I SA/Ke 172/14

Uzasadnienie

1.1 W dniu 4 grudnia 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wykreślił W. Sp z o.o. w K., dalej: Spółka, z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy VAT. Organ uczynił to na podstawie art. 105 c ust. 9 ustawy VAT, z powodu stwierdzenia nieistnienia Spółki. Organ wyjaśnił, że w wyniku czynności sprawdzających, utrwalonych w notatce służbowej z dnia 25 listopada 2013 r., ustalono, że pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki, tj. K., 25-004, ul. P. 31/502, mieści się również firma Administracja H.-B. należąca do T. B., który jednocześnie jest zarządcą budynku przy ul.P. 31. Firma ta świadczy usługi najmu w zakresie wynajęcia adresu siedziby m.in. dla Spółki. Jest to wirtualne biuro Spółki. Wskazany przez Spółkę adres jest adresem do korespondencji i w miejscu tym nie przebywa żadna osoba bezpośrednio związana z działalnością Spółki, a odbiorem korespondencji i jej przekazywaniem zajmuje się osoba trzecia. Osoba ta wyjaśniła, że każdą korespondencję kierowana do Spółki przekazuje S. W. zamieszkałemu w K., 62-600, ul. P. 12/7. Do notatki załączono umowę najmu lokalu biurowego pomiędzy Spółką a firmą H.-B.T.B. oraz "Cennik usług Wirtualne Biuro".

1.2 Pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez dokonanie wpisu Spółki do wykazu podmiotów dokonujących dostawy, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy VAT. W piśmie wyjaśniono, że Spółka istnieje, istnieje możliwość skontaktowania się z nią i jej pełnomocnikiem. Fakt, że w jej siedzibie nie ma pracowników czy wspólników nie oznacza, że Spółka nie istnieje. Spółka nie zatrudnia pracowników, własność Spółki przynależy do jednego wspólnika, który nie mieszka w K.. W obowiązującym prawie nie istnieje przepis nakazujący wspólnikowi czy członkowi zarządu przebywać w siedzibie Spółki.

1.3 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podniósł, że ustalenia organów w relacji do art. 41 Kodeksu cywilnego, stanowiącego, że siedziba osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający, pozwoliły na uznanie, że spełniona została przesłanka z art. 105 c ust. 9 ustawy VAT.

2.2 Na czynność organu Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której zarzuciła:

1. naruszenie art. 105c ust. 9 pkt 4 ustawy VAT, mające wpływ na czynność usunięcia, polegające na uznaniu, że skarżąca nie istnieje lub mimo udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z nią lub z jej pełnomocnikiem, przez co spełniona została przesłanka z tego przepisu, podczas gdy:

a/ okoliczność, że we wskazanej przez Spółkę siedzibie nie przebywa nikt na stałe, nie oznacza automatycznie, że Spółka nie istnieje, zaś

b/ odbieranie przez poprzedniego członka zarządu wszelkiej korespondencji za pośrednictwem H.-B. (a obecnie aktualnego członka zarządu) przemawia za uznaniem, że Spółka ta istnieje, z kolei

c/ okoliczność, że adwokat Grzegorz Łabuda reprezentuje Spółkę w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ, przemawia za uznaniem, że możliwość skontaktowania się ze Spółką i jej pełnomocnikiem istnieje,

- skutkiem czego przesłanka z art. 105c ust. 9 pkt 4 ustawy VAT nie ziściła się w rozważanym stanie faktycznym,

2. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 276 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 280 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim statuuje on regułę odpowiedniego stosowania przepisu art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej do czynności sprawdzających, polegające na poczynieniu w dniu 25 listopada 2013 r. ustaleń w zakresie stanu faktycznego przez pracowników organu w drodze oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w K. przy ul. P. 31/502, podczas gdy w toku czynności sprawdzających przeprowadzenie dowodu z oględzin jest prawnie niedopuszczalne, w konsekwencji czego doszło do przeprowadzenia kluczowego dowodu dla rozstrzygnięcia w sposób sprzeczny z prawem,

3. naruszenie art. 105c ust. 9 pkt 4 ustawy VAT polegające na przyjęciu, że przeprowadzona przez pracowników organu w dniu 25 listopada 2013 r. w siedzibie Spółki przy ul. P. 31/502 czynność oględzin miała charakter czynności sprawdzającej, podczas gdy - ze względu na w/w zakaz przeprowadzania oględzin w toku czynności sprawdzających - czynność ta nie stanowi jakiegokolwiek dowodu w sprawie, a czynności sprawdzających nie było,

4. naruszenie art. 172 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie w dniu 25 listopada 2013 r. oględzin bez sporządzenia protokołu i dokonanie ustaleń dowodowych jedynie na podstawie notatki służbowej, podczas gdy wyłącznym sposobem utrwalenia oględzin jest protokół, wobec czego dokonywanie ustaleń w oparciu o notatkę służbową jest sprzeczne z prawem.

W związku z zarzutami Spółka wniosła o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej czynności oraz o uznanie uprawnienia dokonania wpisu Spółki do wykazu - wynikającego z art. 105c ust. 3 ustawy VAT oraz przyjęcia kaucji gwarancyjnej złożonej przez skarżącą Spółkę.

2.2 W uzasadnieniu Spółka podniosła, że akta kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki wskazują że istnieje możliwość skontaktowania się ze Spółką, czego dowodem jest pobyt jej pełnomocnika w dniu 13 grudnia 2013 r. w siedzibie organu i przekazanie kontrolującym dokumentacji źródłowej i rejestrów VAT. Stwierdzenie nieistnienia Spółki oparto jedynie na wizycie pracowników organu w siedzibie Spółki, w toku której stwierdzono w istocie, że Spółka istnieje skoro korespondencja jest odbierana i przekazywana drogą elektroniczną do Spółki.

Organ nie uwzględnił faktu, że siedziba osób zarządzających może być różna od siedziby ujawnionej w rejestrach, przeoczył dokumentację zgromadzoną w toku kontroli podatkowej oraz to że Spółka musi istnieć skoro bierze aktywny udział w niniejszym postępowaniu.

3.1 W odpowiedzi na skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wniósł o jej odrzucenie ewentualnie oddalenie. Wskazał, że czynności sprawdzające, o których mowa w art. 15 c ust. 9 pkt 4 ustawy VAT nie są tożsame z czynnościami sprawdzającymi, o których mowa w Dziale V Ordynacji podatkowej. Czynności dokonane w dniu 25 listopada 2013 r. nie były oględzinami. Żaden przepis prawa nie zabrania zaś dokumentowania stanu faktycznego notatką służbową.

Siedziba Spółki znajdująca się w K. przy ul. P. 31/502 jest tylko i wyłącznie wirtualna i nie ma nic wspólnego z faktyczną działalnością Spółki. W miejscu wskazanym jako siedziba nie można zastać nikogo, kto reprezentuje Spółkę, nie ma tam żadnych pracowników. Poza tym to w siedzibie Spółki powinny odbywać się zgromadzenia wspólników, również tam powinny być przechowywane wszelkie dokumenty. Dalej organ podniósł, że nie ustalono także innych miejsc, w których Spółka prowadzi działalność, nie wskazała tego również ani Spółka, ani jej pełnomocnik. Skoro Spółka nie istnieje pod wskazanym przez nią adresem, i jak wskazał jej pełnomocnik – nie prowadzi działalności w innych miejscach, to uprawnionym było uznanie jej za podmiot faktycznie nieistniejący.

W dniu 16 grudnia 2014 r. Spółka wniosła o wydanie postanowienia o przyjęciu kaucji gwarancyjnej i o przyjęcie kaucji, na co organ odmówił jej przyjęcia. Na postanowienie Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który nie rozpoznał go do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę To zaś powoduje, że sprawa objęta skargą jest w toku, co stanowi przesłankę do odrzucenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

4.1 Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: ustawy P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Rozpoznając skargę sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada, czy zaskarżony akt lub czynność organu administracji publicznej podlega kontroli tego sądu. I tak na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy P.p.s.a. sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na:

1) decyzje administracyjne;

2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;

3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie;

4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach;

5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej;

6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;

7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;

8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a.

Na podstawie powyższego przepisu przedmiotem skargi do sądu administracyjnego mogą być akty lub czynności które:

- nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, te bowiem zaskarżalne są na podstawie art. 3 § 2 pkt 1- 3,

- podejmowane są w sprawach indywidualnych albowiem akty o charakterze ogólnym wymienione zostały w art. 3 § 2 pkt 5 i 6,

- mają charakter publicznoprawny,

- dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa.

Jeśli chodzi o czynności to są to działania faktyczne, które najczęściej określa się jako tzw. czynności materialno – techniczne. Realizacja tych czynności wywołuje następstwo w zakresie uprawnień lub obowiązków, jakie przepisy wiąże z ich podjęciem. Przy czym "wynikanie" uprawnień lub obowiązków z "przepisów prawa" obejmuje zarówno pośrednie jak i bezpośrednie oparcie uprawnienia lub obowiązku na przepisie prawa. Przepis art. 3 § 2 pkt 4 ustawy P.p.s.a. nie zawęża zakresu pojęcia "aktów lub czynności" jedynie do takich obowiązków powstałych ex lege ( por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz LEX Warszawa 2013 s. 40 ).

Przedmiotowa sprawa dotyczy skargi na czynność Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., który w dniu 4 grudnia 2013 r., na podstawie art. 105 c ust. 9 ustawy VAT wykreślił Spółkę z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy z VAT. W ocenie Sądu, zaskarżona czynność spełnia przesłanki zawarte w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy P.p.s.a., albowiem skierowana jest do konkretnego adresata - W. Sp z o.o. w K., który w wyniku usunięcia z wykazu narażony jest na ocenę, że transakcje z nim zawierane niosą ryzyko wystąpienia solidarnej odpowiedzialności podatkowej nabywcy, o której mowa w art. 105 a ustawy VAT.

W podobnej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1370/11, gdzie wyjaśnił, że wykreślenie podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy P.p.s.a. ( Lex nr 1217100, pogląd taki również wyrażono w wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r. I FSK 1266/12, Lex nr 1408361).

Zgodnie z art. z art. 52 § 3 ustawy P.p.s.a. wniesienie skargi do sądu administracyjnego winno być poprzedzone pisemnym wezwaniem organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa. Jak wynika z akt sprawy, warunek ten został spełniony.

4.2 Przechodząc do merytorycznej strony niniejszej sprawy należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 105b ust. 1 ustawy VAT, pdmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej. Przepis art. 105c ust.1 ustawy VAT stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych prowadzi w formie elektronicznej wykaz podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną. Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej ministra właściwego do spraw finansów publicznych (ust. 2). Zgodnie z art. 105 c ust. 9 pkt 4 ustawy VAT naczelnik urzędu skarbowego z urzędu usuwa z wykazu podmiot, o którym mowa w art. 105b ust. 1, bez konieczności zawiadamiania go o tym jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podmiot ten nie istnieje, lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z nim albo jego pełnomocnikiem.

Z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że powodem wykreślenia Spółki z wskazywanego rejestru było ustalenie, że Spółka nie istnieje.

W uzasadnieniu projektu do ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2013 r., poz. 1027 ze zm.), wprowadzającej do ustawy VAT Dział Xa pod tytułem "Odpowiedzialność podatkowa nabywcy w szczególnych przypadkach", wyjaśniono, że w dziale tym są uregulowane szczególne zasady oraz przypadki odpowiedzialności solidarnej (nazywanej zgodnie z systematyką Ordynacji podatkowej - odpowiedzialnością podatkową) nabywcy za zobowiązania podatkowe zbywcy. Celem wprowadzanych regulacji jest zwiększenie odpowiedzialności podatników wynikającej z zawieranych przez nich transakcji, co jest konieczne w związku z nasilającym się procederem nadużyć podatkowych w obrocie niektórymi towarami. Wprowadzenie tych rozwiązań poprzez stopniową eliminację z obrotu gospodarczego podmiotów uchylających się od zapłaty kwot należnego podatku VAT lub wyłudzających zwroty tego podatku, a tym samym podmiotów zbywających takie towary np. po cenach niższych niż ceny rynkowe ma przyczynić się do poprawy kondycji gospodarczej przedsiębiorstw działających w tych obszarach, które prawidłowo regulują zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, co powinno przyczynić się do poprawy warunków konkurencji. Jedną z przesłanek, która będzie mogła również wyłączyć orzekanie o odpowiedzialności podatkowej nabywcy, jest skorzystanie z funkcji ochronnej instytucji kaucji gwarancyjnej. Polega ona na tym, że nabywca "może się wyłączyć" z odpowiedzialności solidarnej, jeżeli kupił towary od podmiotu wymienionego na dzień dokonania dostawy towarów w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję, o której mowa w art. 105b ust. 1, zamieszczanym na stronie internetowej Ministra Finansów. Informacja z wykazu pozwala nabywcom na ocenę, czy transakcje z tym podmiotem niosą np. ryzyko wystąpienia solidarnej odpowiedzialności. Z kolei wprowadzenie regulacji opisanej w art. 105 c ust. 9 pkt 4 ustawy VAT ma na celu zabezpieczenie sytuacji świadomego utrudniania przez nieuczciwych sprzedawców kontaktu z urzędem w celu zweryfikowania przez niego adekwatnej do obrotów wysokości kaucji.

Ustawodawca nie wyjaśnił przesłanek, jakimi kierować się powinien organ przy ustalaniu czy podmiot istnieje czy też nie. Słowo "istnieć" ( por. Uniwersalny słownik języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003), oznacza "mieć miejsce w rzeczywistości". W ocenie Sądu, podatnik istniejący, to nie tylko podmiot, który funkcjonuje formalnie, tj. wpisany jest do Krajowego Rejestru Sądowego czy do ewidencji podatników. Podmiot taki musi istnieć również w rzeczywistości, to znaczy realnie prowadzić działalność gospodarczą. Niewątpliwie bowiem, w sferze prawa podatkowego cechą charakterystyczna jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów Dlatego nie można uznać za podmiot istniejący taki, który tylko stwarza formalne pozory istnienia, a który rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Za taki podmiot należy uznać Spółkę W., wobec której za jedyny przejaw istnienia w dniu 4 grudnia 2013 r. można było uznać jej istnienie formalne, tj. tylko w Krajowym Rejestrze Sądowym. W wynikającej z tego odpisu siedzibie organu, tj. przy ul. P. 31/502, pracownicy organu nie stwierdzili żadnych przejawów działalności Spółki, mogących potwierdzić jej rzeczywisty byt. Na materialną stronę podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą składają się oprócz siedziby podmiotu znajdujące się w niej pracownicy, dokumenty, majątek ruchomy. Chociażby z art. 11 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w siedzibie jednostki. Tymczasem okoliczność zastana w siedzibie Spółki, tj oświadczenie znajdującej się tam osoby, że Spółka wynajmuje tylko adres, potwierdza, że Spółka nie istnieje w rzeczywistości. Unaocznia to także treść umowy najmu lokalu biurowego, która w rzeczywistości nie polega na najmie lokalu, a tylko na usłudze wynajmu "wirtualnego biura". Należy z tym miejscu wyjaśnić, że wynajem "wirualnego biura" spotykany jest w praktyce, lecz związany jest z szeregiem czynności, np. obsługą biurową, prowadzeniem księgowości, wynajmem sal konferencyjnych, organizacją spotkań. W niniejszej sprawie czynności wobec Spółki polegały tylko na odbiorze i dalszemu przekazywaniu korespondencji, i to nie osobiście – pracownikowi Spółki czy osobie reprezentującej Spółkę, lecz za pomocą poczty elektronicznej. Słusznie zauważył też organ w odpowiedzi na skargę, że Spółka ma obowiązek przeprowadzania zgromadzeń wspólników w siedzibie spółki. Brak takiego przejawu działalności w przypadku Spółki W. potwierdza tylko, że nie prowadzi ona faktycznej działalności, a przez to, że nie istnieje.

Nie bez znaczenia dla utrwalenia przekonania o nieistnieniu Spółki poza rejestrami jest również okoliczność, że Spółka za II kwartał złożyła deklarację VAT zerową, natomiast za III kwartał nie dokonała złożenia deklaracji.

Należy zauważyć, że w toku dalszego postępowania Spółka nie podjęła żadnych czynności dla wykazania, że faktycznie istnieje. Aktywność pełnomocnika polegająca na złożeniu pisma z dnia 13 grudnia 2013 r. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu potwierdza tylko ustalenie o braku rzeczywistego bytu Spółki. Z kolei w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa pełnomocnik również nie wskazał żadnych dowodów na potwierdzenie istnienia Spółki, a jedynie stwierdził, możliwość kontaktowania się z nim lub ze Spółką. Przy czym należy wskazać, że podstawą prawną wykreślenia z rejestru nie był brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, o czym mowa w drugiej części przepisu art. 105 c ust. 9 pkt 4. Podstawą tą była samodzielna przesłanka pozwalająca wykreślić podmiot w rejestru, tj. jego nieistnienie. Dlatego zarzuty skargi w tym zakresie pozostają bezzasadne.

Również bezpodstawne są zarzuty skargi, w których zakwestionowano czynności przeprowadzone przez pracowników urzędu skarbowego. Sąd w całości podziela wyjaśnienia zawarte w odpowiedzi na skargę. Logicznym jest, że czynności sprawdzające o jakich mowa w art. 105 c ust. 9 pkt 4 ustawy VAT , mogą polegać na faktycznym sprawdzeniu adresu wskazanego jako siedziba firmy. W pełni zasadnym jest również utrwalenie tych czynności w formie notatki służbowej, co miało miejsce. Czynności te nie były formalnie oględzinami, o których mowa w art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego nie było obowiązku spisania protokołu.

Podsumowując, uzasadnionym był wniosek organów, że Spółka W. jest podmiotem nieistniejącym, i w konsekwencji tego uznania – wykreślenie jej z rejestru na podstawie art. 105 ust. 9 pkt 4 ustawy VAT.

4.3 Końcowo należy podnieść, że nieuzasadniony jest wniosek organu zawarty w odpowiedzi na skargę, o odrzucenie skargi powodu pozostawania sprawy w toku. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykreślenie podatnika z rejestru, i jest to czynność odrębna od aktów wydawanych w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej.

4.4 Skoro zaskarżona czynność organu odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.