały przeniesione na płatnika w ramach stosunku pracy, zostało dokonane i wykazane w zaświadczeniach wystawionych przez płatnika dnia 12 lipca 2013 r. na wzorze druku dostarczonego przez A. B., a więc nie mogły znaleźć zastosowania w "Informacjach o dochodach oraz pobranych zaliczkach" PIT- 11 w latach 2007-2012, tj. przed datą wydania tych zaświadczeń.

Podatnik przedłożył organowi kserokopie miesięcznych protokołów przekazania praw autorskich przez A. B. do korzystania z utworów przez Spółką za okres od kwietnia 2007 r. do listopada 2008 r., od lutego 2009 r. do kwietnia 2010 r., od czerwca 2010 r. do kwietnia 2011 r., od czerwca 2011 r. do kwietnia 2012 r. Protokoły te przyjęte i zatwierdzone zostały przez prezesa zarządu Spółki w dniu

12 lipca 2013 r. W poszczególnych protokołach wykazano nazwę utworu, liczbę godzin przepracowanych nad utworami w danym miesiącu, wartość praw autorskich, miesięczną normę czasu pracy. W odnośniku zawarto informację, że przeniesienie autorskich praw majątkowych nastąpiło zgodnie z treścią umowy o pracę z dnia 27 lipca 2005 r.

Następnie w dniu 24 marca 2014 r. podatnik przesłał pocztą elektroniczną sporządzone w języku angielskim zestawienia - "archiwalne dane określające zakres wykonanych przeze mnie prac objętych prawami autorskimi, na podstawie których zostały sporządzone protokoły (...). Protokoły te stanowią karty pracy (...)." Organ wezwał podatnika do dostarczenia tłumaczenia na język polski przedłożonych dodatkowych dowodów w sprawie. W odpowiedzi podatnik przesłał pocztą elektroniczną wyjaśnienie, że przesłane przez niego dowody miały na celu przedstawienie faktu, że praca twórcza miała miejsce, natomiast nie jak ona wyglądała od strony technicznej. Są to bardzo szczegółowe opisy prac i ze względu na ich charakter musiały być prowadzone w języku technicznym angielskim. Podatnik przesłał tłumaczenie kilku pierwszych wpisów, a wszystkie pozostałe wpisy, jego zdaniem, zachowują podobną formę.

Organ stanął na stanowisku, że brak jest możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia A. B. konkretnej części odpowiadającej honorarium za przeniesienie praw autorskich, co powoduje brak możliwości zastosowania w stosunku do przychodów uzyskanych przez podatnika w 2010 r., w 2011 r. oraz w miesiącach od stycznia do lipca 2012 r., podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że nie są sporne w sprawie ustalenia, że prace wykonywane przez podatnika na stanowisku programisty w ramach umowy o pracę mogły podlegać przepisom ustawy o prawach autorskich. Jednakże wskazał, że określenie wielkości wynagrodzenia za prace twórcze powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących pracodawcę i jego pracowników - np. w regulaminie wynagradzania lub w innych, jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tego wynagrodzenia. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej - między innymi - za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do utworu, bo to z tytułu przejęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Muszą istnieć wyraźne podstawy do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% poprzez wskazanie, że jest to albo całość, albo określona część wynagrodzenia.

Tymczasem ani zawarta w 2005 r. umowa o pracę na czas nieokreślony, zmieniona porozumieniem z dnia 1 października 2009 r., ani karty czasu pracy pracownika, nie zawierały żadnych unormowań dotyczących honorariów za prace twórcze. W umowie o pracę obowiązującej w latach 2010, 2011 i od stycznia do lipca 2012 r., czyli do dnia zawarcia porozumienia z 1 sierpnia 2012 r., nie wyodrębniono wynagrodzenia za czynności o charakterze twórczym, nie przewidziano zróżnicowania wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i na część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych. Wysokość wynagrodzenia autorskiego oraz wyliczonych kosztów uzyskania przychodów według stawki 50% od tego wynagrodzenia, została ustalona w okresie późniejszym (po kilku latach) na wniosek pracownika, co wskazał pracodawca, stwierdzając, że nie dysponował protokołami przekazania praw autorskich przy sporządzaniu informacji PIT-11 za poszczególne lata. Pracodawca potwierdził liczbę godzin poświęconych na pracę twórczą i ustalił kwotę wynagrodzenia z tego tytułu, ale z żadnego dokumentu nie wynika sposób wyliczenia tego wynagrodzenia. W przedłożonym zaświadczeniu od pracodawcy i protokołach przekazania praw autorskich do korzystania z utworów wskazano wyłącznie liczbę godzin przepracowanych nad utworami, brak jest natomiast ustaleń pomiędzy pracodawcą a pracownikiem odnośnie sposobu uwzględnienia tej liczby godzin przy ustalaniu kwoty należnego za tę część pracy wynagrodzenia (zastosowanie stawki godzinowej, procentowej, ewentualnie inny sposób wyliczenia). Organ podniósł, że powołany wyżej zapis zawarty w pkt. 7.3 porozumienia w żadnym też stopniu nie przesądza o charakterze wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika, a zwłaszcza nie daje podstaw do stwierdzenia, że w związku z przyjęciem konkretnego utworu przez pracodawcę twórcy/pracownikowi należy się odrębne wynagrodzenie.

2.1. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. B. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o ich uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił:

- obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie uzyskiwał przychodu z działalności twórcy wytwarzającego dzieła w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ramach wiążącego go z pracodawcą stosunku pracy, z uwagi na okoliczność, iż brak wyodrębnienia w pisemnej umowie o pracę części wynagrodzenia stanowiącej wynagrodzenie za przeniesienie prawa zależnych utworów skarżącego, w sytuacji gdy faktycznie skarżącego i jego pracodawcę łączyło porozumienie w przedmiocie określenia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę praw zależnych do utworów, pracodawca przedstawił w toku postępowania przed organem podatkowym zbiorcze wyliczenie kwoty wynagrodzenia za przeniesione na niego prawa zależne do utworów, brak jest jakichkolwiek okoliczności wskazujących na fakt, by skarżący i jego pracodawca nie ustalili kwoty wynagrodzenia za wykonywane w ramach umowy o pracę utwory, co do których prawa zależne przenoszono następnie na pracodawcę, co stanowi naruszenie ww. przepisu prawa materialnego;

- obrazę przepisu prawa procesowego tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm. ) w stopniu mającym wpływ na treść wydanych decyzji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dowolnej a nie swobodnej ocenienie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności przejawiające się w tym, że organ podatkowy, mimo przedstawienia przez skarżącego zaświadczeń w przedmiocie wysokości uzyskanego przychodu z tytułu działalności twórczej, wykazu sporządzonych utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz umowy z pracodawcą w przedmiocie zezwolenia na wykonanie przez pracodawcę praw zależnych dotyczących dzieł wytworzonych przez skarżącego, doszedł do błędnego przekonania, iż nie jest możliwym dokładne określenie przychodu uzyskanego przez skarżącego w ramach jego działalności twórczej,

- obrazę przepisu prawa procesowego, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie skarżącego do organów podatkowych, w szczególności poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości (mimo przedstawienia przez podatnika określonych dokumentów), które w ocenie organu zaistniały przy ustaleniu stanu faktycznego, w sytuacji, gdy zgodnie z zasadą określoną we ww. artykule organy podatkowe mają obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do tych organów.

2.2 W uzasadnieniu skarg, ponad powyższe argumenty skarżący podniósł, że łączyło go z pracodawcą ustne porozumienie co do wynagrodzenia za przenoszone prawa zależne do utworów. Faktycznie odbywało się to tak, że po wygenerowaniu utworu skarżący po prostu określał wynagrodzenie, które pracodawca wypłacał. Protokoły przekazania praw autorskich na rzecz Spółki dokumentują ilość wykonanych utworów oraz częstotliwość ich wykonywania a pracodawca przedstawił zbiorcze wyliczenie wynagrodzenia wypłaconego skarżącemu w 2010, 2011 i 2012 roku z tytułu przeniesionych na pracodawcę praw zależnych do utworów wytworzonych przez skarżącego. Treść protokołów przeniesienia praw wskazuje, że praktyka taka była stała pomiędzy pracodawcą i skarżącym w ramach stosunku pracy. Brak pisemnej umowy określającej sposób wynagrodzenia nie wskazuje w żaden sposób, iż w ramach stosunku pracy pracownik i pracodawca nie zawarli dodatkowego porozumienia (zmieniającego umowę o pracę), w kwestii ustalania wynagrodzenia za przenoszenie praw zależnych do wytworzonych przez skarżącego utworów.

Skarżący wskazał, że skoro pracodawca określił pisemnie w informacji skierowanej do organu podatkowego wartość zbiorczą owego wynagrodzenia i przedstawione zostały dowody w postaci protokołów przekazania owych praw zależnych do utworów, nielogicznym jest założenie, by pracodawca wystosował ww. informację bez jakiejkolwiek przyczyny. Nie ma powodu by przypuszczać, że Spółka sporządziła oświadczenie niezgodne ze stanem faktycznym. Brak jest uzasadnienia organu, które w sposób racjonalny i spójny tłumaczyłoby taką ocenę materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie została przeprowadzona.

Organ podatkowy, w sytuacji zaistnienia wątpliwości co do faktycznej treści umowy między skarżącym a pracodawcą oraz sposobu określenia istotnego w niniejszej sprawie wynagrodzenia za przeniesienie praw zależnych do utworu, winien owe wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść skarżącego, co wynika z treści zasady prowadzenia postępowania podatkowego w zaufaniu do organów.

3.1. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Podniósł ponadto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy zawartemu w skargach twierdzeniu, że istniało ustne porozumienie pomiędzy skarżącym a pracodawcą i bieżące ustalanie wynagrodzenia z tytułu przeniesionych na pracodawcę praw zależnych do utworów wytworzonych przez skarżącego.

3.2 Na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. Sąd postanowił, na podstawie

art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Ke 414/14,

I SA/Ke 415/14 i I SA/Ke 416/14 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą

I SA/Ke 414/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kierując się tymi przesłankami i badając skarżone decyzje w wyżej określonych granicach, Sąd doszedł do przekonania o konieczności uwzględnienia skarg w związku ze stwierdzeniem naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy.

4.2 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny możliwości skorzystania przez A.a B.ego z określonej w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 50-procentowej zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodów od części wynagrodzenia, które ten podatnik uzyskał w ramach stosunku pracy jaki łączył go z pracodawcą L. L. Sp. z o.o. w K. w latach 2010, 2011, 2012. Innymi słowy oceny wymagała zasadność wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za wskazane lata, w kontekście wskazanego wyżej przepisu. Nie była natomiast objęta sporem okoliczność, że w ramach stosunku pracy A. B. świadczył w latach 2010 - 2011 również prace o charakterze twórczym.

Skarżący twierdził, że otrzymywał od pracodawcy w latach 2010 - 2012 wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, którego część opisana w piśmie jego pracodawcy z dnia 12.07. 2013r. obejmowała honoraria na prace twórcze o jakich mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 II 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz.U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Stosownie zatem do art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przysługuje mu prawo określenia zryczałtowanych 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów od tej części wynagrodzenia.

Ze stanowiskiem tym nie zgodziły się organy podatkowe obu instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji przyznał wprawdzie, że prace świadczone przez skarżącego A. B. w ramach stosunku pracy obejmowały także prace o charakterze twórczym, to jednak umowa o pracę nie zawierała odrębnego wyodrębnienia kwot wynagradzania w formie honorariów autorskich.

4.3 Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza, się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wobec tego stwierdzić należy, że warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania, na podstawie ww. przepisu jest:

- powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór,

- rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę.

Taka konstrukcja przepisu oznacza, że o ile podatnik wykaże przychód z praw autorskich to organ podatkowy nie może odmówić mu zastosowania preferencyjnej stawki kosztów jego uzyskania. Nie jest poprawa teza organu, że brak określenia wynagrodzenia za prace twórcze w pisemnej umowie o prace, wyklucza zastosowanie stawki preferencyjnej kosztów. Postawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 1791/08 (LEX nr 595971) teza, że do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest aby umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoraryjną jest co do zasady poprawna, co nie oznacza, że okoliczności tej nie można dowodzić w inny sposób. Zaprezentowana w powołanym wyroku teza tyczyła stanu faktycznego, w którym podatnik w żaden inny sposób nie wykazał, jaka część jego wynagrodzenia tyczyła praw autorskich. Nie można zatem jak chce organ przenosić zaprezentowanego tam poglądu na inne stany faktyczne. Przepis prawa materialnego nie stawia bowiem warunku aby okoliczności od których zależy preferencja były wykazane w umowie o pracę, co oznacza, że okoliczność tą zgodnie z postanowieniami Działu IV ustawy z dnia 29 VIII 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) można wykazać dowolnym dowodem. Taka wykładnia przepisu prawa materialnego spowodowała, że dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd podzielił stanowisko skarżącego o możliwości zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Konsekwencją takiej wykładni będzie pogląd, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania, tylko wówczas jeżeli w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi.

4.4 Zgromadzony przy udziale podatnika materiał procesowy, w szczególności dowody w postaci pisma pracodawcy L. L. Sp. z o.o. w K. z dnia 12.07.2013 r. oraz miesięcznych protokołów przekazania praw autorskich pozwalają na wyodrębnienie części odpowiadającej honorarium za prace twórcze z ogólnego wynagrodzenia otrzymywanego przez A. B. na podstawie umowy. Brak takiego wyodrębnienia w pisemnej umowie o pracę byłą bezsporne. Jednakże skarżącego i jego pracodawcę łączyło w tym zakresie faktycznie ustne porozumienie. Istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest, że okoliczność powyższą przyznał pracodawca L. L. Sp. z o.o. w K. w piśmie z dnia 12.07.2013 r. podpisanym przez prezesa zarządu P. B. Spółka potwierdziła zatem rzeczywisty wkład twórczy podatnika, autora projektów informatycznych tj. utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie. Okoliczność, że w przedłożonych przez stronę dokumentach (zaświadczenia pracodawcy, protokołu przekazania praw autorskich do korzystania) brak jest zapisów o technicznym sposobie wyliczenia tego wynagrodzenia nie ma znaczenia, albowiem wynagrodzenie pracownika (autora) wynika zawsze z umowy, również ustnej pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, którzy w zakresie jej postanowień mają dowolność uzgodnień. Powyższe daje w ocenie Sądu podstawę do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.of., w odniesieniu do przychodu uzyskanego przez skarżącego w Spółce w latach 2010 - 2012.

4.5 Trafny jest też zarzut skargi tyczący naruszenia przez organ art. 191 ord. pod. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy przy ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami, dokonując oceny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym w sprawie materiale. Istotnym jest przy tym, aby ocena nie była dowolna. W sprawie niniejszej organ poprawnie zebrał obszerny materiał dowodowy, jednakże ocenił go przez pryzmat, źle wyłożonego prawa materialnego, co spowodowało, że jego ocena była dowolna. Ustalając bowiem jaka część wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika tyczyła honorariów autorskich, wskazał, że okoliczność ta nie ma znaczenia, skoro zapisu o tym wynagrodzeniu nie było w zawartej w 2005 roku umowie o pracę. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 ord. pod. albowiem choć co do zasady postępowanie prowadzone winno być merytorycznie poprawnie, to jednak dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego, przy zachowaniu innych standardów postępowania nie może oznaczać naruszenia tego przepisu w sposób kwalifikowany.

4.6 Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w sposób zaprezentowany wyżej, i w kontekście tak dokonanej wykładni oceni i rozpatrzy zebrany poprawnie materiał dowodowy sprawy. W konsekwencji rozpozna złożone przez podatnika wnioski o nadpłatę.

4.8 Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku

(pkt 1); art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2);

art. 200 p.p.s.a., w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. , art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( t.j. Dz.U. z 2013 poz. 461), orzekł o kosztach udzielonej pomocy prawnej w łącznej wysokości 1800zł (pkt 3).

.