II FSK 2030/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 30 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1927/11) oddalił skargę A. S.A. w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w przedmiotowym wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Umową z 8 kwietnia 2010 r. zawiązana została spółka komandytowa, której skarżąca jest komandytariuszem. Pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej są również osoby prawne. Komandytariusze wnieśli do spółki komandytowej tytułem wkładów, będące ich własnością, podlegające amortyzacji prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej. Wartość tych poszczególnych praw jako przedmiotów wkładu do spółki komandytowej określona została w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

W tym celu sporządzone zostały profesjonalne wyceny, a sposób ustalenia wartości poszczególnych praw oparto na tych wycenach albo w przypadku, gdy wycen nie sporządzono, na cenie zakupu tych praw. Spółka komandytowa przewidując okres użytkowania otrzymanych praw na dłużej niż rok ujęła w swoich księgach rachunkowych otrzymane prawa w wartościach początkowych zgodnie z tym jak określili je wspólnicy. Spółka komandytowa podjęła próbę uzyskania interpretacji indywidualnej w tym zakresie, jednak Minister Finansów odmówił spółce komandytowej prawa ubiegania się o taką interpretację, gdyż uznał, że spółka komandytowa nie może być "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Spółka komandytowa oddała otrzymane prawa do używania na podstawie umowy licencyjnej i w tej sytuacji amortyzuje je, zaliczając amortyzację do kosztów. Koszty te, tak jak przychody z udziału w spółce komandytowej wspólnicy, w tym skarżąca, rozliczają proporcjonalnie do posiadanego udziału jako koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) dalej: "u.p.d.o.p.", łącząc je z kosztami uzyskania przychodów poszczególnych wspólników. Skarżąca korzysta z zasad wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sposób określony w art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p., a w związku z tym ustalając podstawę opodatkowania celem określenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy do kosztów uzyskania przychodów zalicza koszty uzyskania przychodu w spółce komandytowej w proporcji do udziału w tej spółce, do których to kosztów spółka komandytowa zaliczyła amortyzację opisanych wyżej wartości niematerialnych i prawnych, a zasady te stosuje również po 1 stycznia 2011 r. ze względu na to, że przedmiotowe wartości niematerialne i prawne wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej przed dniem 31 grudnia 2010 r.

Wskazując na powyższe skarżąca zadała pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie sprawy, po 31 grudnia 2010 r. zachowa prawo doliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części kosztów spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem, do których to kosztów spółka komandytowa zalicza amortyzację wartości niematerialnych i prawnych liczoną od wartości początkowej określonej na równowartość tych wartości niematerialnych i prawnych jako wkładów do spółki komandytowej określonych przez jej wspólników w wartości nie wyższej od ich wartości rynkowej?

Skarżąca wskazała, że w stanie sprawy podatnikami są osoby prawne, w tym skarżąca. Stwierdziła, iż w obowiązujących przepisach ustaw podatkowych brak było do 31 grudnia 2010 r. odpowiedniej regulacji odwołującej się wprost do ustalania przez osobę prawną wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej, a także brak jest regulacji szczegółowych dla opisu sposobu zastosowania zasad przytoczonych w art. 5 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej w perspektywie powołanego art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. rozpatrywanego jednak łącznie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.) w przypadku przed 1 stycznia 2011 r. należy uznać, że: albo dla ustalenia wartości początkowej zastosowanie znajduje powołany art. 22g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. (przepis odwołuje się do ustaleń wspólników spółki osobowej, a nie do ustaleń podatnika), albo istnieje klasyczna luka konstrukcyjna (rzeczywista), a więc brak jest normy prawnej niezbędnej do zastosowania instytucji prawnej a w tej sytuacji konieczne jest wypełnienie tej luki drogą analogii legis.

Niezależnie od zaprezentowanej wykładni, w stanie faktycznym sprawy wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu ustalona będzie na dzień wniesienia jako wartość wkładu wnoszonego przez wspólnika, ustalona przez tego wspólnika, nie wyższa jednak od wartości rynkowej wkładu, zaś amortyzacja od tak ustalonej wartości początkowej zaliczona do kosztów spółki komandytowej zwiększać będzie odpowiednio do udziału wspólników w spółce komandytowej ich koszty uzyskania przychodów. Ocenę tą skarżąca oparła na odpowiednim stosowaniu do aportów do spółki osobowej art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. lub odpowiedniej wykładni art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Odmowa zastosowania tych przepisów uniemożliwiłaby spółce komandytowej ustalenie wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wkładu. Oznaczałoby to, że spółka komandytowa nie byłaby uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych wartości niematerialnych i prawnych, lecz wspólnik tej spółki wnoszący do niej jako wkład wartości niematerialne i prawne nie mógłby również ich amortyzować na dotychczasowych zasadach, ponieważ te wartości niematerialne i prawne nie stanowią już środka trwałego używanego w jego działalności, bowiem weszły do majątku odrębnego podmiotu tj. spółki komandytowej.

Powołaną na wstępie zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. u.p.d.o.p. nie zawierała szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości składników majątku trwałego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Z pewnością funkcji tej nie pełnił przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. bowiem przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej, która jest spółką osobową. Nie jest możliwe również zastosowanie przepisów u.p.d.o.f., w tym, wskazanego przez skarżącą art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona "opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych".

Organ wskazał, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie skarżącej, co ma miejsce, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółdzielni.

W świetle powyższego, jak też w sytuacji, gdy brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowań szczególnych, dotyczących ustalania przez spółki osobowe wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego przez osoby prawne, w ocenie organu interpretacyjnego, zastosowanie znajdą ogólne zasady przyjęte w tej ustawie, dotyczące uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, spółka osobowa, jako spółka transparentna z perspektywy podatków dochodowych, nie powinna dokonywać żadnych zmian w zakresie amortyzacji podatkowej wniesionych do niej w drodze aportu wartości niematerialnych i prawnych. Ujmując prawa do tych wartości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dla potrzeb podatkowych, spółka osobowa powinna nie tylko przyjąć "historyczną" wartość początkową ustaloną przed wniesieniem wkładów, lecz również kontynuować przyjęte u wspólników wnoszących wkład metody amortyzacji oraz stosować te same stawki amortyzacyjne, które uprzednio były stosowane. Od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Następnie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie art. 5 ust.1 i ust. 2, w zw. z art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f, w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na błędnej wykładni wskazanych przepisów i odmowie stosowania tych regulacji dla określenia wartości początkowej znaków towarowych, podczas gdy brak jest innych regulacji w zakresie określenia wartości początkowej przy aporcie do spółki osobowej,

- błędną wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. na potrzeby prawidłowego zastosowania art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. pominięcie przy tej wykładni znaczenia art.16a i 16b u.p.d.o.p., co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1, w zw. z art. 14h i art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie art. 120, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie niezgodne z prawem.

W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazał, iż poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym przed 1 stycznia 2011 r. nie zawierała przepisu, który co do zasady regulowałby sposób ustalania wartości składników majątku trwałego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, a przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2011 r. odnosił się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni.

W ocenie Sądu za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych wniesionych, w sposób wskazany we wniosku, do spółki komandytowej nie może być uznana wartość tych praw określona na nowo w dniu wniesienia wkładu przez wspólników spółki osobowej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, przez podmioty dokonujące wkładu, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko podatnika to całkowicie (lub w znacznej części) zamortyzowany u niego środek trwały wniesiony tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej byłby po raz kolejny amortyzowany w spółce osobowej od jego wartości rynkowej, a zatem poprzez art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. kolejny raz odnoszony byłby w koszty uzyskania przychodów u podatnika. Podatnik ponosząc raz wydatek na zakup (lub wytworzenie) środka trwałego mógłby dwukrotnie zaliczyć w koszty podatkowe jego wartość poprzez odpisy amortyzacyjne: raz w spółce kapitałowej, a kolejny raz w spółce osobowej (poprzez cyt. art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f.), koszty spółki osobowej stałyby się odpowiednio kosztami udziałowca-spółki kapitałowej.

Sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu, nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że w art. 1 u.p.d.o.f. określony został zakres podmiotowy tej ustawy i wskazuje on wyraźnie, że przepisy ustawy mają zastosowanie względem osób fizycznych, a tym samym regulacje tej ustawy nie znajdują zastosowania do osób prawnych, w tym będących wspólnikami spółek osobowych. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że przy wycenie wnoszonego przez nią wkładu do spółki komandytowej należało zastosować przepisy w drodze analogii. Dodał, że przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jak wynika z jego treści, ma zastosowanie w przypadku wniesienia środka trwałego jako aportu do spółki kapitałowej i norma ta reguluje ustalenie wartości początkowej środka trwałego otrzymanego nieodpłatnie przez podatnika w rozumieniu u.p.d.o.p. otrzymującego ten środek trwały.

Dalej Sąd wywodził, że braku uregulowań szczególnych nie można utożsamiać z luką, w sytuacji gdy w konkretnej ustawie obowiązują zasady ogólne, obejmujące swoim zakresem dany stan faktyczny.

Podatnik nie zgodził się opisanym wyżej wyrokiem i wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzucił naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. tj. art.15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 16b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, art.16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej 31 grudnia 2010 r. w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, a także art.15 ust.1 i ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art.16 g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. i w związku z art. 22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2010 r. w związku art. 32 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. poprzez ich błędną wykładnię i w związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W prawie podatkowym w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego (w rozpoznawanej sprawie – wartości niematerialnej i prawnej znaków towarowych) wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej.

W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub udział do spółdzielni. W takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału (do spółdzielni) wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższej kwestii prawnej w wyrokach z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2379/10, z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1352/11 i z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2002/11 wyjaśnił, że stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy zamknąć w drodze analogii legis. Sąd uznał, że analogia legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego stanu faktycznego zaś konsekwencją przyjęcia metody określenia wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4, był brak podstaw prawnych do przyjęcia metody kontynuacji, lecz zgodnie z powołanym przepisem wartość wkładów powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu. Oznacza to, że spółka osobowa nie byłaby zobowiązana do kontynuowania amortyzacji według zasad przyjętych przez spółkę kapitałową, zwłaszcza w zakresie ustalenia wartości początkowej, wysokości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Natomiast byłaby uprawniona do dokonywania amortyzacji stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodów u wspólników (komandytariuszy) spółki osobowej, byłaby wartość początkowa sprzedawanych wartości niematerialnych i prawnych ustalona w wyżej wskazany sposób, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych do momentu sprzedaży.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał do art. 16 g. ust 1 nowy punkt 4a, w którym określił zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego. Nowe unormowania mają zastosowanie do składników majątkowych wniesionych do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego od dnia 1 stycznia 2011 r.

Wobec tego, że wnioskująca o interpretację spółka w dniu 8 kwietnia 2010 r. wniosła do spółki osobowej tytułem wkładów będące jej własnością prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, jest rzeczą oczywistą, że nowa regulacja nie ma w sprawie zastosowania i nie wymaga wykładni.

Natomiast dla kompletności wywodu należy wskazać, że zgodnie z nową regulacją dodaną do art. 16g ust. 1 w pkt 4a u.p.d.o.p. normodawca uzależnił sposób ustalania wartości początkowej od tego, czy wnoszone aportem składniki majątkowe podlegały amortyzacji. Jeżeli były one amortyzowane, to wartością początkową jest historyczna warność początkowa, od której uprzednio były już dokonywane odpisu amortyzacyjne (zasada kontynuacji amortyzacji), w przeciwnym wypadku za wartość początkową uznaje się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Reasumując należy stwierdzić, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy z uwagi na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji, jak też organ interpretacyjny, przepisów prawa materialnego. Powyższa konkluzja uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej na postawie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi podatnika i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji indywidualnej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.