II FSK 176/13

Uzasadnienie

J. P. wystąpił do Prezydenta Miasta T. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis na kwotę 150.000 zł. Wskazał, że w dniu 29 grudnia 2011 r. za wskazaną kwotę zakupił automat sztancujący w celu polepszenia warunków pracy dwóch zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Do wniosku załączył umowę kupna-sprzedaży zawartą pomiędzy J. P. - sprzedającym a PPUH P. kupującym oraz potwierdzenia dokonania trzech przelewów po 50.000 złotych każdy z konta firmowego P. J. PPHU P. na konto osobiste J. P. Wniosek został złożony wraz z informacją o pomocy de minimis otrzymanej przez wnioskodawcę w bieżącym roku oraz w okresie dwóch kolejnych lat poprzedzających dzień złożenia wniosku. Strona oświadczyła także, że w dniu zapłaty posiadała środki pieniężne na rachunku bankowym, wyodrębnionym dla potrzeb obsługi ZFRON oraz, że nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw. W toku postępowania wyjaśniającego podatnik dostarczył sprawozdania finansowe za lata 2009-2010, stanowiące zgodnie z przepisami o rachunkowości uzupełnienie formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz oświadczenie o numerze konta bankowego prowadzonego dla środków ZFRON. Na wezwanie organu dostarczane zostały wszystkie niezbędne dokumenty oprócz faktur zakupu maszyn.

Postanowieniem z dnia 20 lutego 2012 r. Prezydent Miasta T. odmówił stronie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w kwocie 150.000 zł. Organ stanął na stanowisku, że przekazanie środków finansowych z wyodrębnionego rachunku bankowego ZFRON na konto osobiste wnioskodawcy nie stanowi wydatku, pozwalającego na zakwalifikowanie go do pomocy de minimis, w rozumieniu § 9 ust. 2a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (DZ. U. nr. 245, poz. 1810 ze zm.) – dalej "rozporządzenia MPiPS".

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie miało miejsce przekazanie składników majątkowych z majątku osobistego do majątku firmy, ponieważ zawarto umowę sprzedaży i kupujący uiścił stosowną cenę za zakupioną rzecz ze środków ZFRON. Strona zarzuciła także naruszenie prawa przez błędną interpretację przepisu § 9 ust. 2a rozporządzenia MPiPS i traktowania jak refundacji zakupu sfinansowanego z właściwego rachunku.

Postanowieniem z 4 czerwca 2012r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że obowiązek uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis dotyczy sytuacji, w których uzyskano z ZFRON pomoc publiczną czyli bezpośrednie lub pośrednie przysporzenie z pozaakcesyjnych środków publicznych na rzecz określonego przedsiębiorstwa. W przypadku ZFRON ocena, czy taka sytuacja ma miejsce jest możliwa dopiero w dniu wydatkowania środków pochodzących ze środków publicznych w sposób stanowiący przysporzenie dla zakładu pracy chronionej. Dzień ten jest jednocześnie dniem udzielenia pomocy i przesądza o tym, które przepisy należy stosować dla oceny dokonanego wydatku. Dla spełnienia warunków wynikających z przepisów krajowych wymagane jest, aby wydatek był dokonany ze środków ZFRON na cel określony w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) dalej - "ustawa o rehabilitacji", w zakresie określonym w katalogu zawartym w § 2 ust. 1 rozporządzenia MPiPS z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Od dnia 22 lipca 2009 r. zaczął obowiązywać dodany do § 9 ust. 2a zgodnie z którym, nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Do czasu wprowadzenia tej zmiany przepisy nie wskazywały sposobu przekazania środków pieniężnych. Tak więc do 22 lipca 2009 r. (tj. do dnia wejścia w życie powyżej wskazanego rozporządzenia zmieniającego), przedsiębiorca prowadzący ZPCh mógł pokryć wydatek najpierw ze środków zgromadzonych na koncie obrotowym podstawowym firmy, a następnie dokonać ich rekompensaty z konta prowadzonego na potrzeby ZFRON.

W stanie faktycznym sprawy środki trwałe, służące poprawie warunków pracy osób niepełnosprawnych zostały kupione "prywatnie" przez pracodawcę ZPCH a następnie "sprzedane" zakładowi - na wyposażenie nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. Sporną kwestią jest to, czy wydatek poniesiony w dniu 29 grudnia 2011r. ze środków ZFRON jest sfinansowaniem zakupu tych środków czy ich zrefundowaniem. "Refundacja", w ocenie organu, polega na "przekwalifikowaniu" środków ZFRON na środki własne, a to nie jest przewidziane w katalogu sposobów wydatkowania tych środków. Pomoc de minimis może być udzielona wyłącznie w przypadku ponoszenia wydatków z ZFRON. W sytuacji, gdy pracodawca płaci za wydatek środkami z rachunku bieżącego lub innych źródeł, a następnie refunduje tę kwotę z rachunku ZFRON, to wydatek ten nie został poniesiony ze środków ZFRON.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając mu błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że kwota wydatkowana z konta ZFRON PPUH P. J. P. była refundacją wcześniej poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków.

W uzasadnieniu strona podniosła, że organ nie zrozumiał zaistniałego stanu faktycznego, że wydatek na zakup maszyny przez PPUH P. na wyposażenie nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych nie był refundacją, a faktycznie poniesionym kosztem wydatkowanym z konta ZFRON. Skarżący wskazał, że podjął decyzję o zakupie maszyn jako inwestycji długoterminowej i planował ich odsprzedania innej firmie. Mając jednak na uwadze dobro osób niepełnosprawnych, które utraciły zdolność do wykonywania zatrudnienia na dotychczasowych stanowiskach pracy i chcąc uniknąć ich ewentualnego zwolnienia z pracy podjął decyzję, że maszyny wykorzystane zostaną na polepszenie warunków pracy zatrudnionych przez stronę osób niepełnosprawnych i utrzymanie ich zatrudnienia. Skarżący wskazał, że w dniu 29 grudnia 2011r. wydatkował środki na cel zawarty w katalogu wydatków uprawniających do objęcia pomocą de minimis. Środki te pochodziły z funduszu ZFRON, a właśnie taki i tylko taki warunek określony jest w § 9 rozporządzenia MPiPS. Skarżący podkreślił, że nie ma żadnej podstawy do twierdzenia, że PPUH P. dokonała refundacji zakupu maszyn. Firma ta bowiem w sposób pierwotny wprowadziła maszyny jako środki trwałe i czynność tą sfinansowała w sposób prawidłowy i zgodny z prawem ze środków zgromadzonych na koncie ZFRON, na co przedłożyła stosowne dokumenty – kopie przelewów – które nie zostały podważone. Jednocześnie strona zaznaczyła, że w żadnym akcie prawnym nie ma wyłączenia możliwości zastosowania § 9 rozporządzenia MPiPS w stosunku do transakcji dokonanych w ramach tożsamości podmiotowej stron tej transakcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że stosownie do art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Fundusz ten tworzony jest ze środków pochodzących z różnych źródeł, w przeważającej mierze będą to środki pochodzące z licznych zwolnień i ulg podatkowych ustanowionych dla zakładów pracy chronionej. Nadto z przepisów wynika, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia ewidencji środków funduszu i prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu. Rodzaje wydatków, na jakie mogą być przeznaczane środki ZFRON zostały wyszczególnione w § 2 ust.1 rozporządzenia MPiPS. Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia MPiPS, określone rodzaje wydatków - w tym m.in. te, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f, o ile nie stanowią pomocy dla osób niepełnosprawnych, stanowią pomoc de minimis. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia MPiPS warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. W myśl natomiast § 9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania.

WSA podkreślił, że do dnia 22 lipca 2009 r. nie istniała regulacja zakazująca wprost pokrywania wydatków poczynionych na wskazany w przepisach cel z innych rachunków bankowych niż rachunek ZFRON. Przepisy nie wskazywały sposobu przekazania środków pieniężnych, a jedynie rodzaj wydatków, na jakie środki funduszu mogły (i powinny) być przeznaczone (np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2009 r., II FSK 1072/08, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r., II FSK 2098/08). Dopiero przepisem § 1 pkt 3 lit. a) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 107, poz. 891) do § 9 dodano ust. 2a obowiązujący od dnia 22 lipca 2009 r. w następującym brzmieniu: "Nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu". Zatem wydatek z ZFRON nie może być zwrotem pieniędzy za zakup. Trzeba pamiętać, że środki z ZFRON są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W żadnym razie środków funduszu nie można traktować na równi ze środkami własnymi pracodawcy. W ocenie Sądu "refundacją" byłoby "przekwalifikowanie" środków ZFRON na środki własne. Regulacje z art. 33 ust. 1 i art. 33 ust. 3 pkt. 2 ustawy o rehabilitacji nakładają na pracodawcę obowiązek prowadzenia odrębnego rachunku bankowego środków ZFRON. Utworzenie odrębnego rachunku bankowego ma na celu oddzielenie środków ZFRON od innych środków własnych pracodawcy, a także jednoznaczne finansowanie wydatków i brak możliwości finansowania z różnych źródeł. W przypadku zatem "refundacji" z rachunku bankowego ZFRON na inny rachunek środków własnych pracodawcy nie można mówić o wydatkowaniu środków ZFRON. Wydatkowanie środków własnych przedsiębiorcy, a następnie zrefundowanie tych środków ze środków publicznych stanowi przysporzenie na rzecz przedsiębiorcy, nie stanowi natomiast pomocy publicznej de minimis

Przekładając powyższe na okoliczności faktyczne sprawy, Sąd uznał, że warunek dokonania wydatków ze środków ZFRON nie został spełniony, gdyż środki ZFRON trafiły na konto pracodawcy. Przeciwne stanowisko skarżącego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Rozumowanie organu nie jest interpretacją rozszerzającą. Fakt, że środki na pierwotny zakup maszyn przez osobę fizyczną zostały rozdysponowane z prywatnego konta, a później po sprzedaży tych maszyn na rzecz firmy P. przekazano odpowiednią kwotę z funduszu ZFRON na rachunek prywatny przedsiębiorcy, należy uznać za refundację, o jakiej mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS. Wynika to z woli ustawodawcy, zawartej w nakreślonych ramach ZFRON – konta wyróżnionego od pozostałych kont przedsiębiorcy, w tym osobistych kont osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły skarżącemu wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis.

Powyższy wyrok skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył w całości podatnik wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy błędnego stanu faktycznego, który został ustalony w postępowaniu administracyjnym i uznanie, że kwota wydatkowana z konta ZFRON firmy PPHU P. J. P. była refundacją wcześniej poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków,

- naruszenie prawa materialnego przez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy błędnej wykładni przepisu § 9 ust. 2a rozporządzenia MPiPS z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a więc błędne uznanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tej normie i przyjęcie, że określony w powyższym przepisie zakres pojęciowy odpowiada stanowi faktycznemu przyjętemu przez sąd, a także przyjęcie iż jedynym dokumentem potwierdzającym wydatkowanie środków z ZFRON jest faktura sprzedaży.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba stwierdzić, iż obie podstawy kasacyjne rozpoznawanej skargi zostały sformułowane wadliwie. Co do zasady rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać winno rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Postawiony w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzut naruszenia przepisów postępowania nie wskazuje żadnej normy prawnej, której naruszenia dopuścił się sąd I instancji. Za jego pomocą autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęcie określonego stanu faktycznego i ustalenie, że kwota wydatkowana z konta ZFRON firmy PPHU P. J. P. na konto skarżącego była refundacją wcześniej poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków.

Odnośnie tak postawionego zarzutu należy zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd I instancji, niemniej jednak nie wskazuje przepisów procedury sądowoadministracyjnej ani podatkowej, których naruszenie prowadzić miało do błędnego ustalenia stanu faktycznego, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie dostrzegł. W uzasadnieniu tak postawionego zarzutu wskazano jedynie, że w ocenie strony skarżącej sąd I instancji błędnie przyjął, że zakupu spornych maszyn skarżący dokonał jako przedsiębiorca ze środków innych niż zgromadzone na koncie ZFRON, a następnie zakup ten zrefundował w 2011 roku przez wypłatę odpowiedniej kwoty z funduszu na swój prywatny rachunek bankowy. W ocenie strony prawidłowe ustalenia faktyczne winny natomiast wskazywać, że skarżący działający jako przedsiębiorca dokonał wydatku na maszynę, której był właścicielem jako osoba fizyczna, w celu poprawy warunków pracy zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu stanowiska podatnika brak jest wskazania, na czym konkretnie polegały naruszenia w zakresie gromadzenia czy oceny materiału dowodowego popełnione przez organy podatkowe oraz powiązania tych uchybień z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej oraz procedury sądowoadministracyjnej, których naruszenia w ocenie skarżącego dopuścił się WSA. Jeżeli bowiem autor skargi kasacyjnej zamierzał zarzucić sądowi I instancji, iż wadliwie nie uchylił zaskarżonej decyzji i zaakceptował stan faktyczny nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe, wówczas powinien wskazać na naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego regulującymi zakres i zasady postępowania dowodowego naruszonymi w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Dla skuteczności zarzutu przyjęcia wadliwego stanu faktycznego sprawy konieczne jest bowiem skonkretyzowanie, które przepisy postępowania podatkowego (z wymienieniem numeru artykułu, paragrafu, punktu, itd.) zostały naruszone w toku postępowania podatkowego, wraz z wyjaśnieniem, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wymogu tego nie spełnia przedstawiona w ocenianej skardze kasacyjnej argumentacja wskazująca na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, że ustalenie, iż wydatku na zakup spornych maszyn skarżący dokonał jako przedsiębiorca ze środków innych niż zgromadzone na rachunku ZFRON, a następnie zakup ten zrefundował w 2011 roku ze środków tego funduszu, nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, sama w sobie nie świadczy o wadliwości ustaleń faktycznych w sprawie.

W tym miejscu należy także wskazać, że stanowiąca postawę wniosku skarżącego umowa zawarta z samym sobą jest bezskuteczna, nie może więc wywołać skutków ani w sferze obrotu gospodarczego ani w sferze podatkowej. Cechą każdej umowy jest dwustronność. Przepisy prawa cywilnego (dział II kodeksu cywilnego art. 56 i następne K.c.) nie przewidują sytuacji, w której występuje tylko jedna strona czynności prawnej, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Zatem aby umowa mogła zostać skutecznie zawarta niezbędny jest udział dwóch odrębnych podmiotów, tj. składającego ofertę zawarcia umowy oraz przyjmującego tę ofertę. W sytuacji, gdy zobowiązanym do świadczenia, jak i przyjmującym świadczenie jest jedna i ta sama osoba (jeden podmiot), nie można uznać, by w tak ułożonym stosunku prawnym, powstało zobowiązanie wymagalne, które generowałoby koszty- wydatek. W przedstawionej wraz z wnioskiem o wydanie zaświadczenia umowie z jednej strony występował skarżący, jako J. P. reprezentowany przez pełnomocnika, z drugiej ten sam podmiot pod nazwą PPHU P. – prowadzonego w ramach indywidulanej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Umowę taką należałoby więc uznać za nieważną z mocy prawa.

Wadliwie także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, odnosząc się do warunków uzyskania zaświadczenia, odwołuje się do przepisów Działu VII K.p.a., podczas, gdy właściwe przepisy dotyczące zasad wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis zawarte zostały w dziale VIII a Ordynacji podatkowej.

Nie zasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego czyli błędnej wykładni § 9 ust. 2 a rozporządzenia MPiPS w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, a mianowicie, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą podważania ustaleń faktycznych, a ocena jego zasadności może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. W związku z tym, że strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez WSA, ten stan faktyczny stanowi także podstawę wyrokowania przez NSA.

Istotą sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie jest kwestia oceny prawidłowości dysponowania środkami z zakładowego funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a mianowicie czy wydatek zakładu pracy chronionej na prawem określony cel, finansowanie którego może stanowić podstawę do uznania pomocy, jako pomocy de minimis, musi być bezwzględnie poniesiony "bezpośrednio" z rachunku ZFRON, czy też może być poniesiony ze środków własnych przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej, z następczym przekazaniem odpowiedniej kwoty z funduszu ZFRON na rachunek, z którego pierwotnie wydatek ten został poniesiony.

Rozbieżności w tym zakresie rozstrzygnęła powołana prawidłowo przez sąd I instancji nowelizacja rozporządzenia MPiPS z 2007 r., w brzmieniu obowiązującym od 22 lipca 2009 r. Wprowadzona przez § 1 pkt 3 a tego rozporządzenia zmiana rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji, poprzez dodanie w § 9 ust. 2 a stanowiła, że "Nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu". Do momentu zmiany przepisów zakwalifikowaniu pomocy jako pomocy de minimis nie stało na przeszkodzie sfinansowanie wydatków pośrednio z rachunku ZFRON, tj. dokonanie wydatków z konta obrotowego firmy lub konta właściciela i następnie przelanie pieniędzy z rachunku ZFRON na rachunek obrotowy firmy lub rachunek właściciela. Natomiast od 22 lipca 2009 roku sprzeciwia się temu literalna treść § 9 ust. 2 a rozporządzenia MPiPS w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Powyższe oznacza, że w stanie prawnym, na tle którego zapadł zaskarżony wyrok przepisy stanowiły wprost o obowiązku wydatkowania środków przeznaczonych na rehabilitację osób niepełnosprawnych bezpośrednio z rachunku ZFRON, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Skoro zaś okoliczność bezpośredniego sfinansowania wydatku z rachunku ZFRON miała kluczowe znaczenia dla możliwości ubiegania się przez przedsiębiorcę prowadzącego zakład pracy chronionej o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, prawidłowo organy a za nimi sąd I instancji odmówiły skarżącemu prawa do jego uzyskania.

Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.