I SA/Kr 536/14

Uzasadnienie

W dniu 24 września 2013 r. Gmina J. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji przekazanej w nieodpłatne użytkowanie gminnemu zakładowi budżetowemu oraz okresu, w którym podatek ten może być odliczony.

Wnioskodawczyni przedstawiła zaistniały stan faktyczny wskazując, że działając poprzez Urząd Gminy, będący aparatem pomocniczym, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług. Na podstawie umowy z dnia 29 marca 2010 r. Nr [...], w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013 gmina, jako inwestor realizowała inwestycję pod nazwą "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w Ż. wraz z budową kanalizacji sanitarnej w P. gmina J.". Zadanie zostało zrealizowane w ramach zadań własnych gminy. Podatek VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym. Wydatki poniesione w związku z tym projektem zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez gminę (z numerem NIP Urzędu Gminy). Jak wyjaśniła, dla celów identyfikacji podatkowej NIP oraz rozliczeń z tytułu VAT, jako podatnik VAT czynny był zarejestrowany Urząd Gminy. Gmina w tym czasie nie dysponowała odrębnym numerem NIP, w związku z czym posługiwała się numerem NIP Urzędu Gminy. Gmina (Urząd Gminy) nie obniżała podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacją wyżej wymienionej inwestycji. Wnioskodawczyni wskazała, że elementy inwestycji, będącej przedmiotem wniosku stanowią budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i że efekt tej inwestycji jest zaliczony przez gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji, mienie powstałe w związku z realizacją projektu stanowi środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł i zostało przyjęte do eksploatacji przez gminę dokumentem OT z dnia 21 marca 2011 r. (wartość przyjętego majątku 6.322.000 zł). Wnioskodawczyni wskazała dalej, że w dniu 3 listopada 2011 r. mienie to zostało przekazane przez gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez Zakład Wodociągi Gminne w J. protokołem zdawczo – odbiorczym. Zakład ten jest samorządowym zakładem budżetowym wykonującym usługi w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków oraz jest czynnym podatnikiem VAT wykonującym zadania własne gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków i figuruje jako sprzedawca (dostawca) na fakturach VAT wystawionych z wyżej wymienionego tytułu oraz występuje jako strona zawieranych umów z mieszkańcami. Rozlicza też podatek należny z tytułu świadczenia usług komunalnych w składanych deklaracjach VAT-7. Wnioskująca gmina wskazała przy tym, że planowała pobierać wynagrodzenie (odpłatność) od Zakładu Wodociągi Gminne w J. za korzystanie z mienia "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w Ż. wraz z budowa kanalizacji sanitarnej w P., gm. J." na zasadach dzierżawy, jednak ze względu na to, że województwo nie wyraziło zgody na taką odpłatną formę władania mieniem gminnym z własnym zakładem budżetowym, mienie przekazano nieodpłatnie i jest obecnie wykorzystywane przez gminę w całości wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług poprzez działający gminny zakład budżetowy. Od czynności dostaw wody i oczyszczania ścieków zakład ten odprowadza na rachunek właściwego urzędu skarbowego należny podatek VAT.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym gmina zadała pytanie czy będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji pod nazwą: "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w Ż. wraz z budową kanalizacji sanitarnej w P. Gmina J." na zasadach oraz w terminach określonych w art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wykorzystywaniem efektów tej inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług poprzez gminny zakład budżetowy.

Zdaniem gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z tytułu poniesionych opisanych wyżej nakładów, co wynikać ma z treści przepisów art. 86 ust. 1, 10, 11, 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z faktu, że gmina jako podatnik podatku od towarów i usług i zarazem nabywca towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją dotyczącą budowy majątku wykorzystywanego przez nią do działalności opodatkowanej miała pierwotnie zamiar wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Zaznaczyła przy tym, że możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego od początku nabycia towarów i usług z planowanym obrotem opodatkowanym jest uprawnieniem podatnika. Nie ma on obowiązku korzystać z tego prawa, ale jeżeli się na to zdecyduje, prawo to mu przysługuje i odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego pozostaje dalej możliwe, nawet po terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 i 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 13 tej ustawy i to również gdy sprzedaż opodatkowaną realizował powiązany z podatnikiem VAT inny podmiot. Gmina, powołując się na wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. C-137/02 czy wyrok z 1 marca 2012 r. C-280/10, w którym Trybunał przyznał inwestorom prawo do odliczenia VAT, wskazała na wynikające z tych wyroków warunki materialne pominięcia przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej, a które to warunki materialne są w sprawie spełnione. Pierwszy dotyczył tego, że pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług. Drugi dotyczy tego, że pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego, ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności. Trzeci warunek dotyczył tego, że drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje. Czwarty warunek dotyczył tego, że zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji. Ostatni warunek dotyczył tego, że podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny. Odnosząc te warunki do własnej sytuacji gmina wskazała, że zarówno ona, jak i Zakład Wodociągi Gminne są podatnikami podatku od towarów i usług. Przy pomocy dokonanej inwestycji gmina miała wykonywać działalność komercyjną, polegającą na oczyszczaniu ścieków. Cele te realizuje obecnie Zakład. Tym samym gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a nie jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, natomiast Zakład faktycznie wykonuje usługi odpłatne oczyszczania ścieków na zasadach komercyjnych, co znaczy, że dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu z wykorzystaniem tej inwestycji, tym samym jest z tego tytułu wprost podatnikiem podatku od towarów i usług. Omawiając warunek drugi, gmina wskazała, że miała zamiar przekazać nieodpłatnie majątek trwały dotyczący rozbudowy oczyszczalni ścieków wskazanemu wyżej samorządowemu zakładowi budżetowemu (czynność niepodlegająca VAT), który jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i który to w imieniu Gminy J. realizuje jej zadania własne, polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz oczyszczaniu ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana - co do zasady - podatkiem od towarów i usług). Zakład nie ma możliwości odliczenia VAT z tytułu zrealizowanej przedmiotowej inwestycji, gdyż nie on był inwestorem i nie on był nabywcą w podatku od towarów i usług, tylko Gmina J.. Istnieje zdaniem gminy bezpośredni związek dokonanych nabyć towarów i usług dotyczących wskazanej oczyszczalni ścieków ze realizowanym poprzez ww. nabycia inwestycyjne obrotem opodatkowanym. Gmina wskazała, że jeżeli nie miałaby prawa do odliczenia VAT, byłoby to wbrew obowiązującej na terenie Unii Europejskiej zasadzie neutralności. Nie ulega też wątpliwości według gminy, że Zakład w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejętą inwestycję, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia oczyszczalni ścieków nie podlega opodatkowaniu). Omawiając spełnienie warunku czwartego i piątego, gmina podniosła, że pomiędzy nią a Zakładem zachodzi powiązanie, gdyż Zakład jako jednostka organizacyjna gminy powstała w celu wykonania zadań gminy i działa w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Kierownikowi Zakładu przez Wójta Gminy. Zakład nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do gminy. Mienie Zakładu jest mieniem komunalnym. Nadzór nad działalnością Zakładu sprawuje Wójt Gminy. Gminny Zakład realizujący zadania Gminy J. jest wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, będącym odrębnym od gminy podatnikiem VAT czynnym, ale w ramach tej samej osoby prawnej realizującym w imieniu podmiotu, który go utworzył czyli Gminy Jerzmanowice jej zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz oczyszczaniu ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana co do zasady VAT). Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć gmina dotyczył zakupów związanych z rozbudową oczyszczalni, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać Zakład do czynności opodatkowanych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2013 r. znak [...] stanowisko wnioskującej gminy uznano za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Organ zaznaczył, że w świetle tych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wobec tego organ wyjaśnił, że przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegąjących temu podatkowi. Wyjaśniając kwestie prawne, organ wskazał, że na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), otrzymał brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, na co wskazał organ, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy). Organ zaznaczył przy tym, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika Z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Przepis ustępu 1 pkt 3 powołanego artykułu stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy (urzędu miejskiego) określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ustawy. Organ wyjaśnił, że z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Zaznaczył przy tym, że możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Dalej organ nawiązał ponownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy, z którego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do transakcji opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Organ odniósł powyższe rozważania prawne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, streścił go i wskazał, że zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 45, poz. 236). W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Organ zauważył, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.). W świetle art. 9 ww. ustawy sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

jednostki budżetowe;

samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 14 ww. ustawy zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi;

dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

lokalnego transportu zbiorowego;

targowisk i hal targowych;

zieleni gminnej i zadrzewień;

7. kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

7a. pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych;

8. utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania;

cmentarzy - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

dotacje przedmiotowe;

2. dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;

dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową. Unormowania te wskazują, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem, jak organ wskazał, pomimo, że gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług gmina oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT. Utworzony przez gminę samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jak wynika z opisu sprawy Zakład Gospodarki Komunalnej jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Zatem sama gmina, jak zauważył organ, uznała Zakład jako odrębnego podatnika podatku VAT.

Organ, przechodząc do zasadniczej kwestii, tj. prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej podniósł, że kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami wnioskodawcy jest związana inwestycja, o której mowa we wniosku. Odwołał się do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru. Zauważając, że z treści wniosku wynika, że mienie powstałe w wyniku realizacji projektu gmina przekazała do nieodpłatnej eksploatacji zakładu budżetowego - Zakład Wodociągów Gminnych, wskazał, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.

oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Organ wyjaśnił, że warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

* w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

* w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Precyzując wyjaśnił, że za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

Raz jeszcze odnosząc się do charakterystyki zadań własnych gminy organ uznał, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Wskazał, że zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania do nieodpłatnej eksploatacji powstałej infrastruktury Zakładowi, który te zadania wykonuje w imieniu gminy, jest czynnością świadczoną do celów związanych z działalnością gospodarczą. Gmina bowiem w ten sposób zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Zakładowi na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ zauważył, że przy użyciu przekazanej przez gminę infrastruktury (oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej), Zakład Gospodarki Komunalnej świadczy usługi w zakresie dostawy wody oraz oczyszczania i odbioru ścieków od mieszkańców gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Powyższe wskazuje, że obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu odprowadzania ścieków stanowią obroty samorządowego zakładu budżetowego, będącego odrębnym od gminy podatnikiem i nie mają wpływu na możliwość dokonania odliczenia przez gminę podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji.

Odnośnie do powoływanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądowych sądów krajowych oraz TSUE organ wskazał, że zapadły one w indywidualnych sprawach i na tle właściwych tylko im stanów faktycznych, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a zatem nie mogą być przydatne dla rozstrzygnięcia przedstawionego we wniosku problemu.

Gmina J. zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, poprzedzając skargę bezskutecznym wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

W skardze gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepisu:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że nie przysługuje jej jako podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu pod nazwą "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w Żarach wraz z budową kanalizacji sanitarnej w Przegini gmina Jerzmanowice – Przeginia";

b) art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.), tj. zasady neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług - poprzez uznanie, wbrew treści art. 1 ust. 2, art. 168 w związku z art. 176 Dyrektywy 112, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 168 Dyrektywy w ww. zakresie.

Ponadto strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne stwierdzenie nieprawidłowości jej stanowiska dokonane przez organ interpretacyjny na skutek rażąco wadliwej oceny prawnej (tj. z naruszeniem przepisów prawa materialnego) przedstawionego przez nią stanu faktycznego opisanego we wniosku - co stanowi również naruszenie przepisów art. 125 wyżej wskazanej ustawy.

Uzasadniając skargę, gmina podkreśliła, że istotną z punktu widzenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla sprawy jest okoliczność, że Gmina J. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a nabyte przez nią towary i usługi dotyczące rozbudowy oczyszczalni ścieków, której gmina jest cały czas właścicielem, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (gospodarka komunalna – opodatkowana VAT, oczyszczanie ścieków – opodatkowana VAT, dostawa wody – opodatkowana VAT). Zatem według gminy w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina wskazała, że okoliczność, iż sprzedaż opodatkowana realizowana jest w tym przypadku poprzez jednostkę organizacyjną gminy niemającą osobowości prawnej – powołaną do realizacji zadań własnych gminy, nie narusza art. 86 ust. 1 ustawy o płatku od towarów i usług, ani też art. 168 Dyrektywy 112. Według skarżącej gminy organ niezasadnie bazuje jedynie na tym, że to samorządowy zakład budżetowy jest podatnikiem podatku VAT. Gmina zauważyła, że polski ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi winny być wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, aby możliwe było dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Finalnym elementem i celem jego nabycia winien być związek z prowadzoną działalnością i czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem gminy organ nie uwzględnił w rozważaniach celu, w jakim gmina realizowała inwestycję: "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w Ż. wraz z budową kanalizacji sanitarnej w P., gm. J". Istotne dla gminy jest to, że będąc podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług rozbudowuje oczyszczalnię – wykonując zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, która to gospodarka komunalna jest działalnością gospodarcza w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność ta jest ściśle związana z obrotem opodatkowanym VAT, i co istotne, działalność obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia. Gmina podkreśliła, że sposób wykonywania gospodarki komunalnej, poprzez jednostkę samorządu terytorialnego (odpowiadającej definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowanej stawką VAT w wysokości 8%) nie może powodować negatywnych konsekwencji w postaci braku prawa do odliczenia VAT. Zdaniem gminy brak jest przeszkód do odliczenia przez nią podatku VAT choćby z tego względu, że przedmiotowa inwestycja jest związana z oczyszczaniem ścieków, czyli obrotem opodatkowanym VAT. Natomiast stanowisko organu sprowadziło się do niemożności odliczenia VAT nie tylko przez gminę, ale też przez zakład budżetowy, a ponadto do przyjęcia, że to gmina jest ostatnim ogniwem obrotu i jest obciążona ciężarem podatku od towarów i usług. Zdaniem gminy stanowisko to stoi w sprzeczności z zasadą neutralności. Organ nie zauważa według gminy, że wybudowała i rozbudowała oczyszczalnię ścieków, której cały czas jest właścicielem, służy ona innym uczestnikom obrotu i co ważne, oczyszczalnia w całości generuje podatek należny VAT. Gmina zauważyła, że nie jest możliwym, by to Zakład Wodociągi Gminne Jerzmanowice odliczał podatek naliczony, gdyż nie dysponuje fakturami VAT, z których wynika podatek naliczony, z powodu tego, że nie był nabywcą towarów i usług, służących do rozbudowy oczyszczalni ścieków. Gmina, powołując się na wyrok TSUE C-110/94, wyraziła pogląd, że nie utraciła uprawnienia do odliczenia VAT wykonując gospodarkę komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego, któremu przekazała nieodpłatnie majątek. Prawo bowiem do odliczenia pozostaje nawet również w mocy, gdy podatnik nie mógł wykorzystać towarów i usług w transakcjach podlegających opodatkowaniu, w wyniku okoliczności od niego niezależnych. Według gminy zaskarżona interpretacja skłania do wniosku, że podatek od towarów i usług, który obciąża gminę, nie ma charakteru VAT, ale zwykłego podatku obrotowego. Interpretacja ta ponadto realizuje wyłącznie zasadę powszechności opodatkowania VAT, niemniej jak podkreśliła gmina, zasada powszechności ma zapewnić równowagę warunków konkurencji, a zaskarżona interpretacja przez to, że uniemożliwia gminie odliczenie podatku naliczonego – wypacza tę zasadę. Istnieje według gminy bezpośredni związek dokonanych nabyć towarów i usług dotyczących oczyszczalni ścieków z obrotem opodatkowanym, a także obrotem działającego, w tym przypadku w imieniu gminy gminnego (samorządowego) zakładu budżetowego. Prowadząc działalność z udziałem zakładu budżetowego nie przestała być jednak podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zauważyła także, że oddana przez nią do dyspozycji Zakładu część oczyszczalni została już raz opodatkowana przy nabyciu (wytworzeniu) tego majątku i ciężar ekonomiczny VAT poniosła gmina. Następnie działalność na tym majątku została opodatkowana przy oczyszczaniu ścieków przez Zakład (ciężar ekonomiczny VAT poniósł Zakład, gdyż musiał odprowadzić VAT należny, bez prawa do odliczenia VAT naliczonego, czyli w wartości przewyższającej VAT od wartości dodanej). Sytuacja ta, bez uwzględnienia prawa do odliczenia VAT (przez gminę lub Zakład) związanego z realizowanym obrotem opodatkowanym – wprost prowadziłaby do naruszenia zasady proporcjonalności i potrącalności VAT, a tym samym praworządności. Gmina odwołała się do wyroków TSUE, przykładowo w sprawie C-137/02, w której Trybunał orzekł, że podatnik którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowaniem czynnościami dokonanymi przez tego drugiego podatnika.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca podniosła, że naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej wiąże się z wydaniem wadliwej interpretacji indywidualnej, wbrew wyraźnym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz z pominięciem stanowiska wyroków krajowych sądów administracyjnych, TSUE i stanowiska doktryny. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2014 r. strona skarżąca jeszcze raz przedstawiła swoje stanowisko pogłębiając argumentację zawartą w skardze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną na gruncie niniejszej sprawy jest zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji wodno – kanalizacyjnej, przekazanej następnie w nieodpłatne użyczenie gminnemu zakładowi budżetowemu, który wykonuje w oparciu o przedmiotową infrastrukturę usługi w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, realizując tym samym zadania własne gminy.

Dyrektor Izby Skarbowej , działający z upoważnienia Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji odmówił wnioskującej gminie takiego prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) wychodząc z założenia, że brak jest w przedmiotowej sprawie związku nabytych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych, gdyż infrastruktura nie jest wykorzystywana przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz przez Zakład, który jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Skoro składniki majątku ( powstałe w związku z opisaną inwestycją) stanowią wprawdzie własność gminy, ale oddane zostały w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Wodociągi Gminne w J., to faktycznie gmina nie wykorzystuje infrastruktury wodno – kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT, w związku z czym należy uznać, że gmina staje się ostatecznym konsumentem nabytych w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług, a więc ponosi ostatecznie ciężar tego podatku, nie mając prawa do jego odliczenia. Przy czym w opinii organu więzi ekonomiczno – organizacyjne pomiędzy gminą a ZWG będącym zakładem budżetowym nie mają znaczenia dla ustalenia sytuacji prawnopodatkowej skarżącej gminy.

Stanowisko to jest jednak nieprawidłowe, gdyż wbrew przekonaniu organu właśnie kwestia tych szczególnych więzi łączących gminę z jej zakładem budżetowym determinuje rozstrzygnięcie w sprawie. Zatem aby odpowiedzieć prawidłowo na pytanie gminy zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji należy w pierwszym rzędzie skupić się na problemie czym jest zakład budżetowy gminy i jakie stosunki łączą gminę z jej zakładem budżetowym. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.) w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy sprawy z zakresu m. inn. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych należą do zadań własnych gminy. Z kolei art. 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 45 poz. 236) otwierający rozdział 2 ustawy zatytułowany "Samorządowe zakłady budżetowe", wraz z pozostałymi artykułami (art. 7 i 8) zawartymi w tym rozdziale reguluje problematykę samorządowych zakładów budżetowych, które są tworzone oraz likwidowane i przekształcane przez jednostki samorządu terytorialnego. Dodatkowo z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta.

Na tle tak brzmiących przepisów, wspartych dodatkowo treścią przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.), nie ulega wątpliwości, że samorządowy zakład budżetowy uznawany jest za podatnika podatku od towarów i usług i kwestia ta jest bezsporna pomiędzy stronami. Jedynie dla przypomnienia warto przytoczyć fragment uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, gdzie wskazano, że odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej (m. inn. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych), pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Odwołano się przy tym do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym to Sąd uznał samorządowy zakład budżetowy za samodzielną jednostkę organizacyjną, wyposażoną w podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Sam fakt, że zakład budżetowy jest samodzielnym podatnikiem VAT nie świadczy jednak o braku jakichkolwiek powiązań z gminą. W orzecznictwie i doktrynie podnosi się bowiem konsekwentnie, że samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem - jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z cytowanego wcześniej art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym, że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Zatem samorządowe zakłady budżetowe, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu - art. 49 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (por. Marek Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. Oficyna 2008 r., Paweł Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1091/09, Lex nr 1125246). Gminne jednostki budżetowe działają w ramach osobowości prawnej gminy, a to przesądza o odpowiedzialności za zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2009r., sygn. akt II UK 416/08, Lex nr 553694, który można odnieść również do zakładów budżetowych). Z brakiem zdolności prawnej łączy się brak zdolności sądowej, w rezultacie zdolność sądową posiada nie zakład budżetowy, lecz jedynie macierzysta jednostka samorządu terytorialnego, w imieniu której może działać kierownik zakładu budżetowego, o ile posiada stosowne pełnomocnictwo udzielone przez organ wykonawczy danej jednostki samorządu (por. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 8 lutego 1994 r., sygn. akt I ACr 881/93, OSAiSN 1994r, nr 11- 12, poz. 64).

Gminny zakład budżetowy działa więc w obrocie cywilnoprawnym w imieniu i na rachunek gminy i to gmina ponosi odpowiedzialność za jego zobowiązania oraz gmina – w razie sporu byłaby stroną postępowania sądowego, czy to po stronie powodowej, czy pozwanej. Przyjęciu takiego stanowiska nie stoi na przeszkodzie treść art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym zakładami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania, pokrywają koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Wskazać bowiem należy na pozostałe zasady prowadzenia przez zakłady budżetowe gospodarki finansowej, zgodnie z którymi wszelkie nadwyżki środków obrotowych ustalane na koniec okresu rozliczeniowego muszą być obligatoryjnie wpłacane do właściwego budżetu, natomiast w przypadku strat może nastąpić pokrycie ich niedoborów poprzez udzielane zakładowi dotacje ( art. 24 ust. 4, 5 i 9 ustawy o finansach publicznych). W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że samodzielność zakładów budżetowych jest bardzo niewielka, zaś normy prawa administracyjnego określającego tryb ustalania zadań, zasady ich wykonywania oraz tryb sprawowania nadzoru organizacyjnego nad zakładem jedynie w nieznacznym stopniu akcentują element samodzielnego działania (por. Marek Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej i powołana tam literatura). Zakład budżetowy działa w oparciu o plan finansowy. "Analizując konstrukcję normatywną planu finansowego zakładu budżetowego Główna Komisja Orzekająca w sprawach o naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych podkreśliła, że »zakład budżetowy« wykonuje swoje zadania odpłatnie, a koszty swojej działalności pokrywa z przychodów własnych lub dotacji przedmiotowej, podmiotowej lub celowej. Zgodnie z art. 19 ust. 12 ustawy o finansach publicznych z 1998 r., obecnie art. 24 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, plan finansowy zakładu budżetowego obejmuje przychody własne, dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz wydatki. Przepis ten przesądza, że świadczenia finansowe uzyskiwane z gminy mogą mieć postać dotacji, a nie przychodu z działalności osiąganego jako wynagrodzenie za świadczenie. Plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym, poprzez ujęcie planu finansowego zakładu w budżecie jednostki, można uznać, że zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną osoby prawnej i działa w jej imieniu i na jej rzecz, a działalność jednostek takich jak zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze może być uznana za działalność gospodarczą gminy" (orzeczenie GKO z dnia 4 października 2004 r., DF/GKO/Odw.-64/90-91/2004/782 powołane w Ludmiła Lipiec, Komentarz do art. 24 ustawy o finansach publicznych, Lex/El. 2008 r.). W powoływanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym uznano zakład budżetowy za samodzielnego podatnika VAT, wskazano jednocześnie, analizując stosunki między gminą a zakładem budżetowym, że realizacja zadań jednostki samorządu terytorialnego poprzez jej zakład budżetowy nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne (podkr. Sądu).

Konkludując tę część rozważań zaznaczyć należy, że ze wskazanych wyżej unormowań wynika, iż samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe (stanowiące cały czas własność gminy i tak jak na gruncie niniejszej sprawy jej środki trwałe), jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Kwestią odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę, w przypadku, gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej zajmował się A.B.w glosie do cytowanego już wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10. Powołując się na stosowne orzecznictwo TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), w tym choćby na powoływany przez wnioskodawcę w niniejszej sprawie wyrok w sprawie Faxworld, a także w sprawie Abbey National (wyrok ETS z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98) autor glosy konstatuje, że: "w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie (względnie jej jednostce organizacyjnej) prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadkach, które są przedmiotem rozważań na tle glosowanego wyroku, brak prawa do odliczenia (bądź po stronie gminy, bądź po stronie jej jednostki) skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą a jej jednostkami podległymi (czy to zakładami budżetowymi, czy to – w jeszcze większym stopniu – jednostkami budżetowymi), należy stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy (jednostki samorządu terytorialnego), z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie czy to gminy (jednostki samorządu terytorialnego), czy to ewentualnie jej jednostki organizacyjnej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacjach, o których mowa) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku."

Sąd w pełni podziela poglądy wyrażone w omawianej glosie uznając, że szczególnie przydatne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy są uwagi, że w sytuacji, o której mowa w glosowanym wyroku, NSA z jednej strony odrzucił twierdzenie, że gmina i samorządowy zakład budżetowy stanowią jedność do celów podatku od towarów i usług (w jednej z tez wyroku jednoznacznie mówi się o odrębności samorządowego zakładu budżetowego), z drugiej strony jednakże podkreślił, że samorządowy zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej, zaznaczając dalej, że zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gminy (jednostki samorządu terytorialnego) oraz ich jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników – por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 75/13 i II GSK 80/13, także wyroki: WSA w Szczecinie I SA/Sz 856/13, WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 104/14, WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 862/13.

Z pola widzenia nie może nadto umknąć akcentowany już, a niezwykle istotny aspekt niniejszej sprawy. Organ nie odniósł się bowiem w żaden sposób do stanowiska strony, opartego o prowspólnotową wykładnię polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i cytującego konkretne orzeczenia, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów i usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub, gdy stanowiły one jeden podmiot podzielony wyłącznie formalnie. Uznał jedynie niezasadnie, że orzeczenia te dotyczyły innych stanów faktycznych.

Tymczasem na gruncie regulacji unijnych i krajowych nie ma wątpliwości, że jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to przysługuje ono podatnikowi jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych i tej tezy generalnie strona skarżąca nie kwestionuje. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika. TSUE w swoim orzecznictwie dopuścił jednak wyjątkowo możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez inny podmiot niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, na co skarżąca gmina konsekwentnie wskazywała, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Odstępstwo, o którym mowa, wywiedzione zostało z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Wskazano, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważono też, że inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie (zob. powoływany przez stronę skarżącą wyrok TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu). W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i w koniecznym do tego celu, powinien być uważany za podatnika (zob. wyroki TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 30 i w sprawie Rompelman, pkt 23).

W ramach omawianego wyjątku należy rozróżnić dwa odrębne przypadki. W pierwszym dopuszczono możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie Faxworld (dostępny jak wyżej), TSUE stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika (zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, wydanym w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 33 zd. drugie). W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (potwierdził to TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33).

W drugim przypadku TSUE poszedł jeszcze dalej, ponieważ przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie stwierdził, że:

1/ art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,

2/ art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE dopuszczając prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

Z wyroków tych daje się zatem wywieść ogólny wniosek, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1/ pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2/ pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku