III SA/Po 1313/13

Uzasadnienie

Burmistrz Ł. decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], określił spółce X Sp. z o.o. [...] nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł, w związku z podwójnym opodatkowaniem, oraz odmówił określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że spółka wystąpiła z wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. (wpływ do organu dnia [...] grudnia 2012 r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012. Wraz z wnioskiem złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2012, w której wykazała podatek w wysokości [...] zł. W związku z tym, że prawidłowość skorygowanej deklaracji budziła wątpliwości, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ wydał decyzję określającą wysokość podatku za 2012 rok, uwzględniając podwójne opodatkowanie budynku oraz odmawiając nadpłaty, wynikającej z błędnej interpretacji pojęcia budowli. Zdaniem spółki opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz obudowa tych urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związana z gruntem. Tym samym wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. Jednakże w ocenie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do całkowitego oddzielenia urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej gazu od fundamentu. Zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i pozostałe składające się na budowlę elementy tej stacji.

W odwołaniu od decyzji Burmistrza Ł. strona zarzuciła organowi podatkowemu błędną interpretację przepisów prawa materialnego. Powołując się na rozumienie obiektu budowlanego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych podkreśliła, że uznając za zasadę spójność systemu prawa, nielogiczne byłoby twierdzenie, iż obiektami budowlanymi w systemie prawa z jednej strony są takie, które są trwale związane z gruntem i powstały w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale związane z gruntem i zostały na przykład zamontowane, a więc wykonane w sposób nie wymagający przeprowadzenia robót budowlanych. Niezasadne jest też uznanie, że przedmiotowe urządzenia spełniają definicję urządzenia budowlanego (art. 3 pkt. 9 ustawy Prawo budowlane), a więc że zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem odwołującej to fundament, stanowiący budowlę w rozumieniu art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, służy urządzeniom, a nie odwrotnie. Twierdzenie to wspiera dodatkowo fakt braku bezpośredniego związku pomiędzy fundamentem a tymi urządzeniami. Prawo budowlane reguluje wyłącznie sytuacje, w których obiekt budowlany ma funkcję dominującą, a ewentualne urządzenia i instalacje służą eksploatacji obiektu, co nie ma miejsca w sprawie.

W dalszej części odwołania strona podniosła, że organ niezasadnie odwołuje się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania, tym bardziej, że w ogóle nie wykazuje powiązań o charakterze technicznym. Ponadto organ ignoruje fakt, że dla funkcjonalnie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarową, to fundament i kontener stanowią elementy budowlane, reszta to tylko urządzenia techniczne (elementy niebudowlane), które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tymczasem tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkuje uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany (budowlę), a zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowe urządzenia nie stanowią obiektów trwale związanych z gruntem, bowiem brak ich bezpośredniego i trwałego powiązania z fundamentem. Obiekty te nie powstały również w wyniku prac budowlanych, zostały zakupione w całości od producenta i zamontowane na innych niezależnych obiektach. W przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych nie występuje zatem związek techniczny z jej elementami budowlanymi, w tym z fundamentem. Wykluczone jest przy tym opodatkowanie obiektów, których nie można definitywnie przyporządkować definicjom zawartym w ustawie Prawo budowlane.

Zdaniem odwołującej naruszono także przepisy prawa procesowego, a w konsekwencji nie ustalono stanu faktycznego. Odwołująca podniosła w szczególności, że organ podatkowy naruszył art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego. Organ nie powołał nadto biegłego i poddał w wątpliwość dokumenty przedłożone przez spółkę, a więc opinię doradcy podatkowego i karty kwalifikacyjne obiektów. Jednocześnie do odwołania spółka załączyła opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Ł. z dnia [...] marca 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że odwołująca zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 rok (deklaracja z dnia [...] stycznia 2012 r. i korekta deklaracji z dnia [...] kwietnia 2012 r.) i uiściła podatek w ustawowych terminach w łącznej wysokości [...] zł. Następnie w miesiącu grudniu 2012 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że skorygowana deklaracja budziła zastrzeżenia organu I instancji, dlatego też organ ten określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012. W rozpoznawanej sprawie wysokość podatku od nieruchomości została ostatecznie określona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] lipca 2013 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Ł. z dnia [...] marca 2013 r. określającą wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł. Tym samym nadpłata wyniosła [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że sporne urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, gdyż stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Wśród przykładowych budowli wymienionych w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane wprost wskazano na sieci techniczne. Z przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się między innymi sieci gazowe (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 1 rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055), zdefiniowano natomiast sieć gazową, gazociąg, stację gazową, stację redukcyjną i stację pomiarową. Definicja sieci gazowej i dalsze przepisy rozporządzenia, zdaniem organu, wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Z definicji budowli wynika wymóg kompletności obiektu budowlanego, a taki warunek spełnia sieć gazowa. Wszystkie więc elementy sieci gazowej składają się na budowlę jako całość. Dlatego też wyróżnienie części budowlanej i niebudowlanej stacji redukcyjno-pomiarowej nie znajduje uzasadnienia. Nie ma również znaczenia czy dla wytworzenia lub zamontowania urządzeń technicznych konieczne są roboty budowlane, ani okoliczność braku trwałego połączenia urządzeń z gruntem, czy możliwość ich wymiany. Wymóg taki nie wynika z przepisów prawa. Organ zaznaczył przy tym, że demontaż przedmiotowych urządzeń, na którą to możliwość wskazuje odwołująca, spowoduje że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność funkcjonowania sieci gazowej. Okoliczność, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej mogą zostać bez uszczerbku dla ich funkcjonalności w każdym czasie odłączone od fundamentów i przeniesione w inne miejsce nie ma zasadniczego znaczenia, gdyż same urządzenia techniczne bez ich podłączenia z gazociągiem nie mogą pełnić samodzielnej funkcji użytkowej. Tym samym ich odłączenie czyniłoby je bezużytecznymi. Zatem w ocenie organu za budowlę należy uznać całą sieć gazową wraz ze wszystkimi układami redukcyjnymi i pomiarowymi, które stanowią elementy sieci gazowej i stanowią zespół urządzeń technicznych ze sobą powiązanych oraz funkcjonalnie związanych z gazociągiem.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Natomiast przedłożona wraz z odwołaniem opinia techniczno-budowlana nie wpłynęła na zmianę stanowiska organu w zakresie kwalifikacji spornych urządzeń technicznych. Organ nie podzielił wniosków tej opinii, zauważając że punktem wyjścia rozważań w niej zawartych jest odwołanie się do definicji obiektu budowlanego zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Definicja ta nie może zdaniem organu przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Strona, obecnie spółka Y Sp. z o.o., skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W skardze zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podniosła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane), która została wybudowana (art. 1 ustawy Prawo budowlane), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. W ocenie skarżącej nie jest jednocześnie możliwe dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt. 1 lit. b ustawy Prawo budowlane. Spójną z powyżej przywołaną definicją jest definicja obiektu budowlanego zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zgodnie z nią obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Przy czym pomocnicze użycie definicji z PKOB ma na celu jedynie doprecyzowanie definicji ustawowych z ustawy Prawo budowlane. Ponadto podobną definicję zawiera budowlana norma PN-ISO-6707 1:1994, zgodnie z którą obiekty budowlane to wszystko, co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Skarżąca podkreśliła również, że budowlami – według prawa budowlanego – są obiekty wymienione w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane i obiekty do nich podobne – "takie jak". Z kolei urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, nie są trwale związane z fundamentami ani nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, a więc nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu tej ustawy. Skarżąca wskazała dodatkowo, że spotykany jest pogląd, zgodnie z którym kontenery, w których zlokalizowane są urządzenia redukcyjno-pomiarowe, powinny być traktowane jak budynki, gdyż spełniają wszystkie przesłanki wynikające z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. W przypadku takiego potraktowania kontenerów urządzenia w nich zlokalizowane należałoby rozpatrywać, jako instalacje i urządzenia zlokalizowane w budynku.

Zdaniem skarżącej tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy błędnie więc kładą nacisk wyłącznie na związek o charakterze funkcjonalnym (w tym zakresie przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10). Bezzasadne było również przywoływanie przez organ przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, bowiem rozporządzenie jedynie przykładowo definiuje pojęcie sieci gazowej. Nie zawiera natomiast definicji istotnej dla sprawy (obiektu budowlanego), a ponadto reguluje warunki techniczne, jakim sieci powinny odpowiadać, a nie to czy sieć gazowa wraz ze wszystkim elementami wymienionymi w rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Nie odnosi się też do kwestii istnienia związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią, co jest konieczne dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem w przypadku przedmiotowych urządzeń nie występuje związek techniczny ani z siecią gazową, ani z fundamentem bądź kontenerem, które stanowią elementy budowlane stacji. Urządzenia redukcyjno-pomiarowe po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce bez jakiegokolwiek uszczerbku dla ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Błędne jest także w ocenie skarżącej odwoływanie się do treści art. 29 ust. 2 pkt. 11 ustawy Prawo budowlane oraz załącznika do tej ustawy. Art. 29 ust. 2 pkt. 11 ustawy Prawo budowlane odnosi się do wymogu pozwolenia na budowę w przypadku wykonywania robót związanych z wymienionymi sieciami, nie odnosząc się w ogóle do definicji obiektu budowlanego. Z kolei załącznik do ustawy Prawo budowlane, jako czynnik charakteryzujący kategorię XXVI określa długość, a więc obiektami budowlanymi zaliczanymi do tej kategorii mogą być wyłącznie takie obiekty, które cechą tą się charakteryzują. Nie można z tego jednakże domniemywać, że ustawodawca chciałby włączyć do definicji budowli wszystkie elementy sieci gazowej. Na poparcie wyrażonego w skardze stanowiska spółka przywołała także wyrok Sądu Najwyższego dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02, w którym Sąd ten orzekł, że o całości techniczno-użytkowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Niewątpliwie - zdaniem skarżącej - w ramach sieci gazowej stanowiącej z jurydycznego punktu widzenia zbiór rzeczy można wyróżnić poszczególne instalacje, czyli urządzenia, które ze względu na regulację zawartą Kodeksie cywilnym stanowią rzeczy ruchome, a także rzeczy złożone z poszczególnych urządzeń, stanowiących ich części składowe. O tym, czy określony odcinek sieci stanowi odrębną rzecz, decydują zatem względy techniczno-funkcjonalne, a nie tylko funkcjonalne.

Spółka zaznaczyła także konieczność wyodrębnienia, w przypadku gdy takie istnieją, budowlanych i niebudowlanych części urządzeń. Obowiązek taki wynika ze stanowiska orzecznictwa i judykatury.

W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca podniosła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 122, 187 w zw. z art. 197 i art. 210 § 1 pkt. 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w głównej mierze kładąc nacisk na nieodniesienie się przez organ do przedstawionych przez skarżącą dowodów w postaci profesjonalnych opinii oraz na niepowołanie biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Poddana kontroli w niniejszej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, w konsekwencji czego skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 75 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie określone w § 1 (do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku) przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że nie powstała po stronie skarżącej nadpłata w podatku od nieruchomości, za rok 2012, która miałaby wynikać z wyłączenia spod opodatkowania wartości urządzeń redukcyjno-pomiarowych gazu znajdujących się w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych. Nadpłata wynikająca z podwójnego opodatkowania budynku, została prawidłowo stwierdzona przez organy i pozostaje na obecnym etapie postępowania poza sporem.

Istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, uznał za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. - kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe - podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt. 3 tejże ustawy.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt. 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt. 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 tej ustawy, ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozmieć

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wyżej przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane – kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (por. także art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy).

Na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011, sygn. akt II FSK 2017/10 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazano w nim, że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak na przykład w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy jak chce tego strona skarżąca w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy Prawo budowalne także przepisy wykonawcze do tejże ustawy. I tak w wydanym na podstawie art. 7 ustawy Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055), sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt. 1 tego rozporządzenia).

Wypada również zauważyć, że z dniem 17 lipca 2010 r. weszły w życie zmiany w art. 3 ustawy Prawo budowlane polegające na wykreśleniu z wyliczenia zawartego w punkcie 3 tego art. pojęć "drogi, linie kolejowe", a dopisaniu pojęcia "obiekty liniowe", a także na dodaniu punktu 3a zawierającego definicję pojęcia "obiekt liniowy". Konsekwencją tej zmiany było wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej. Zmiana ta miała charakter doprecyzowujący z uwagi na wątpliwości w dotychczasowej interpretacji terminu "budowla".

Analiza powyżej przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu - przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Na gruncie dotychczasowych uwag nie ma zatem podstaw, wbrew zarzutom strony skarżącej, aby pojęcie sieci gazowej ograniczać wyłącznie do takich jej elementów, których cechą charakterystyczną jest długość. Takie podejście prowadzić będzie bowiem do nieuzasadnionego wyłączenia spod tego pojęcia pozostałych jej elementów, które wraz z elementami charakteryzującymi się długością składają się przecież na wspomnianą powyżej całość.

W świetle przedstawionego zbioru przepisów i w związku koniecznością systemowej wykładni terminu "budowla" niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. Zgodnie z § 2 pkt. 27 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, określenie "punkt redukcyjny" oznacza – stację redukcyjną o strumieniu objętości równym 60 m3/h lub mniejszym i ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5 MPa włącznie. "Stacja redukcyjna" jest to natomiast - stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe (§ 2 pkt. 25 rozporządzenia). Z kolei określenie "stacja pomiarowa" oznacza – stację gazową, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca (§ 2 pkt. 26 rozporządzenia). Przy czym zgodnie z § 54 ust. 1 zd. 1 rozporządzenia stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi. Wreszcie "stacja gazowa" jest to - zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego (§ 2 pkt. 24 rozporządzenia). W tym miejscu warto także zauważyć, że zgodnie z § 26 cytowanego rozporządzenia poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1). Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2).

W toku postępowania skarżąca spółka podniosła, że stacje redukcyjno-pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, a więc fundamentem. W ocenie skarżącej stacje te mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty.

Stanowisko skarżącej nie jest trafne. Chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane, to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. W takim układzie to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, dostępny w systemie CBOSA).

Podnoszona przez skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się ów sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament w takim ujęciu, jak prezentowane w niniejszym uzasadnieniu, nie miałyby racji bytu. Idąc dalej bez kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej sieć gazowa - o czym była już mowa - nie spełniałaby swojej funkcji. Także patrząc z drugiej strony bez pozostałych elementów sieci gazowej, przedmiotowe stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne. W konsekwencji dotychczasowych uwag nie ma również znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany bądź przeniesienia urządzeń (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12, dostępny w systemie CBOSA). W wyroku tym Sąd podkreślił, że "do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy w zw. z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego.". Stanowisko to należy w pełni podzielić.

W tym miejscu podkreślić również należy, że analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż w ostatnim czasie pojawił się szereg wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania takich stacji, w których zaprezentowane zostało stanowisko tożsame z zajętym przez skład orzekający: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/13, z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12, z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 534/13, z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 439/12, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 509/13, wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1156/13, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 812/11, sygn. akt I SA/Sz 1006/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 904/11, wyrok WSA w Gorzowie Wkp. z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 31/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2175/13, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2874/11 (wszystkie dostępne w systemie CBOSA).

Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazać należy, że ani przepisy ustawy Prawo budowlane, ani ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się do treści art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Oczekiwana przez stronę powinność organu badania związku techniczno-funkcjonalnego poszczególnych elementów sieci jako części składowej jednej rzeczy ruchomej jest nieuzasadniona, bowiem - jak wyżej wskazano - sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt. 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.

Nie jest także prawidłowe sygnalizowane przez skarżącą stanowisko, zgodnie z którym stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (dostępny w systemie CBOSA), dotyczący stacji transformatorowych. W wyroku tym NSA stwierdził, że okoliczność, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. (trwale związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08, dostępne w systemie CBOSA). W przedmiotowym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Przytoczone poglądy w pełni należy odnieść do obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku – na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 rozporządzenia. Tym bardziej więc poglądy te należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek – w tym także z powodów przytoczonych w przytoczonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 213/12.

Przewidziane w § 26 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt. 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (zob. także m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 989/13, dostępny w systemie CBOSA).

W kwestii zarzutów procesowych skargi sprowadzają się one w szczególności do niepowołania biegłego w toku postępowania administracyjnego. Przy czym strona nie wykazuje, że stan faktyczny został błędnie ustalony ale że ustalenie go wymaga wiedzy specjalistycznej. Z treści skargi nie wynika czy doprowadziło to w konsekwencji do błędów w ustaleniach faktycznych. Strona nie wskazała też, jakiego rodzaju wiadomości specjalne wymagane byłyby dla prawidłowych ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Nie może też stanowić podstawy do powołania biegłego dowolne twierdzenie skarżącej spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej.

Z uwagi na to, że istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania, bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostał przedstawiony przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego dokument prywatny w postaci opinii techniczno-budowlanej w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych, który w takim ujęciu stanowi jedynie dowód co do prawa. Poza tym warto zauważyć, że została w nim przeprowadzona analiza elementów samej tylko stacji redukcyjno-pomiarowej z pominięciem istotnych kwestii dotyczących technicznego powiązania tych elementów z całością sieci gazowej. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nie odnosi się on zatem do okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

Reasumując uznać należy, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd w oparciu o treść art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.