I SA/Ke 166/14

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 9 stycznia 2014 r.

nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną przez N. sp. z o.o. w K. (dalej jako "skarżąca", "Spółka") decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 lutego 2013 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy ustalił, że kontrola Spółki dotycząca rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2010 r. przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku za kwiecień 2010 r., a to:

- zaniżenie podatku należnego o kwotę 162 981, 00 zł poprzez zadeklarowanie w miesiącu kwietniu 2010 r. ze stawką VAT 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa do firmy M. Ltd [...] nr VAT [...] (dalej jako "M. Ltd") na kwotę 903 802,17 zł, przy czym miejscem docelowym dla transportu towarów miała być miejscowość P. położona we Włoszech, a deklarowane transakcje faktycznie nie zaistniały pomiędzy Spółką a ww. podmiotem;

- zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 42 302 zł poprzez:

• obniżenie podatku należnego w kwietniu 2010 r. o podatek naliczony w wysokości 1 408,51 zł z faktury VAT nr [...] z dnia 19 kwietnia 2010 r. wystawionej przez firmę "A." A. P. z siedzibą w P. gmina J., której przedmiotem miała być usługa transportowa z Polski do Włoch;

• obniżenie podatku należnego w kwietniu 2010 r. o podatek naliczony w wysokości 1 540,00 zł z faktury VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2010 r. wystawionej przez firmę "G." Sp. z o.o. z siedzibą w K., mającej za przedmiot usługę transportową na trasie Kielce-Udine;

• obniżenie podatku należnego o podatek naliczony o kwotę 8 586,60 zł wynikającą z faktur VAT: nr [...] z dnia 30 kwietnia 2010 r. oraz nr [...] z dnia 30 kwietnia 2010 r. wystawionych przez firmę "T.C." P.B. z siedzibą w K. gmina M., których przedmiotem miały być usługi transportowe z Polski do Włoch;

podczas gdy transport piwa przez ww. firmy transportowe, będącego przedmiotem dostaw od Spółki N. nie odbywał się na trasie widniejącej w dokumentach sprzedaży, tj. z Polski do Włoch;

• zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 30 767,00zł poprzez wykazanie tej kwoty jako nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji, podczas gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 8 lutego 2013 r.

nr [...] określił za marzec 2010 r. wyłącznie kwotę zwrotu podatku.

Organ II instancji stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy przedmiotem sporu jest kwestia, czy Spółka miała prawo do zastosowania 0% stawkę podatku VAT w stosunku do dokonanych w kwietniu 2010 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz M. Ltd, czy też nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

Przywołując treść przepisów art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. – j.t.), dalej jako "u.p.t.u.", "ustawa o VAT", organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że z faktur mających dokumentować transakcje obrotu piwem wystawionych przez Spółkę wynika, iż nabywcą towarów była firma M. Ltd, zaś jako miejsce dostawy wskazano "P". we Włoszech, podając nr identyfikacyjny tej firmy: [...], który okazał się numerem identyfikacyjnym Spółki M.

Organ podatkowy w ramach współpracy z włoską administracją podatkową skorzystał z procedury wymiany informacji z wykorzystaniem formularzy SCAC

i ustalił, że firma M. Ltd nie występowała jako podatnik VAT we Włoszech ani nie zadeklarowała tam nabyć wewnątrzwspólnotowych. Nadto wskazano, że firma "P." nie była przedstawicielem podatkowym Spółki M. we Włoszech. Licencja "P." na prowadzenie składu podatkowego została zawieszona w maju 2010 r., a następnie cofnięta w lipcu 2010 r. Ponadto ustalono, że firma ta nie złożyła żadnej deklaracji VAT wewnątrzwspólnotowej oraz że wystawiła administracyjne dokumenty towarzyszące dla przewozu piwa zakupionego od N. Sp. z o.o. do Wielkiej Brytanii, jednakże odbiorca nie otrzymał towarów wskazanych na wysłanych do kontroli administracyjnych dokumentów towarzyszących.

W odpowiedzi na pytanie Dyrektora Izby Skarbowej w K., czy w stosunku do skarżącej Urząd Celny w P. prowadził postępowanie w zakresie zasadności zwrotu akcyzy w związku z procedurą przemieszcznia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, organ ten przesłał dokumenty od włoskich władz podatkowych, uzyskane w związku z meldunkami wysyłanymi za pośrednictwem Systemu Weryfikacji Przemieszczenia (MVS). Z nadesłanych dokumentów wynika, że po dokonaniu zwrotów akcyzy dla Spółki N. w 2010 r. służby celne wnosiły zapytania do włoskich władz celnych o sprawdzenie prawidłowości dokumentacji stanowiącej podstawę dokonania zwrotu akcyzy. Organ odwoławczy w wyniku analizy odpowiedzi włoskich władz celnych ustalił, że Urząd Celny w P. wystosował wyrywkowo zapytania między innymi odnośnie 29 dostaw, które zostały wykazane przez Spółkę jako dostawy wewnątrzwspólnotowe ze stawką VAT 0 % w okresie od kwietnia do września 2010 r. Zapytania te dotyczyły sprawdzenia konkretnych dokumentów UDT (Administracyjnych Dokumentów Towarzyszących), a zwłaszcza w zakresie autentyczności widniejących na tych dokumentach pieczęci służb celnych w Udine. oraz sprawdzenia faktu opłacenia akcyzy we Włoszech. Pośród sprawdzonych dostaw tylko 4 dowody UDT okazały się rzetelne, tzn. służby celne Włoch potwierdziły autentyczność pieczęci celnych oraz opłacenie akcyzy we Włoszech. Natomiast w przypadku zapytań o pozostałe 25 dostaw uzyskano informacje, że na dokumentach UDT stemple i podpisy celne są fałszywe, a dokumenty te nie zostały wprowadzone do zapisów przedsiębiorcy.

W konsekwencji organ II instancji uznał za nierzetelne przedstawione przez Spółkę dokumenty dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych UDT.

W toku prowadzonego postępowania przesłuchano świadków powiązanych z firmami, które w okresie od kwietnia do września 2010 r. świadczyły usługi transportu piwa należącego do Spółki N. na trasie Kielce-Povoletto, tj. "TC" P.B., "A". A.P. oraz "G.".

Świadkowie - kierowcy firmy "A." w dniu 30 grudnia 2010 r., tj. J. K., W. H. i D.S. zeznali, że każdy z nich w okresie od stycznia do września 2010 r. jeździł z piwem do Włoch i do Anglii. Wskazali oni, że nie ma takiej możliwości, by do Włoch dotrzeć tego samego dnia, którego wyjechało się z Kielc. Podali także, że nie zabierali towaru z miejsca, gdzie dostarczyli piwo w Udine. Nadto żaden z nich nie kojarzył i nie znał ani adresu firmy "P." [...] Włochy ani M. Ltd [...] Wielka Brytania.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktyczna trasa transportu piwa należącego do Spółki N. odbywała się z Kielc do Wielkiej Brytanii. W oparciu o przedłożone przez reprezentującego firmę "A." - K. P. faktury VAT za usługi przepraw promowych wywiedziono, że pojazdy należące do tej firmy w datach, gdy zgodnie z dokumentacją N. (nr rejestracyjne tych pojazdów widniały na dokumentach CMR) miały znajdować się w trasie z Kielc do Povoletto, pokonywały na promie trasę z Calais do Dover oraz z Dover do Calais. Zdaniem organu oznacza to, że faktycznie pojazdy te wyruszyły i przejechały trasę inną niż wynika z dokumentacji skarżącej. Organ zidentyfikował kilkanaście przypadków, gdy transport piwa wykonywany przez firmę "A." nie był zgodny z dokumentami transportowymi skarżącej, mającymi wykazywać przewóz piwa do Włoch. Ustalono, że faktyczny transport odbywał się z Kielc do Wielkiej Brytanii. Chociaż powyższe zdarzenia obejmowały okres od lipca do września 2010 r., organ uznał, że wcześniejsze transakcje zaistniałe pomiędzy podmiotami również dotyczyły transportu piwa bezpośrednio z Kielc do Wielkiej Brytanii. Zdaniem organu odwoławczego za taką oceną faktów przemawia dowód z przesłuchania K. P. W dniu 27 października 2011 r. świadek ten zeznał, że na początku roku 2010 firma "A." jeździła z ładunkami piwa dla firmy transportowej "T.C." P.B. Następnie już bez pośrednictwa wykonywała usługi dla Spółki N., jednakże faktury wystawiane były na firmę "G.". Przedmiotem przewozu było piwo transportowane bezpośrednio z Polski do Londynu, a w okresie późniejszym piwo wożone było z przeładunkami z Polski do Londynu, ale przez Włochy. Przeładunki we Włoszech polegały na tym, że kierowca zrzucał tam część ładunku, doładowywał prawdopodobnie piwo i jechał do Anglii. Świadek nie miał wiedzy, czy piwo było w całości zostawiane we Włoszech. Jeśli chodzi o transporty piwa z Kielc do Povoletto zeznał, że samochody naprawdę jechały albo bezpośrednio z Polski do Anglii albo jechały z Polski do Włoch, tam odbywał się przeładunek i samochody dalej jechały do Anglii, gdzie na rozładunku kierowcy zdawali CMR. Wskazał również, że nie wie dlaczego w dokumentacji nie ma CMR na trasę Kielce-Anglia czy Włochy-Anglia. Organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań przesłuchanego świadka wynika jednoznacznie, że zlecony jego firmie transport piwa kończył się w Wielkiej Brytanii, a zatem skarżąca chcąc prawidłowo udokumentować transakcje dostaw piwa winna dysponować dokumentami CMR właśnie na tę trasę. Tymczasem takich dowodów nie przedstawiła. W oparciu o powyższe zeznania ustalono nadto, że w Anglii następowała wymiana CMR, kierowcom zabierano dokument przewozu na trasę Kielce – Anglia, a otrzymywali CMR dotyczący trasy Kielce - Włochy. Proceder ten odbywał się przy współudziale i pod kierownictwem Prezesa Spółki N. – K.S. oraz prokurenta – N. L. Zdaniem organu podatkowego zeznania K. P. co do faktu, że nie jest możliwe dokonanie dostawy z Kielc do Udine w ciągu jednego dnia również potwierdziły nierzetelność dokumentów dostaw wewnątrzwspólnotowych przedstawionych przez Spółkę N. w zakresie faktycznych dat dostaw tj. niewiarygodności stwierdzonych w kilku przypadkach sytuacji, gdy data wystawienia dokumentu CMR była tożsama z datą dokonania dostawy.

Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy Spółki “G.", tj. S. T. (w dniu 27 stycznia 2011 r.), K. S. (w dniu 26 stycznia 2011 r.), T. D. (w dniu 18 lutego 2011 r.), W. F. (w dniu 1 marca 2011 r.) zeznali, że wozili piwo do Włoch. Jednak na podstawie zebranych dowodów takich jak: dokumenty nabycia euro winiet, dowody zakupu paliwa z uwzględnieniem dat, czasu tankowania oraz numeru rejestracyjnego pojazdów, faktur za przeprawy promowe na trasie Francja - Wielka Brytania oraz korespondencji e-mailowej pomiędzy Spółką N. i firmą zajmująca się sprzedażą usług promowych S. T. Sp. z o.o. w G. organ odtworzył faktycznie przejechane trasy pojazdów Spółki “G.", tj. z Kielc do Wielkiej Brytanii. Zatem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zeznania kierowców firmy G. za niewiarygodne, a okazane przez Spółkę N. dowody wywozu CMR oraz potwierdzenia odbioru towaru w Povoletto przez włoską firmę “P." za nierzetelne. Nadto organ ustalił, że w wyniku kontroli z dnia 28 września 2010 r. przeprowadzonej przez funkcjonariuszy brygady bezpieczeństwa wewnętrznego z Dunkierki stwierdzono, że przedstawione przez K. S. dokumenty dotyczące przewożonego piwa, tj. administracyjny dokument towarzyszący, w którym jako nadawca widnieje “P" [...] nr akcyzowy [...], natomiast jako odbiorca figuruje firma S. W. Limited adres [...] nr akcyzowy [...], zawiera błędne numery akcyzowe zarówno odnośnie nadawcy, jak i odbiorcy. Transport piwa objęty przedmiotowym dokumentem towarzyszącym potraktowano jako wykroczenie mające na celu przemyt lub obejście prawa, za co K. S. został ukarany grzywną.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. niewiarygodne są również zeznania kierowców zatrudnionych w firmie trzeciego przewoźnika, tj. “T.C." P.B. Przesłuchani świadkowie, a to: D.Ż. (w dniu 28 grudnia 2010 r.), P.P. (w dniu 28 grudnia 2010 r.), A.K. (w dniu 28 grudnia 2010 r.), R.B. (w dniu 15 grudnia 2010 r.), K.K. (w dniu

2 grudnia 2010 r.), Ł.K. (w dniu 2 grudnia 2010 r.), G.K. (w dniu 7 marca 2011 r.) zeznali, że dokonywali transportu piwa do Włoch. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednak, że kierowcy pokonywali inną trasę niż zeznana.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "T.C." P.B. ustalono, że miejscem docelowym dla transportu piwa nie były Włochy, lecz miejscowość położona na terenie Anglii. Zgodnie bowiem z przedłożoną fakturą VAT nr [...] z 8 kwietnia 2010 r. wystawioną przez N., do której załączono list CMR z 8 kwietnia 2010 r. dostawy piwa do firmy M. Ltd (miejsce dostawy Udine we Włoszech) miała dokonać firma "T.C" P.B. samochodem o nr rejestracyjnym ciągnika [...]. Na dokumencie UDT nr [...] zostało potwierdzone miejsce dostawy, tj. Udine. Zgodnie z fakturą sprzedaży [...] z 6 kwietnia 2010 r. wystawioną przez A.I.F. Ltd, [...] firma "TC" P. B. dokonała rezerwacji przepraw promowych dla ciągnika [...] na terminy: 10 kwietnia 2010 r. z Dunkierki do Dover oraz na 12 kwietnia 2010 r. z Dover do Dunkierki. Ponadto zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 15 kwietnia 2010 r. wystawioną dla firmy "TC" P.B. przez firmę D. GmbH, [...] dla ww. ciągnika dokonano nabycia eurowiniety ważnej na terenie Niemiec w okresie od 10 kwietnia 2010 r. do 11 kwietnia 2010 r. oraz w dniach 9 i 13 kwietnia 2010 r. pobrano myto za przejazd autostradami na terytorium Niemiec (faktura nr [...] z dnia 15 kwietnia 2010 r. wystawiona dla firmy "TC" P.B. przez firmę D. GmbH). Organ wskazał, że analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku faktury VAT nr [...] z 10 kwietnia 2010 r. Nadto zgodnie z fakturą VAT nr [...] z 16 kwietnia 2010 r. wystawioną przez Spółkę N. do której załączono list CMR z 16 kwietnia 2010 r. dostawy piwa do firmy M. Ltd (miejsce dostawy Udine we Włoszech) miała dokonać firma: "TC" P.B. samochodem o nr rejestracyjnym ciągnika [...] nr naczepy [...], natomiast zgodnie z fakturą sprzedaży nr [...] z dnia 30 kwietnia 2010 r. wystawioną dla firmy "TC" P.B. przez firmę D. GmbH w dniu 16 kwietnia 2010 r. pobrano myto za przejazd autostradami na terytorium Niemiec ww. pojazdem. Sytuacja ta powtórzyła się odnośnie faktury VAT nr [...] z 23 kwietnia 2010 r., a przypadki tego typu stwierdzono również w innych miesiącach. Zdaniem organu odwoławczego przywołane przykłady świadczą o nierzetelności przedstawionych przez Spółkę dokumentów CMR oraz potwierdzeń odbioru towaru w Povoletto, mających poświadczać dostarczenie piwa do nabywcy, tj. firmy M. Ltd.

Na podstawie informacji uzyskanej od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii z dnia 30 listopada 2010 r. organ odwoławczy ustalił, że M. Ltd jest znikającym podatnikiem, co było powodem jej wyrejestrowania. Zgodnie z posiadaną przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii ostatnią deklaracją firma ta jest nieaktywna (nie handluje), zaś ostatni odnotowany adres tej spółki jest adresem skrzynki pocztowej. Powyższe informacje zostały również potwierdzone w odpowiedzi brytyjskiej administracji przesłanej formularzem SCAC z dnia

14 listopada 2011 r. Natomiast z odpowiedzi z 3 stycznia 2012 r. wynika,

iż M. Ltd została wyrejestrowana we wrześniu 2009 r. (przed tym jak obecny dyrektor przejął firmę) ze względu na powiązanie pomiędzy trzema ostatnimi zmianami dyrektora i podejrzanej działalności gospodarczej z adresu skrzynki. Firmami tymi były: M. Ltd ([...]), A.B. Ltd ([...]) i UKC. Ltd ([...]). Te trzy firmy zmieniły również ostatnio dyrektorów, byli oni narodowości włoskiej. Chociaż dyrektor M. Ltd – Q. ubiegał się o przywrócenie numeru VAT w listopadzie 2009 r. nie został on przyznany, ponieważ nadal posiadano wątpliwości w zakresie jego wykorzystania. Administracja brytyjska potwierdziła, że Spółka M. jest podmiotem nieaktywnym, chociaż w toku przesłuchania Q. oświadczył, że firma ta handluje alkoholem. M. Ltd jednak nie deklaruje i nie rozlicza obrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że skoro skarżąca wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy do Włoch (które faktycznie nie były miejscem przeznaczenia piwa) dla firmy M. Ltd, tj. podmiotu, który faktycznie nie deklarował nabyć wewnątrzwspólnotowych ani w Wielkiej Brytanii ani we Włoszech, to brała udział w oszustwie podatkowym.

W prowadzonym postępowaniu nie zakwestionowano, że sprzedaż piwa miała miejsce, jednak dostawca piwa - Spółka N. posługując się nieprawdziwymi dowodami w postaci dokumentów CMR oraz dokumentów UDT, ukrył tożsamość prawdziwych nabywców piwa. W ocenie organu odwoławczego dostarczane towary (piwo) rzeczywiście opuściły terytorium Polski, lecz przedstawione przez skarżącą dowody mające dokumentować dostawy do firmy M. Ltd zawierały w sposób umyślny nieprawidłowości materialne. To spowodowało, że nie jest możliwym ustalenie ostatecznych nabywców piwa i sprawdzenie, czy dokonali oni zapłaty podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Poprzez takie manipulowanie dowodami, jakie stwierdzono w przedmiotowej sprawie doszło do uniemożliwienia prawidłowego poboru podatku i zostało utrudnione prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT. Przywołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09, organ odwoławczy stwierdził, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uznało wystawienie fałszywych faktur za oszustwo podatkowe i aby odmówiono w takim przypadku przyznania zwolnienia - zastosowania stawki VAT w wysokości 0%.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie znalazła zastosowania stawka podatku 0%, gdyż nie spełniono przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nierzetelność oraz niewiarygodność przedstawionych przez Spółkę dowodów dokumentujących wysyłanie i transportowanie towaru przesądziły o opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22% przedmiotowych dostaw.

Zdaniem organu II instancji przedstawiciele Spółki N. tj. K.S. i N.L. świadomie uczestniczyli w całym procederze oszustwa, o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy, m.in. zeznania K. P. Nadto w ocenie organu wskazana przez K.S. okoliczność, że listy przewozowe CMR wypełniały trzy osoby: on jako Prezes Zarządu, Prokurent (N. L.) i pracownica Spółki (D.W.) na zlecenie Prezesa lub Prokurenta, świadczy jedynie o tym, że Spółka miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym i sprzyjała jego realizacji. Organ uznał także za mało wiarygodne zeznania K. S.i N. L. w zakresie płatności za towar w formie gotówkowej w funtach brytyjskich, co oznaczało, że kontrahenci kilka razy w miesiącu przemieszczali się ze znacza kwotą gotówki pomiędzy Kielcami a Povoletto lub Londynem. Skoro w przypadku usług transportowych świadczonych przez Spółkę “G." dokumenty CMR również wystawiali K. S. lub N. L., z nimi uzgadniano trasy przewozu, nadto w okresie objętym postępowaniem K.S. był udziałowcem tej Spółki, a N.L. jej prokurentem, organ uznał świadome współdziałanie obu firm w całym procederze.

W odniesieniu do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT organ II instancji wskazał, że wykazanych przez skarżącą dostaw nie można uznać za wewnątrzwspólnotowe, gdyż nie odbywały się do widniejacego na dokumentach dotyczących przemieszczania towarów punktu we Włoszech, a niezgodności materialne wynikają z uczestnictwa zaangażowanych podmiotów w oszustwie mającym na celu uzyskanie nieuczciwych korzyści m.in. na podatku VAT.

Ustosunkowując się do przedłożonego przez skarżącą wyciągu pobranego ze strony Urzędu ds. Rejestracji Spółek z dnia 14 września 2011 r. wraz z tłumaczeniem, organ podniósł, że fakt rejestracji podmiotu w ewidencji publicznej nie przesądza o prawdziwości zarejestrowanych informacji, bowiem Urząd ten weryfikuje jedynie formalną poprawność danych.

Odnośnie zarzutu, że w sprawie nie został przesłuchany właściciel brytyjskiej firmy M. na okoliczność nabywania piwa od skarżącej, organ wyjaśnił, iż nie ustalono ostatecznego nabywcy piwa, a odbiorca wykazany na dokumentach dostaw nie rozliczał podatku VAT zarówno w Anglii, jak i we Włoszech. Zdaniem organu powyższe okoliczności były wystarczające do zakwestionowania dostaw piwa przez Spółkę N. jako dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Zarzut odwołania co do zdyskredyowania dowodu w postacji licencji składu podatkowego “P", mającego działać w imieniu firmy M. Ltd organ odwoławczy zwalczył, powołujac sie na całość zebranego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności na informacje uzyskane od władz włoskiej administracji odnośnie nielegalności działalności tej firmy (najpierw zawieszenie, a następnie odebranie jej licencji). Wskazał, że fakt ten potwierdziły także dowody uzyskane z Urzędu Celnego oraz uzyskano dodatkowe informacje o toczącym się względem tej firmy postepowaniu sądowym z powodu fałszowania dokumentów oraz niewywiązywania się z opłat.

Zawyżenie przez Spółkę w miesiącu kwietniu 2010 r. podatku naliczonego

o kwotę 42 302 zł poprzez obniżanie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: “A." A. P., “G." i “T.C." P.B. organ uznał za niezasadne, wskazując, że przedmiotowe faktury w sposób umyślny zawierają nieprawidłowości materialne (nierzeczywistą trasę wykonanego transportu).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wystawienie przez usługodawcę

i przyjęcie przez skarżącą nierzetelnych faktur VAT dotyczących transportu piwa było świadomym działaniem podatnika, mającym na celu utrudnić prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT. W takich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa zasada neutralności podatku VAT może doznać wyjątku. Powołując się na orzecznictwo TSUE organ wskazał, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. sprawa C-3 67/96 Kefalas

i in.). Nadto, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywny unijne. Organ podatkowy stwierdzając, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem

o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyrok C-255/02 Halifax, C-223/03 University of Huddersfield).

Zatem skoro sporne faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to na podstawie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

W zakresie zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 30 767 zł poprzez wykazanie przez Spółkę w miesiącu kwietniu 2010 r. tej kwoty jako nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji organ II instancji, przywołując treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przypomniał o istnieniu w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 lutego 2013 r. nr [...], na mocy której określono Spółce kwotę zobowiązania podatkowego za marzec 2010 r.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie :

• art. 120, 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. – j.t.), dalej jako "Ordynacja podatkowa" poprzez:

- błędną ocenę materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do postawienia zarzutu, iż Spółka brała udział w oszustwie podatkowym;

- nieprzeprowadzenie dowodu wyjaśniającego, czy spółka M. Ltd była w trakcie przedmiotowych dostaw piwa osoba prawną zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii;

- nieprzeprowadzenie dowodu wyjaśniającego, czy osoby zarządzające firmą M. Ltd dokonywały w imieniu spółki zakupu piwa od N. oraz czy podpisy na fakturach za zakup piwa od N. są podpisami tych osób;

- nieustalenie czy firma M. z tytułu zakupu piwa od Spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Wielkiej Brytanii; jak wynika z akt sprawy spółka ta pod swym numerem podatkowym wprowadzała na teren Wielkiej Brytanii piwo zakupione od Spółki N.;

- nieustalenie czy firma M. Ltd zadeklarowała i rozliczyła podatek VAT na terenie Anglii z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych (piwa), jeśli nie to czy organ brytyjski wszczął postępowanie i jakie są jego wyniki;

- nieustalenie jaki wpływ na wynik sprawy miał fakt, że 4 spośród 29 transportów piwa odbyły się zgodnie z dokumentacją transportową, handlową i celną i okazały się zdaniem organu rzetelne;

- nieustalenie jaki wpływ na wynik sprawy miał fakt, iż warunki dostawy piwa pomiędzy Spółka N.a brytyjską firmą M. Ltd stanowiły, że piwo stawało się własnością Spółki M. z chwilą załadunku na samochody;

• art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT poprzez nieuznanie za wewnątrzwspólnotową dostawę dokonanych dostaw piwa na rzecz brytyjskiej firmy M. Ltd.; poprzez pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia tych dostaw od podatku VAT (stawka 0%) w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione; poprzez opodatkowanie przedmiotowych dostaw stawką podstawową VAT;

• art. 2 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3, art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT przez formułowanie pozaustawowych ograniczeń do zastosowania stawki 0% nieokreślonych w polskiej ustawie o VAT, co spowodowało ograniczenie swobody prowadzenia działalności gospodarczej oraz pozbawienie podatnika do prawa do zwolnienia z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych (stawka 0%), pomimo wypełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 1, 2 i 3 polskiej ustawy;

• art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT w zwiazku z tym, że organ podatkowy pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług transportowych (sprzedawca "T.C." P. B.).

W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca w kwietniu 2010 r. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy piwa na rzecz brytyjskiej firmy M. Ltd w kwocie [...] zł i zgodnie z prawem opodatkowała te dostawy stawką 0%.

W zakresie zarzutu co do braku ustaleń organów, czy spółka M. Ltd była w trakcie przedmiotowych dostaw piwa osoba prawną zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii, skrżąca ponowiła podniesioną na etapie odwołania okoliczność, że spółka M. od 23 kwietnia 2008 r. jest zarejestrowana w brytyjskim Urzędzie do spraw Rejestracji Spółek, posiada aktywny status, a ostatnią deklarację złożyła za okres do dnia 30 września 2010 r. Nadto skarżąca wskazała, że ustalenie pozostałych okoliczności wymienionych w petitum skargi obejmujących zarzut naruszenia art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej było konieczne do prawidłowego zobrazowania mechanizmu opodatkowania zaistniałych transakcji.

W odpowiedzi na argumentację organu dotyczącą braku tożsamości pomiędzy nabywcą piwa wykazanym w fakturach a faktycznym odbiorcą towaru Spółka wyjaśniła, że z chwilą załadowania towaru na samochody przewozowe piwo stawało się własnością spółki M. i to ona decydowała, jak i gdzie ma być dostarczone. Nastąpiło bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel na nabywcę.

Zdaniem skarżącej, w rozpatrywanej sprawie wszelkie warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz zastosowania stawki VAT 0% zostały spełnione zgodnie z przepisami u.p.t.u. Poza sporem pozostaje bowiem fakt, iż piwo sprzedawane na rzecz brytyjskiej firmy M. Ltd zostało wywiezione z terytorium Polski. Skarżąca wywidła, że zgodnie z przepisem art. 42 ust. 2 pkt 1 w zw.

z art. 13 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT warunek co do nabywcy, aby był on zarejestrowanym podmiotem dla potrzeb VAT nie musi być spełniony, gdy przedmiotem transakcji są wyroby akcyzowe. Wtedy wystarczy, że nabywca jest osobą prawną. Zatem spółka M. Ltd nie musiała być aktywnym

i zarejestrowanym podatnikiem, aby transakcje wewnątrzwspónotowej dostawy miały miejsce i były zgodne z przepisami polskiej ustawy o VAT. Skarżąca podsumowała, że fakt braku rejestracji nie przekreśla możliwości występowania osoby fizycznej lub prawnej jako podatnika podatku od wartości dodanej, a zależy od czynności dokonywanych przez dany podmiot. Skoro piwo zostało wywiezione z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, nabywcą była osoba prawna zarejestrowana na terenie Wielkiej Brytanii, występująca w charakterze podatnika, to przesłanki określone w art. 42 ust. 1 ustawyo VAT do tego, aby dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkować stawką 0%, zostały spełnione.

W ocenie skarżącej organy podatkowe miały na celu zdyskredytowanie wszelkich składanych przez nią oświadczeń i dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej poddał bowiem w wątpliwość dowody świadczące o braku świadomości Spółki, że uczestniczy w oszustie podatkowym, powołując własne informacje, które nie wiadomo czy są prawdziwe. Spółka wskazała sprzeczność wielu istotnych faktów, podając, że zgodnie z pismem Izby Celnej w K. z dnia 26 maja 2011 r. podmiot “P." posiadał w okresie od grudnia 2009 r. do 23 września 2010 r. zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydane przez właściwe władze we włoszech. Nadto organ odwoławczy poinformował, że administracja włoska w 2010 i 2011 r. zwracała się z wnioskiem do Urzędu celnego w K. o potwierdzenie dostaw wyrobów akcyzowych do ww. składu podatkowego przez Spółkę N. a przeprowadzone w 2010 r. i 2011 r. czynności sprawdzające potwierdziły wysyłki piwa z zapłaconą akcyzą do włoskiego podmiotu. Zatem w ocenie skarżącej, skoro któryś z polskich urzędów został wprowadzony w błąd, to Spółka przy zachowaniu należytej staranności pozostawała w przeświadczeniu, że prowadzi w 100% legalny obrót piwem.

Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie organy wyszły poza ustawowe ramy wymogów formalno-prawnych i ewidencyjnych, jakimi winien legitymować się podatnik w zakresie wykazania istnienia dostaw wewnątrzwspólnotowych objętych stawką VAT 0%. Żaden przepis u.p.t.u. nie daje bowiem organowi możliwości kwestionowania faktu istnienia nabywcy bądź występowania podmiotu w charakterze nabywcy w sytuacji, gdy nie ten jest podmiotem fikcyjnym. Zdaniem Spółki, żądanie od podatnika nieskończonego dowodzenia faktów oczywistych i urzędowo potwierdzonych, jak również kwestionowanie zawartych transakcji gospodarczych jest przejawem niekonstytucyjnego działania organów państwowych.

Dalej skarżąca, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wywiodła, że rozstrzygnięcie podjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nastąpiło z naruszeniem zasad proporcjonalności i jednokrotności opodatkowania.

W zakresie odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług firmy “TC" P.B. skarżąca uznała, że niekiedy transport piwa zgodnie z fakturą miał jechać z Kielc do Udine, a pojechał bezpośrednio z Kielc do Londynu Nie oznacza to, że faktury wystawione przez firmy transportowe stwierdzają czynności niedokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Transport mógł też prowadzić przez Udine lub w każdym razie powinien. Zdaniem skarżącej nawet w treści faktury wystąpił błąd, ale transport odbył się faktycznie, tylko na trasie nieco innej niż opiewa faktura, to nie stanowi uchybienia uniemożliwiającego odliczenia podatku naliczonego. Jeśli w oparciu o dokumenty pomocnicze istnieje możliowść uatelenia czynności opodatkowanej wykazanej na fakturze, to daje ona prawo do odliczenia VAT, co jest zgodne z art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. – j.t.), dalej jako “Dyrektywa 112". Skarżąca dodała, że błędy mniejszej wagi można skorygować za pomocą not wyjaśniających, które wystawiono, a powołany przez organ przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie znajduje zastosowania, bowiem usuługi transportowe zostały wykonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w K. w dniu

22 maja 2014 r. pełnomocnik Spółki złożył pismo zawierające uzupełnienie zarzutów skargi. W uzasadnieniu tego pisma podniesiono, że organy podatkowe nie posiadają legitymacji prawnej do formułowania wobec podatnika zarzutu oszustwa podatkowego. Skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują zarówno oszustwa, jak i nadużycia podatkowego, to organ podatkowy powinien dążyć do wykazania zaistnienia oszustwa na drodze karnej, wnosząc stosowany akt oskarżenia. Celem wzmocnienia powyższej argumentacji pełnomocnik przedłożył kopię odpisu aktu oskarżenia z dnia 20 grudnia 2013 r., obejmującego sprawy podatkowe Spółki w 2009 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(tj. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kierując się tymi przesłankami i badając w wyżej określonych granicach decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia N. Sp. z o.o. w K. w podatku VAT za kwiecień 2010 r. wysokość zwrotu w kwocie [...] złotych, Sąd doszedł do przekonania o braku podstaw do uwzględnienia skargi.

W kontekście zarzutów skargi dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma ocena stwierdzonych przez organ nieprawidłowości rozliczenia przez

spółkę N. podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r., a dotyczących:

1. zaniżenia podatku należnego o kwotę 162 981,00 zł poprzez zadeklarowanie w miesiącu kwietniu 2010 r. ze stawką VAT w wysokości 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa do firmy "M. Ltd" [...] nr VAT [...] na kwotę [...], przy czym miejscem docelowym dla transportu towarów miała być miejscowość Povoletto położona we Włoszech, podczas gdy deklarowane transakcje faktycznie nie zaistniały pomiędzy firmą N., a w/w podmiotem;

2. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o kwotę 8 586,60 zł wynikającą z faktur: Nr [...] z dnia 30.04.2010 r. oraz Nr [...] z dnia 30.04.2010 r., wystawionych przez firmę “T.C." P.B., których przedmiotem miały być usługi transportowe z Polski do Włoch.

Organ podatkowy nie kwestionował, że sprzedaż piwa przez spółkę

N. w ogóle nie została dokonana, a także iż dostarczane towary (piwo) rzeczywiście opuściły terytorium Polski. Potwierdzenie tego faktu znajduje bowiem oparcie w dowodach świadczących o nabyciu przez spółkę N. piwa, wykonanych kursach przez kierowców, poniesienia przez przewoźników kosztów paliwa, eurowiniet, opłat myta, przepraw promowych. Organ kwestionował natomiast prawdziwość przedstawionych przez skarżącą dowodów dostawy do firmy M. Ltd., w postaci dokumentów CMR oraz dokumentów UDT, skutkiem czego nie jest możliwym ustalenie ostatecznych nabywców piwa i sprawdzenie, czy nabywcy ci dokonali zapłaty podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Skarżąca podniosła w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania

tj. art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną oceną materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do: postawienia zarzutu, że spółka brała udział w oszustwie podatkowym, niewyjaśnienia czy spółka M. Ltd była w trakcie przedmiotowych dostaw piwa osobą prawną zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii, niewyjaśnienia czy osoby zarządzające spółką M. Ltd dokonywały w imieniu tej spółki zakupu piwa od spółki N. oraz czy podpisy na fakturach za zakup piwa od spółkę N. są podpisami tych osób, nieustalenia czy spółka M. Ltd. z tytułu zakupu piwa od spółki N. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Wielkiej Brytanii, nieustalenia czy firma M. Ltd zadeklarowała i rozliczyła podatek VAT na terenie Anglii z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych (piwa), jeśli nie to czy organ brytyjski wszczął w tym zakresie postępowanie i jakie są jego wyniki.

Przystępując do oceny merytorycznej zarzutów skargi i tym samym postępownia organów podatkowych należało mieć na uwadze definicję WDT zawartą wart. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wynika z niej jednoznacznie, że aby daną czynność uznać za WDT to konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz to, że wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Innymi słowy WDT jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej WNT). Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał Trybunał Sprawiedliwości w sprawach m.innymi Teleks C-409/04 (pkt 42) , Twoh C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41). Podniósł, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Stoi to w sprzeczności z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym. Podatnik winien zatem samodzielnie dostarczyć takich dowodów, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko. Dowody takie powinny być rzetelne, nie budzące wątpliwości. Nie podlega bowiem świetle tych dowodów ocenie zamiar podatnika co do dokonania WDT, a obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów.

W ocenie Sądu dokumenty przedstawione przez skarżącą warunku tego nie spełniały, na ich podstawie nie został wykazany fakt przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ujawnioną w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż piwa w kwietniu 2010 r. oraz dokumentach CMR jako nabywcę towaru brytyjską firmę M. Ltd. Okoliczność, że faktury od strony formalnej zostały wystawione na podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim, podpisane przez osoby zarzadzające tą firmą, nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia wobec bezspornych ustaleń o nie skierowaniu dostaw piwa do Włoch, a niewątpliwie do Anglii i do nieokreślonego odbiorcy. Dowody, jakimi dysponuje podatnik, muszą łącznie potwierdzać zarazem fakt wywiezienia, jak

i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju. Podczas gdy materiał zgromadzony w toku postępowania podatkowego wskazywał na takie działania ze strony podatnika, które poddają w wątpliwość rzeczywistość wystąpienia całej transakcji WDT. Wniosek taki wyprowadzić należy z oceny szeregu faktów stwierdzonych dowodami w postaci: oświadczenia administracji podatkowej brytyjskiej dotyczącej bytu prawnego i funkcjonowania w charakterze podatnika VAT w kontrolowanym okresie firmy M. Ltd, oświadczenia administracji podatkowej włoskiej dotyczącej bytu prawnego i funkcjonowania przedstawiciela handlowego firmy M. Ltd - firmy “P." jako podatnika VAT w kontrolowanym okresie, zeznań kierowców zajmujących się transportem piwa w kontrolowanym okresie w firmie "A": A. P., J.K., W.H., D.S.; w firmie “G.": S. T., K. S., T. D., W.F., w firmie “TC" P. B.: D. Ż., P. P., A. K., R. B., K. K., Ł. K., G. K., ponadto zeznań świadków P.B., K.P., K. S., dokumentów CMR i UDT oraz faktur VAT wystawionych przez firmę A.I.F.Ltd i firmę D. GmbH.

Ocenę dokonanych przez organ ustaleń odnoszących się do firmy M. Ltd jako podmiotu, który nie był rzeczywistym nabywcą piwa w kwietniu 2010 r. pochodzącego od spółki N., rozważyć należy w kontekście treści dokumentów SCAC [...] z 30.11.2010 r. oraz z 3.01.2012 r. mających walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokumenty SCAC [...] uzyskane dwukrotnie na pytanie polskiego organu podatkowego w wyniku wymiany informacji na mocy Rozporządzenia WE nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej potwierdziły, że firma M. Ltd nie występowała jako podatnik VAT we Włoszech, nie zadeklarowała we Włoszech nabyć wewnątrzwspólnotowych, jest znikającym podatnikiem co jest powodem jej wyrejestrowania, zgodnie z posiadaną przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii ostatnią deklaracją firma ta jest nieaktywna (nie handluje) chociaż w toku przesłuchania pan Q. (dyrektor) oświadczył, że firma ta handluje alkoholem, zaś ostatni posiadany przez administrację podatkową adres tej spółki jest to adres skrzynki pocztowej, M. Ltd. została wyrejestrowana we wrześniu 2009 r. (przed tym jak obecny dyrektor przejął firmę) ze względu na powiązanie pomiędzy trzema ostatnimi zmianami dyrektora i podejrzanej działalności gospodarczej z adresu skrzynki, dyrektor M. Ltd ubiegał się o przywrócenie numeru VAT w listopadzie 2009 r. nie został on przyznany, ponieważ nadal administracja podatkowa Wielkiej Brytanii podejrzewa jak ten numer zostanie wykorzystany.

Zważywszy na fakty wynikające z przedstawionych wyżej informacji

SCAC [...], podzielić należy wniosek organów, że spółka M. Ltd na terenie Wielkiej Brytanii w roku 2010 nie funkcjonowała jako zarejestrowany podatnik podatku od wartości dodanej jak również nie działała w charakterze podatnika VAT, bowiem nie wykazywała i nie uiszczała m.in. podatku VAT należnego z tytułu dokonanych nabyć piwa od N. Informacja SCAC [...] administracji brytyjskiej jest także odpowiedzią na niezasadny zarzut skargi dotyczący nie ustalenia przez organ czy firma M. Ltd z tytułu zakupu piwa od spółki N. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, czy zadeklarowała i rozliczyła podatek VAT na terenie Wielkiej Brytanii z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych (piwa). Odnośnie zarzutu nieustalenia czy organ brytyjski wszczął postępowanie w stosunku do M. Ltd z tytułu transakcji wenwątrzwspólnotowego nabycia piwa i jakie są jego wyniki, odwołać się należy także do informacji SCAC [...] z 3.01.2012 r. Z informacji tej wynika, że administracja brytyjska nie natknęła się na firmę N. czy “P" w jakichkolwiek łańcuchach transakcji firmy M. Ltd. Wyprowadzić należy zatem wniosek o braku wszczęcia takiego postępowania, co dodatkowo potwierdza, że spółka M. Ltd nie rozliczyła podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia piwa od N.

Potwierdzeniem prawidowych ustaleń organu dotyczących nie funkcjonowania w kontrolowanym okresie w charakterze podatnika VAT spółki M. Ltd, jest treść informacji SCAC [...] z dnia 10.12.2010 r. uzyskanej na mocy Rozporządzenia

WE nr 1798/2003 w sprawie wymiany informacji od administracji podatkowej włoskiej. Z treści tego dokumentu wynika, że firma M. Ltd nie funkcjonowała jako podatnik podatku VAT we Włoszech, nie zadeklarowała ona WNT we Włoszech. Firma “P" nie występowała natomiast jako przedstawiciel podatkowy spółki M. Ltd, nie złożyła żadnej deklaracji VAT wewnątrzwspólnotowej, firma ta wystawiła administracyjne dokumenty towarzyszące dla przewozu piwa zakupionego od spółki N. do Wielkiej Brytanii, jednakże w rezultacie zapytania MVS brytyjskie władze odpowiedziały, że odbiorca nie otrzymał towarów wskazanych na wysłanych do kontroli administracyjnych dokumentach towarzyszących. Informacje te zostały również potwierdzone w pismach włoskich władz celnych z 13.11.2012 r. i 11.01.2013. Dodatkowo w piśmie z 11.01.2013 r. włoskie władze celne poinformowały o kontroli firmy “P" przez właściwe władze sądowe.

W świetle faktów wynikających z informacji administracji brytyjskiej i włoskiej, organ zasadnie podważył wiarygodność spółki M. Ltd jako nabywcy piwa. Oceny takiej nie zmienia to, że firma “P" posiadała ważną w kwietniu 2010 r. licencję na prowadzenie składu podatkowego, skoro nie była w kontrolowanym okresie przedstawicielem podatkowym spółki M. ltd. W konfrontacji z treścią dokumentów urzędowych, którymi są informacje pochodzące od brytyjskiej i włoskiej administracji podatkowej, organ słusznie zdyskredytował dowody w postaci licencji “P"

i oświadczenia tego składu podatkowego, w wyjaśnieniu istotnych faktów w niniejszej sparwie.

Zarzut skargi dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu wyjaśniającego czy spółka M. Ltd była w trakcie przedmiotowych dostaw piwa osobą prawną zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii, ocenić należy w kontekście koniecznych warunków dla zaistnienia WDT, określonych w art. 13 ust 1 i 2 ustawy o VAT.

Z przepisu tego wynika warunek aby nabywca towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającą w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Z przywołanej regulacji wynika zatem, że bycie osobą prawną, co w odniesieniu do spółki M. Ltd potwierdza informacja zawarta w Urzędowym Rejestrze ds. Spółek Wielkiej Brytanii, jest niewystarczająca dla ziszczenia się WDT. Konieczne jest działanie takiej osoby prawnej w charakterze podatnika VAT, a takiego warunku spółka M. Ltd nie spełnia, co potwierdzają wiarygodne dowody w postaci dokumentów SCAC administracji podatkowej brytyjskiej i włoskiej. Trafnie także organ wykluczył, w szczególności w świetle pewnych co do treści dokumentów SCAC, jako dowód w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, informację Urzędu ds. Rejestracji Spółek Wielkiej Brytanii, z uwagi na klauzulę w niej zawartą o braku możliwości weryfikacji przesyłanych przez podmioty informacji.

Spółka nie wykazała zatem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na uwidocznionego w spornych fakturach VAT nabywcę. Okoliczność, że faktury od strony formalnej zostały wystawione na podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim, nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia wobec bezspornych ustaleń o skierowaniu dostaw piwa na teren Anglii, ale do innego odbiorcy.

Przedstawiony przez organ mechanizm obrotu piwem przez skarżącą w ramach dostaw, które miały być wykonywane do spółki M. Ltd w kwietniu

2010 r., a w rzeczywistości wykonane zostały do bliżej nieokreślonej osoby w Anglii został potwierdzony także innymi dowodami. Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów przewozowych CMR oraz dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru UDT wynika, że w okresie od kwietnia do września 2010 r. usługi transportu piwa należącego do spółki N. miały być świadczone na trasie Kielce – Povoletto we Włoszech i miały być wykonywane przez trzy firmy transportowe: "T.C." P.B., firma "A." A.P. oraz "G". Fakty wynikające z dokumentów CMR i UDT zostały zweryfikowane na niekorzyść podatnika po uprzednim przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Po analizie treści zeznań przesłuchanych w charakterze świadków zajmujących się transportem piwa w kontrolowanym okresie kierowców: firmy "A" A. P.: J. K., W.H., D. S.; firmy "G.": S. T., K. S., T. D., W. F.; firmy "TC"

P.B.: D.Ż., P.P., A.K., R.B., K.K., Ł.K., G.K. – Sąd podziela ocenę organu o niewiarygodności tych zeznań w części dotyczącej wykonywanych transportów piwa do Włoch. Zeznania świadków cechuje jak trafnie zauważył organ duża ogólnikowość w zakresie określenia trasy, trwania przewozów, niekojarzenia przez kierowców nazwy firmy, do której mieli we Włoszech dowozić towary, a niektórzy z nich mieli być tam kilkakrotnie. Istotnym jest także fakt zatrzymania i ukarania przez francuską służbę celną K. S. oraz złożone przez niego zeznania o wykonywanych kursach do Wielkiej Brytanii. Ponadto faktyczny kierunek trasy transportu piwa z Kielc do Wielkiej Brytanii, wynika między innymi z przedłożonych w trakcie kontroli przez K.P. faktur za usługi przepraw promowych. W datach rzekomych transportów z Kielc do Włoch pojazdy firmy A., faktycznie znajdowały się na promie pokonując trasę do Wielkiej Brytanii, natomiast dokumenty CMR były wystawione na trasie Kielce - Włochy. Fakt ten potwierdził K. P. osoba odpowiedzialna za działania logistyczne w firmie "A." do protokołu przesłuchania z dnia 27.10.2011 r., że transport odbywał się na trasie Polska - Anglia, natomiast dokumenty CMR były wystawione na trasie Kielce - Włochy.

Świadkowie P. B. i K. P. potwierdzili nieprawidłowości związane z transportem piwa dla spółki N., wypełnianiem dokumentów przewozowych CMR, otrzymywaniem dwóch różnych listów przewozowych na ten sam pojazd jeden na trasę Kielce – Londyn, a drugi na trasę Kielce – Włochy. Na podstawie ich zeznań uprawniony jest wniosek organów, że towary objęte spornymi fakturami VAT zostały wywiezione do Anglii i wydane niezidentyfikowanej osobie. Oznacza to, że zarówno faktury VAT jak i dołączone do nich dokumenty UDT i CMR mające potwierdzać dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa na rzecz spółki M. Ltd, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu udokumentowanych nimi transakcji.

Ocena dowodów z zenań świadków i wnioski wynikające z tej oceny znajdują zatem w pełni uzasadnienie w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Istotnym potwierdzeniem wiarygodności przedstawionego w zaskarżonej decyzji mechanizmu handlem piwem przez spółkę N. w kwietniu

2010 r., jest analiza faktów wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmy A.I.F. Ltd i firmę D. GmbH na rzecz firmy transportowej “TC" P.B., dokonana w połączeniu z analizą faktur VAT wystawionych przez spółkę N. do których załączono listy CMR dostawy piwa do spółki M. Ltd (miejsce dostawy Udine we Włoszech). Z przedstawionej szczegółowo w zaskarżonej decyzji analizie tych faktur wynika, że w kwietniu 2010 r. firma “TC" P.B. dokonała usług rezerwacji przepraw promowych dotyczących pojazdów, które miały być wykorzystywane do transportu piwa należącego do spółki N. oraz dokonywała nabycia usług związanych z transportem drogowym (eurowiniety, myto elektroniczne) dla pojazdów, które miały być wykorzystywane do transportu piwa należącego do spółki N. Podczas gdy dla tych samych pojazdów i w tych samym terminie w dokumentach CMR wpisano trasę Kielce – Włochy. Oznacza to, że miejscem docelowym dla transportów piwa nie były Włochy miejscowość Povoletto, jak to wynika z listów CMR, lecz miejscowość położona na terytorium Anglii. Trafna jest zatem ocena organu, że fakty wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmy A.I.F. Ltd i firmę D. GmbH na rzecz firmy transportowej “TC" P.B., świadczą o nierzetelności przedstawionych przez skarżącą dokumentów CMR oraz potwierdzeń odbioru towaru w Povoletto dla nabywcy spółki M. Ltd.

Wbrew zarzutowi skargi nie stanowi naruszenia przez organ art. 120,122,191 Ordynacji podatkowej nie ustalenie jaki wpływ na wynik sprawy miał fakt, że warunki dostawy piwa pomiędzy spółką N. a spółką brytyjską M. Ltd stanowiły, że piwo stawało się własnością M. ltd z chwilą załadunku towaru na samochody. Innymi słowy należałoby by przyjąć, że skarżąca zmierza do wykazania, że jej udział w obrocie kończył się w miejscu, w którym piwo znajdowało się w chwili rozpoczęcia transportu. Powyższa okoliczność ma znaczenie w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o VAT (art. 32 Dyrektywy 2006/112) dla określenia miejsca świadczenia przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, które w ramach transakcji są wysyłane lub transportowane. Określenie miejsca świadczenia nie przesądza natomiast o przeniesieniu uprawnień do rozporządzenia towarem jak właściciel. Ponadto, jak wykazano, co do towaru bedącego przedmiotem spornych dostaw, że nie były one realizowane do podmiotu uwidocznionego na spornych fakturach VAT. W takiej sytuacji wbrew temu co twierdzi skarżąca, okoliczność ta w świetle art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Bez znaczenia dla oceny faktów prawidowo ustalonych przez organ, pozostaje informacja, na którą powołuje się skarżąca, że sposród 29 dostaw udokumentowanych konkretnymi dowodami UDT, tylko 4 dowody UDT okazały się rzetelne, tzn. służby celne Włoch potwierdziły autentyczność pieczęci celnych oraz opłacenie akcyzy we Włoszech; w przypadku zapytań o pozostałe 25 dostaw uzyskano informacje, iż na dokumentach UDT stemple i podpisy celne są fałszywe, dokumenty te nie zostały wprowadzone do zapisów przedsiębiorcy. Po pierwsze dlatego, że jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, Urząd Celny w K. w czasie czynności sprawdzających w spółce N. nie przeprowadzał kontroli oraz postępowania dotyczącego w zakresie badania rzetelności dowodów potwierdzających faktyczne przemieszczenie piwa z Kielc do Povoletto (dokumentów CMR, czy UDT) oraz nie znał wówczas ustaleń włoskich organów celnych co do nieprawidłowości w dokumentacji spółki N. przedłożonej do Urzędu Celnego w P. w celu uzyskania zwrotów zapłaconej akcyzy. Po wtóre dlatego, że w niniejszej sprawie okresem kontrolowanym, w którym zakwestionowano WDT spółce N. na rzecz spółki M. Ltd, jest miesiąc kwiecień 2010 r. Z kolei jak dowiodło przeprowadzone postępowanie transport piwa w tym czasie nie odbywał się do miejscowości Povoletto, Udine we Włoszech, wskazanej w fakturach VAT oraz w dokumenatch towarzyszących CMR i UDT jako miejsce dostawy.

Zatem, choć istotnie z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że towary opuściły terytorium Polski i znalazły się na terenie innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (zostały odebrane w Anglii, jednak nie dotarły do miejsca przeznaczenia uwidocznionego w dokumentach), to wbrew stanowisku skarżącej nie może to być wystarczające dla uznania, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel.

Nie chodzi tu przy tym o jakiegokolwiek nabywcę, lecz o ten podmiot, który jest wskazany w dokumentach dostawcy. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT). Jego istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). W kraju dostawy jest zwolniona z opodatkowania z tego właśnie powodu, że będzie opodatkowana w kraju nabycia. Takiej samej wykładni pojęcia WDT dokonał Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach: Teleos C-409/04, Twoh C-184/05 i C-285/09 stwierdzając, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Takie też stanowisko wynika z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2013 r., sygn. I FPS 5/13, gdzie stwierdzono m.in., że stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje bowiem, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia).

W konsekwencji należało przyjąć, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy dawał podstawę do uznania, że nie doszło do nabycia przez spółkę M. Ltd towarów, a co za tym idzie nie doszło do ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. W takim stanie sprawy zarzut skargi, że organ nie ustalił czy przedstawiciele firmy M. Ltd zamawiały dostawę piwa w spółce N. jest całkowicie chybiony.

Podzielić przy tym należy stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 20.12.2011r., sygn. I FSK 346/11, że nie jest rolą organu ani tym bardziej sądu administracyjnego rozbudowywanie i poszerzanie materiału dowodowego w celu wykazania innego przebiegu czynności i innej ich kwalifikacji, jeśli wersja wynikająca z dokumentów i oświadczeń strony okazuje się wadliwa zarówno w zakresie sposobu opodatkowania, jak i wymogów zastosowania właściwej stawki podatkowej.

Odnosząc się natomiast do argumentów skargi o zachowaniu przez skarżącą aktów staranności, stwierdzić należy, że okoliczność ta była rozważana przez organ w kwestionowanym rozstrzygnięciu. Zgodnie z przywołanym wcześniej orzecznictwem TSUE dostawca może uniknąć opodatkowania (w Polsce według stawki 22%), jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2009r., I FSK 1515/07). Odwołać się należy w tym miejscu do orzecznictwa TSUE - wyrok z dnia 27 września 2007 r. C-409/04 w sprawie Teleos plc, zgodnie z którym nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. W orzeczeniu tym, podobnie jak w wyroku z dnia 27 września 2007r. C-184/05 Twoh International BV wskazano zarazem na obciążający podatnika ciężar wykazania uprawnień do objęcia odstępstwem od opodatkowania, a zatem, że to dostawca ma obowiązek wykazać, że prawo rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego.

Biorąc pod uwagę i akceptując tezy wypływające z wyroku TSUE z dnia

27 września 2007r. I C-409/04, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze

i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie, stwierdzić należy, że nie ma jednak jakichkolwiek podstaw do ich zastosowania w odniesieniu do skarżącej. Przeczą temu ustalone przez organy okoliczności dotyczące realizacji dostaw w rzeczywistości nie na rzecz spółki

M. Ltd, a na rzecz nieokreślonego kontrahenta w Anglii. W realiach tej sprawy wszystkie okoliczności opisane szczegółowo przez organy i przytoczone w części wstępnej uzasadnienia wskazywały jednoznacznie na wiedzę osób zarządzajacych spółką N. o wysyłce piwa bezpośrednio do Anglii, a nie do składu podatkowego w miejscowości Povoletto, Udine we Włoszech. Prezes spółki K.S. oraz prokurent N.L. potwierdzili, że mieli oni wyłączny wpływ na trasy wywozu piwa, wypełnianie dokumentów przewozowych CMR. Spółka z pominięciem elementarnych względów bezpieczeństwa i zasad ekonomii zgodziła się, aby transakcje o wartości 903 802,17 zł, zostałe zapłacone gotówką. Organ przyjmując, że przedstawiciele spółki N. - K.S. (Prezes) oraz N.L. (Prokurent) uczestniczyli w procederze – oszustwa podatkowego, przedstawił dowód w postaci zeznań świadka K.P. Świadek ten wskazuje na osoby: K.S. oraz N.L., które zlecały firmie A. transport piwa na trasie Polska - Anglia, podczas gdy dokumenty CMR były wystawiane na trasę Kielce - Włochy. Świadek zeznał także o procederze podmieniania kierowcom dokumentów CMR tj. wręczania im CMR-ek przy wyjeździe na faktyczną trasę transportu piwa Kielce - Anglia i podmianę tych dokumentów w Anglii na dokumenty z trasą Kielce - Włochy. W powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego zebranego w sprawie, zeznania świadka K. P. zostały prawidłowo uznane przez organ za wiarygodne i przyjęte za podstawę ustaleń. Wiarygodność zeznań świadka K. P. potwierdza K.S. zeznając, że spółka N. dysponowała czystymi drukami CMR opatrzonymi pieczątkami firmy P. B. oraz firmy A.. Skoro dokumenty CMR wypełniały trzy osoby K.S. - Prezes Zarządu, N. L. - Prokurent oraz D. W. - pracownik na zlecenie K. S. bądź N.L. to fakt ten świadczy o tym, że mieli oni świadomość uczestniczenia w oszustwie i sprzyjali realizacji tego oszustwa. Wobec ustalenia w oparciu o dokumenty urzędowe, że skład podatkowy we Włoszech nie był w kontrolowanym okresie przedstawicielm podatkowym spółki M. Ltd, a ta firma z kolei nie była rzeczywistym nabywcą piwa od spółki N., to wyjaśnienia K. S. i N. L. o odbieraniu pieniędzy zawsze osobiście we Włoszech od właściciela firmy M. Ltd., często za pośrednictwem szefa składu podatkowego V. P., a także w Londynie podczas pobytu w firmie M. – dowodzą niezbicie o osobistym udziale wyłącznie tych osób w procederze oszustwa podatkowego.

W świetle ogółu okoliczności niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej w "dobrej wierze". To zaś przesądza o niezasadności postawionych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedstawione rozw