III SA/Gl 248/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., nr [..] określającą skarżącej "A" Spółka. z o.o. z siedzibą w P. , zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2008 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju na kwotę [...] zł i zarazem zaległość podatkową w podatku akcyzowym z tego tytułu za lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1, oraz art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. – dalej powoływana jako O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 , art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. – dalej określana jako u.p.a.), w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. otrzymał z Urzędu Celnego w K. dokumenty dotyczące rejestracji samochodu specjalnego sanitarnego marki [...] , o pojemności silnika 2987 cm3 ,o numerze VIN: [...] , rok produkcji 2008.

Między innymi otrzymał fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] r., z której wynikało, że firma "A" Sp. z o.o. dokonała sprzedaży przedmiotowego samochodu, przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju za kwotę [...] zł. Nabywcą było "B" w Z. .

Organ wskazał, że Spółka "A" , w dniu 26 sierpnia 2008 r. złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 o Nr [...], wraz z załącznikiem 3/E, w której wykazała sprzedaż 6 samochodów osobowych na łączną kwotę podatku akcyzowego [...] zł po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń oraz nadwyżkę w wysokości 0,00 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka "A" przedłożyła dokumenty potwierdzające ujęcie w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za lipiec 2008 r. 6 samochodów osobowych marki [...] , z których wynikało, że w deklaracji nie został wskazany ww. samochód specjalny sanitarny marki [...] , o pojemności silnika 2987 cm3 o numerze VIN: [...], rok produkcji 2008.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce "A" zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. z tytułu sprzedaży ww. samochodu marki [...] przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju.

Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do przedłożenia dokumentu potwierdzającego nabycie pojazdu marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] oraz wszelkiej dokumentacji potwierdzającej jego wyposażenie oraz stan techniczny, zarówno w momencie nabycia, jak i sprzedaży.

W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik strony wyjaśnił, że cyt. "Na podstawie porozumienia nr [...] z dnia [...] r. Spółka jedynie dostarczała samochód, który uprzednio został zaadaptowany na ambulans sanitarny, na rzecz "B" w Z. w ramach umowy darowizny, dotyczącej pojazdu, która została zawarta pomiędzy "C" , Inc. a "C" w Z. . Cenę za samochód zapłaciła wymieniona Fundacja bezpośrednio na rzecz Spółki. Jednocześnie w celu ustalenia szczegółowego zakresu dokonanej adaptacji pojazdu konieczne jest zwrócenie się przez organ celny bezpośrednio do J. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą ""D" ".

Do pisma zostały dołączone następujące dokumenty:

- faktura VAT Nr [...] z dnia [...] r., wystawiona Spółce "A" przez "E" dotycząca nabycia pojazdu,

- faktura VAT Nr [...] z dnia [...] r., wystawiona Spółce "A" przez J.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą ""D" " (ul. [...] , [...] ), dotycząca adaptacji pojazdu na ambulans sanitarny,

- faktura VAT Nr [...] z dnia [...]r., wystawiona przez "A" Sp. z o.o. "B" w Z. , dotycząca zbycia samochodu w wykonaniu trójstronnego porozumienia w ramach realizacji umowy darowizny z dnia [...] r.,

-porozumienie Nr [...] z dnia [...] r. zawarte pomiędzy "C" w Z. , "C" , Inc. (z siedzibą w USA) a stroną wraz ze wzorem umowy darowizny zawartej pomiędzy "C" , Inc a "C" w Z. .

Naczelnik Urzędu Celnego w C. na wniosek pełnomocnika strony, zwrócił się do "C" oraz do J. K. , prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą ""D" " do złożenia pisemnych wyjaśnień na okoliczność zakresu adaptacji pojazdu na ambulans sanitarny oraz jego faktycznego przeznaczenia i wykorzystywania.

W odpowiedzi, "B" w Z. poinformowało, że: samochód [...] VIN [...] został odebrany, jako samochód sanitarny z pełną zabudową medyczną tj. szafki medyczne, nosze, przetwornica prądu, ssak wbudowany w ścianę samochodu, instalacja tlenowa, belka świetlna, podgrzewacz płynu, oraz odpowiednio ustawione dla potrzeb medycznych fotele. Sprzęt medyczny trwały tj. respirator, pompa strzykawkowa, defibrylator zostały zakupione przez Użytkownika, - czyli "B" w Z. , a ponadto jest wykorzystywany, jako pojazd sanitarny uprzywilejowany w ruchu drogowym i służy do przewozu pacjentów do innych placówek celem kontynuacji leczenia jak również do przewozu pacjentów na konsultacje medyczne. Po otrzymaniu samochodu [...] "B" w Z. nie dokonywało w pojeździe żadnych przeróbek ani zmian konstrukcyjnych. Dodatkowo nadesłano oświadczenie, że w posiadanym ambulansie sanitarnym obok przewozu osób (lekarz, ratownik) mogą być i są wykonywane czynności ratujące życie włącznie z kontrpulsacją wewnątrzaortalną.

Z kolei, J. K. poinformował, że na zlecenie firmy "A" wykonał usługę adaptacji ww. samochodu ciężarowego na pojazd specjalny sanitarny. Usługa adaptacji obejmowała czynności związane ze zmianą przeznaczenia pojazdu tj. z samochodu ciężarowego na samochód specjalny sanitarny wg obowiązującej normy PN EN 1789. Szczegółowo określił przy tym zakres wykonanych czynności.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2008 r. i jednocześnie kwotę zaległości podatkowej za ten okres rozliczeniowy, albowiem stwierdził, że strona, dokonała przed pierwszą rejestracją w kraju sprzedaży samochodów osobowych nie uwzględniając do opodatkowania samochodu typu ambulans marki [...] , który jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czyli dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Od tego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła w nim naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 79, 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 roku Nr 29 poz. 257 z późniejszymi zmianami) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. Nr 108, poz. 626 z późniejszymi zmianami) poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ celny, że dokonana przez Odwołującą się, przed pierwszą rejestracją, sprzedaż samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co było skutkiem błędnego zastosowania przez organ w tej sprawie kodu 8703 Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego zamiast, obowiązującego w lipcu 2008r., numeru 34.10.54-90.00 "Pojazdy samochodowe specjalnego przeznaczenia gdzie indziej niesklasyfikowane" Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późniejszymi zmianami) w powiązaniu z kodem 8705 CN,

oraz

2. niewłaściwe zastosowanie przez organ, wymienionych w ppkt 1, przepisów ustawy akcyzowej z 2004r., przy jednoczesnym braku zastosowania przez organ celny numeru 34.10.54-90.00 "Pojazdy samochodowe specjalnego przeznaczenia gdzie indziej niesklasyfikowane" Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług w powiązaniu z kodem 8705 CN,- co miało istotny wpływ na wydanie decyzji z dnia 29 października 2013r.

II. naruszenie przez organ celny I instancji art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej na skutek błędnego przyjęcia przez organ, że sprzedaż pojazdu, przed jego pierwszą rejestracją, podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co również miało istotny wpływ na wydanie decyzji z dnia 29 października 2013r.

Odwołujący zakwestionował zasadność klasyfikacji objętego decyzją pojazdu stojąc na stanowisku, iż organ błędnie zastosował wyłącznie kod CN 8703, nie uwzględniając w ogóle klasyfikacji pojazdu na gruncie PKWiU.

Podkreślił, że ww. pojazd jest faktycznie mobilną placówką ochrony zdrowia, której głównym przeznaczeniem jest nie przewóz, a ratowanie życia pacjentów. Nawet na gruncie kodów CN powinien być zaliczony do kodu CN 8705, a nie do kodu CN 8703, a więc nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał bowiem, że przedmiotowy samochód spełnia kryteria pojazdów mechanicznych sklasyfikowanych w pozycji CN 8703 oraz w grupowaniu PKWiU 34.10.2., których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, zaś sprzedaż takich pojazdów przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, uzyskanych wskutek dokonania przeróbki samochodów ciężarowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odwołując się do regulacji prawa krajowego w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego (znajdujących zastosowanie w sprawie zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.) organ wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm).

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (zwanej dalej u.p.a.) w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy - wyrobem akcyzowym są samochody osobowe objęte kodem PKWiU 34.10.2 oraz kodem CN 8703, gdzie w rubryce nazwa wyrobu (grupa wyrobu) tej pozycji samochody osobowe zostały zdefiniowane jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi."

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 z 2004r. poz.844 późn. zm.), wydane na podstawie delegacji wynikającej z art.40 ust.2 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88 poz.439 z późn. zm.).

Na mocy § 1 tego rozporządzenia wprowadzona została Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiąca załącznik do rozporządzenia. Załącznik do aktualnego w dniu powstania obowiązku podatkowego rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietna 2004r. określa polską klasyfikację wyrobów oraz zasady jej stosowania. Podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej zasady metodyczne, a bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej dla celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona w skrócie CN określona przepisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987r. ze. zm.).

Przy dokonywaniu klasyfikacji należało zatem uwzględnić zasady metodyczne, nazwy grupowań końcowych PKWiU oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.1, 1.2., 1.3. Zasad metodycznych).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki produkcji z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi", grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN).

Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN, tj. każda z dziesięcyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania lub agregat kilku grupowań CN (pkt 5.2.1. Zasad metodycznych).

Tak więc PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oparta została na Nomenklaturze Scalonej.

W pkt 7 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określono sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań.

Podstawy zaliczania zostały opisane w pkt. 7.2, zgodnie z którym "przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

1. Zasadami metodycznymi PKWiU,

2. Nazwami grupowań końcowych PKWiU,

3. Uwagami zamieszczonymi prze tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

4. Nazwami odpowiednich grupowań końcowych PSNTHZ (obecnie CN),

5. Wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi Wyjaśniające do SNTHZ" (obecnie Wyjaśnienia do Taryfy Celnej),

6. Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (obecnie CN).

Wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego PKWiU jednakową moc stanowiącą."

Ponadto przy zaliczaniu wyrobów do określonego grupowania PKWiU pomocne mogą być "Szczególne przypadki określania zakresu rzeczowego grupowań obejmujących wyroby" zamieszczone w punkcie 5.2.2.

Punkt 7.4. "Zasada zaliczania do grupowań końcowych" stanowi, że "Zaklasyfikowanie określonego produktu wg PKWiU należy określać jak najbardziej szczegółowo, tj. przy pomocy grupowań końcowych. Dopiero w przypadku, gdy uzyskane w taki sposób zaklasyfikowanie jest zbyt szczegółowe dla konkretnych potrzeb można wówczas ustalić mniej szczegółowe posługując się grupowaniem macierzystym odpowiedniego szczebla.

Punkt 7.5. "Podstawy klasyfikowania wyrobów" określa natomiast, że "Ze względu na uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (obecnie CN) przy zaliczaniu wyrobów poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego" (Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej).

Tak więc przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się również wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Z kolei, ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować Ogólne Reguły Interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Dyrektor Izby Celnej dodał dalej, że Wspólna Taryfa Celna, wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. z późn. zm.), została oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r.

Organ odwoławczy ponadto wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem wprowadzającym w 2004 r. PKWiU klasyfikacje statystyczne są ze sobą zharmonizowane. Wyróżnia się zharmonizowanie klasyfikacji tego samego rodzaju w ramach systemów: ONZ, UE, krajowych oraz zharmonizowanie klasyfikacji różnego rodzaju, czyli np. klasyfikacji działalności z klasyfikacjami produktów. Klasyfikacje tego samego rodzaju zachowują wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniają się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (rozbudowaną szczegółowością).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2004 r., pojazdy samochodowe sklasyfikowane w dziale 34.10.2 (kody od 34.10.21 do 34.10.25) są powiązane z kodami CN z pozycji 8703.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym określony został przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego opodatkowaniu akcyzą podlegają:

1. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2. wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4. eksport i import wyrobów akcyzowych;

5. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wskazano co jest podstawą opodatkowania. W przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania - podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Zgodnie natomiast z treścią § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia (bez względu na wiek samochodu) zostały określone, w wysokości 13,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 i 3,1% podstawy opodatkowania dla pozostałych samochodów.

Jak stanowi § 7 ww. rozporządzenia: "Stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm.)".

Stosownie do brzmienia art. 11 ust.1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Dalej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istotnym zagadnieniem jest ustalenie, czy sporny [...] jest wyrobem akcyzowym, a co za tym idzie, ustalenie właściwej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) i właściwego grupowania PKWiU

Biorąc pod uwagę dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy, klasyfikacji taryfowej przedmiotowych w sprawie pojazdów, należało, w jego ocenie, dokonać na podstawie art. 1 art. 2, art. 12 ust. 1, rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r. z późn. zm.). Zaznaczył przy tym, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy.

Podkreślił dalej, że dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należało kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art.12 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne Minister Finansów ogłosił Wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880). Wyjaśnienia dokonywane są na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS jest uzupełniany przez swoje własne noty wyjaśniające (NWHS). Noty te są wydawane i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC) Światowej Organizacji Celnej (WCO).

Znaczenie jakie dla jednolitej klasyfikacji taryfowej towarów mają wyjaśnienia do taryfy celnej znajduje potwierdzenie, min. w wyroku z 11 września 2008r sygn. I SA/Gd 303/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, "... że co do charakteru Not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrażając pogląd, że Noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok ETS z 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05 Turbon International Gmbh v. OberfinanzdirektionKoblenz, czy wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S.Trucks BV v. Staatssecretaris van Financien). W wyroku z 8 lipca 2004 r. w sprawie C-400/03 Waterman SAS, dawniej Waterman SA v. Directeurgeneral des douanes et droitsindirects ETS skonstatował, że wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji i nie zmieniają one charakteru tych przepisów".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przystępując do klasyfikacji spornego pojazdu należało w pierwszej kolejności przyporządkować go do Działu 87 Wspólnej Taryfy Celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalić prawidłową pozycję CN.

W Dziale 87 klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705).

Pozycja CN 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje przedmiotowych w sprawie ambulansów, bowiem posiadają wyposażenie umożliwiające przewóz 6 osób.

Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp). Pozycja CN 8703 obejmuje również:

- samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe),

- specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe,

- samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.),

- pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy,

- czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W pozycji CN 8704 zaś klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo - kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach.

Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Zaznaczyć należy, iż zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną, umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8705 "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta nie obejmuje jednak karetek.

Zaznaczył, że głównym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych wynikającym z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z 26.01.2008r.).

Organ podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 13 października 2004 r., sygn. akt I SA/Po 844/02 wskazał kryteria klasyfikujące samochody sanitarne do kodu taryfy celnej 8705, stwierdzając jednocześnie , iż karetki pogotowia mieszczą się w kategoriach samochodów osobowych zaliczanych do pozycji 8703 CN, która obejmuje również "specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse", które oprócz noszy mogą być też wyposażone w urządzenia podtrzymujące funkcje życiowe i pozwalające na dokonanie wstępnej diagnozy. Zdaniem Sądu odrębną grupę stanowią samochody specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne) z pozycji 8705 CN. Są to pojazdy specjalne skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe, np. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji czy zabiegów stomatologicznych. Do kodu CN 8705 zaliczane są także ruchome przychodnie rentgenowskie. Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które jednak nie są przeznaczone do przewozu chorych, jak to ma miejsce w przypadku ambulansów."

Po dokonaniu oceny stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, iż przedmiotowy pojazd powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703 - właściwego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, albowiem spełniają one kryteria określone dla samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703. Główną funkcją sprzedanego przed pierwszą rejestracją pojazdu jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki wykonywanego transportu, nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Typy pojazdów wymienionych w tej pozycji nie służą zasadniczo przewozowi tylko wykonywaniu innych funkcji. W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów.

Do kodu CN 8705 klasyfikowane są jedynie takie pojazdy, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (kierowcę, operatora sprzętu itp.). Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które nie realizują przewozu chorych, jak ma to miejsce w przypadku ambulansów, o których mowa w pozycji 8703. Użycie takich pojazdów pozwala m.in. dotrzeć służbom medycznym do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub do miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonania nawet skomplikowanych zabiegów czy operacji (dla potrzeb wojska powyższe pojazdy mogą pełnić rolę szpitali polowych). W tej kategorii mieszczą się także ruchome stacje krwiodawstwa, które co do zasady nie przewożą swoich pacjentów.

W katalogu pojazdów samochodowych wymienionych w nocie wyjaśniającej do kodu 8705 nie ma pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. Skoro zatem z Nomenklatury Scalonej wynika, że ambulanse powinny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Z akt sprawy wynika, iż sprzedany przez stronę przed pierwszą rejestracją pojazd to ambulans sanitarny przeznaczony do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad ich bezpieczeństwem.

Organ odwoławczy wskazał, że pojazd został wyprodukowany na bazie samochodu typu furgon – pięciodrzwiowy. Po adaptacji posiada kategorię M1 osobową, a rodzaj to samochód specjalny-sanitarny. Został wyposażony w miejsca przeznaczone dla 6 osób, w tym 1 miejsce leżące dla pacjenta oraz miejsca siedzące dla kierowcy i personelu medycznego. Posiada specjalistyczne wyposażenie medyczne oraz oznakowanie właściwe dla pojazdów uprzywilejowanych.

Pojazdy wypełnia definicję ambulansów sanitarnych, które często skonstruowane są na bazie samochodów z zamkniętym nadwoziem typu furgon przystosowane do przewozu personelu medycznego oraz jednego pacjenta umieszczonego na noszach. Samochody te są oznakowane zgodnie z wymaganiami dotyczącymi pojazdów uprzywilejowanych i posiadają odpowiednie wyposażenie i konstrukcję (np. podwyższony dach).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. nie jest to samochód ciężarowy klasyfikowany do kodu CN 8704, jak również nie jest to samochód specjalny w rozumieniu kodu CN 8705.

Jako chybione uznał zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania tj. art. 120 i 121 O.p. Stwierdził, że organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego.

Spółka "A" , reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zaskarżonemu rozstrzygnięciu postawiła te same zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie pełnomocnika strony organ błędnie zaklasyfikował sporny ambulans do "pojazdów osobowych" zamiast "pojazdów samochodowych specjalnego przeznaczenia gdzie indziej niesklasyfikowane, powiązane z kodem CN 8705. Jako nieuprawnione ocenił pełnomocnik strony zastosowanie przez organ Nomenklatury Scalonej do klasyfikacji pojazdów dla celów akcyzy. Wskazał, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie.

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie wskazał w skardze żadnych- ponad te, które zostały zawarte w odwołaniu nowych zarzutów, dowodów i argumentów co uzasadnia prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy dokonana przez skarżącą sprzedaż pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowiła transakcję dotyczącą samochodu osobowego, a zatem towaru akcyzowego jak twierdzą organy podatkowe, czy też samochodu służby zdrowia na podwoziu samochodu ciężarowego niepodlegającego podatkowi akcyzowemu jak utrzymuje strona.

Wskazując na ramy prawne rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że spór odnosi się do umowy sprzedaży pojazdu zawartej w lipcu 2008 r., zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 154 ust.1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011r. Nr 108 poz.626 ze zm.) stanowiący, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Owe przepisy dotychczasowe to ustawa z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz.257 ze zm.).

Stosownie do jej art. 3 ust. 1, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi były wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 tego załącznika wskazano - oznaczone jako PKWiU - 34.10.02 ˝Samochody osobowe˝, co oznacza, że tylko pojazdy klasyfikowane w tej pozycji są opodatkowane podatkiem akcyzowym. Stosownie zaś do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Co do zasady w zakresie kwalifikacji towarów w okresie objętym sporem obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 poz.844 ze zm.), a poprzedni akt prawny dotyczący omawianego zagadnienia - rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) utraciło moc z dniem 1 maja 2004r. Zauważyć jednak trzeba, że przepis § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 2004r. wprowadza od tej zasady istotny wyjątek. Zgodnie ze wskazanym przepisem, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3 (PKWiU z 1997 r. – przyp. Sądu), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

Oznacza to, że przy dokonywaniu klasyfikacji towaru będącego przedmiotem sporu na mocy przepisu szczególnego w odniesieniu do krajowych transakcji opodatkowanych akcyzą organy winny stosować klasyfikację z 1997r. a nie z 2004r. jak to miało miejsce w sprawie. Skutkuje to naruszeniem prawa materialnego, a to z kolei implikuje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zastosowanie właściwej klasyfikacji taryfowej ma w sprawie znaczenie kluczowe.

Klasyfikacja z 1997 r. zawiera bowiem m.in. dziesięciocyfrówki:

-34.10.23-30.41 obejmującą samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym, tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm 3 do 2500 cm 3 , sanitarki;

jak i

-34.10.54-90.10 obejmującą samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych; ,

podczas gdy klasyfikacja z 2004r. w ogóle tego grupowania nie zawiera.

Ponadto w tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż był to zabieg celowy i w obrocie krajowym klasyfikacji taryfowej należy dokonywać poprzez zapisy PKWiU a dopiero tak ustaloną pozycję ewentualnie odnosić do pozycji CN, a nie odwrotnie. Gdyby zamiarem ustawodawcy było stosowanie kodu CN również w obrocie krajowym rozróżnienie dokonane w art. 3 ust.1 i 2 u.p.a. nie miałoby sensu. Wobec powyższego istotnym jest ustalenie właściwego grupowania dla pojazdów produkowanych przez skarżącego wg PKWiU, a dopiero w następnej kolejności ewentualnie powiązanego z nim kodu CN, co pozwoli na ustalenie, czy sprzedaż spornego pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju odnosi się do towarów akcyzowych i czy wobec tego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

Klasyfikacja wyrobów i usług wg PKWiU z 1997r. odbywa się w oparciu o załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997r. zawierający Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU).Podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej Zasady metodyczne (załącznik do rozporządzenia).

Przy dokonywaniu klasyfikacji należy uwzględniać Zasady metodyczne, nazwy grupowań końcowych PKWiU oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.1, 1.2., 1.3. Zasad metodycznych).

W pkt 7 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określono sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań.

Podstawy zaliczania zostały opisane w pkt. 7.2, zgodnie z którym "przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU.

Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

1. Zasadami metodycznymi PKWiU,

2. Nazwami grupowań końcowych PKWiU,

3. Uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

4. Nazwami odpowiednich grupowań końcowych PSNTHZ (obecnie CN),

5. Wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi Wyjaśniające do SNTHZ" (obecnie Wyjaśnienia do Taryfy Celnej),

6. Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (obecnie CN).

Stosownie do punktu 5.1.6 Zasad metodycznych PKWiU "usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU następuje w oparciu o niżej podane podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię:

– w zakresie wyrobów:

– – kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności),

– – kryterium surowcowe,

– – kryterium technologii wytwarzania,

– – kryterium konstrukcji wyrobu,

– – kryterium przeznaczenia.

- (...). (dot. usług – przyp. Sądu).

Podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją działalności gospodarczych (PKD) tak, aby każdy produkt klasyfikowany był przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) może być zaliczony przede wszystkim do jednego i tylko jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności.

Kryterium to jest podstawą utworzenia pierwszych czterech poziomów łącznie z poziomem pośrednim PKWiU tj. sekcji i podsekcji, działów, grup i klas (por. 3.4). (...). W odniesieniu do kryterium przeznaczenia należy podkreślić, że dotyczy ono zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta (konstruktora, projektanta) i wynikającego z określonych parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu.

Powracając do analizy Zasad metodycznych PKWiU zauważyć trzeba, że stosownie do ich punktu 7.3 zaliczenie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (usługodawcy), co wynika z faktu, że posiada on wszelkie informacje niezbędne do zaliczenia go do właściwego grupowania PKWiU tj. dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Z powyższego zdaniem Sądu wynika, że zasady budowy PKWiU oraz CN były odmienne. O ile klasyfikacja wg kodów CN odbywa się na podstawie przeznaczenia danego wyrobu, o tyle w PKWiU z 1997r. następuje według kryteriów pochodzenia wytwórczego, a następnie rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Zatem przeznaczenie wyrobu jest dopiero 5-tym spośród kryteriów klasyfikacji, a nie jedynym czy choćby najważniejszym. Natomiast odniesienie tych zapisów i wynikającego z nich kryterium pochodzenia wytwórczego oraz surowcowego i konstrukcyjnego do stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, że kwalifikacja przyjęta przez organ jest błędna.

Po pierwsze, nawiązując do kryterium pochodzenia wytwórczego należy zauważyć, że na zlecenie skarżącego usługę adaptacji samochodu ciężarowego na pojazd specjalny sanitarny wg obowiązującej normy PN EN 1789 wykonał J. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "D" , który specjalizuje się w produkcji pojazdów samochodowych przeznaczonych do celów specjalnych.

Odnośnie kryterium surowcowego nie sposób nie zauważyć, że bazą do produkcji przedmiotowego pojazdu co jest niesporne był pojazd zaprojektowany i wyprodukowany jako ciężarowy, a nie osobowy. Następnie surowce użyte do przetworzenia go na pojazd sanitarny stanowiły specjalistyczne instalacje, urządzenia i materiały wykończeniowe co wskazuje, iż powstały pojazd jest samochodem służby zdrowia na podwoziu samochodu ciężarowego.

Również jego konstrukcja wskazuje na wytworzenie pojazdu dla służby zdrowia, zbudowanego na podwoziu samochodu ciężarowego, który konstrukcyjnie jest przystosowany do udzielania świadczeń medycznych przez zespół ratownictwa medycznego w pozycji stojącej, a wykończenie jest określone przepisami szczególnymi, wskazującymi wymagany sposób wykończenia wnętrza pojazdu sanitarnego.

Natomiast kryterium przeznaczenia wyrobu, zdaniem Sądu orzekającego, wskazuje, że jest to pojazd przeznaczony do udzielania świadczeń medycznych w warunkach pozaszpitalnych, a nie zasadniczo do przewozu osób. Nie zawiera bowiem w części przeznaczonej do przewozu pacjenta wykończenia zwykle kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób tak jak to dzieje się w przypadku samochodów osobowych – wykończenia wnętrza wykładziną materiałową lub skórą, przeszklonych i przezroczystych okien, miejsc do mocowania pasów bezpieczeństwa, popielniczek.

Reasumując powyższe Sąd orzekający wyraża pogląd, że sporny pojazd powinien zostać prawidłowo zaklasyfikowany do dziesięciocyfrówki 34.10.54-90.10., a w konsekwencji nie może być kwalifikowany jako samochód osobowy gdyż dany wyrób albo usługa może być zaklasyfikowana tylko do jednej pozycji PKWiU.

Prawidłowość powyższych ustaleń potwierdza analiza rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 256 z 7 września1987 r. z późn. zm.). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy taryfikować towary.

Najważniejszą regułą jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy kolejno korzystać z następnych reguł, tj. od 2 do 6.

Nomenklatura Scalona jest 8-znakowym rozwinięciem systemu zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z systemu zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art.12 ustawy z 19 marca 2004r. - Prawo celne Minister Finansów ogłosił Wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880). Dział 87 Wspólnej Taryfy celnej obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria".

W Dziale tym klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702) albo zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705).

Poza sporem jest, że samochody sanitarne nie są objęte pozycją CN 8702, bowiem obejmuje ona: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą".

Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp). Pozycja CN 8703 obejmuje również:

- Samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe),

- Specjalistyczne pojazdy transportowej takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe,

- Samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.),

- Pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy,

- Czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego i również poza sporem pozostaje, że kod ten nie znajduje zastosowania do spornych pojazdów sanitarnych.

Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zaznaczyć należy, iż zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Ponadto użycie słów "na przykład" oznacza, że nie jest to wyliczenie wyczerpujące, lecz przykładowe, co oznacza, że mieszczą się tu również pojazdy podobne, odpowiadające opisowi ogólnemu.

Należy także wskazać, że pozycja 8705 90 obejmuje kategorię ˝pozostałe˝, a zatem powinny się tu znaleźć wszystkie niesklasyfikowane gdzie indziej pojazdy samochodowe, których głównym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8705 "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje:

(1) Ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

(2) Pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu (np. pojazdy pożarnicze).

(3) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlenia ulic itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji.

(4) Ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko-zmywarki i pojazdy do opróżniania szamb).

(5) Pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami, tj. pojazdy zbudowane wyłącznie do usuwania śniegu i zwykle wyposażone w turbiny, łopatki itp. napędzane albo silnikiem pojazdu, albo osobnym silnikiem.

Wymienne pługi i dmuchawy wszelkiego typu są we wszystkich przypadkach wyłączone (pozycja 84301 nawet zamontowane na pojeździe.

(6) Wszelkiego rodzaju ciężarówki (samochody ciężarowe) do rozpylania, nawet wyposażone w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.

(7) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z żurawiami nieprzeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy. Jednakże ciężarówki (samochody ciężarowe) mające własne urządzenia ładunkowe są wyłączone (pozycja 8704).

(8) Ruchome wieże wiertnicze (tj. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w zestaw wiertniczy, wciągarki i inne urządzenia do wiercenia).

(9) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w mechanizmy do stertowania (tj. z platformą, która porusza się na wsporniku pionowym i zwykle napędzana jest silnikiem pojazdu). Jednakże pozycja nie obejmuje pojazdów samochodowych samoładujących, wyposażonych we wciągarki, urządzenia podnoszące itd., ale skonstruowanych zasadniczo do transportu towarów (pozycja 8704).

(10) Betoniarki (samochody ciężarowe) składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu.

(11) Generatory przewoźne, składające się z ciężarówki (samochody ciężarowe), na której zamontowano generator prądu elektrycznego napędzany albo silnikiem pojazdu, albo oddzielnym silnikiem.

(12) Ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego).

(13) Ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

(14) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu.

(15) Radiowe wozy transmisyjne.

(16) Telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne.

(17) Samochody totalizatora, wyposażone w urządzenia liczące do automatycznego obliczania wygranych i zakładów w wyścigach konnych.

(18) Ruchome laboratoria (np. do sprawdzania działania maszyn rolniczych).

(19) Ciężarówki (samochody ciężarowe) badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrującą do określenia mocy pociągowej pojazdów mechanicznych je ciągnących.

(20) Ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem (ugniatarka, piec itp.); K. hnie polowe.

(21) Ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.

(22) Ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe."

Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, że i ruchome przychodnie rentgenowskie i przychodnie dentystyczne, które klasyfikowane są do kodu 8705 - tj. samochodów specjalnych służą do udzielania w nich świadczeń medycznych i brak jest uzasadnienia dla pominięcia tej funkcji w przypadku pojazdów sanitarnych tylko z tego powodu, że mogą służyć również do przewozu osób w sytuacji, gdy funkcja transportowa nie jest ich przeznaczeniem zasadniczym. Fakt, że w przychodniach rentgenowskich lub dentystycznych nie realizuje się funkcji transportowej wynika bowiem tylko z tego powodu, że stan zdrowia osób korzystających z tych świadczeń i rodzaj koniecznych świadczeń jest tego rodzaju, że nie wymaga wykonania transportu. Nielogicznym byłoby uznanie za samochody osobowe pojazdów, w których również udziela się świadczeń zdrowotnych, często o wyższym stopniu zaawansowania i złożoności (restytucja krążenia i oddechu w porównaniu do wykonania zdjęcia rentgenowskiego) tylko z tego powodu, że do przychodni rentgenowskiej pacjenci mogą dotrzeć samodzielnie, a w przypadku osób ciężko chorych to pojazd ratownictwa medycznego musi dotrzeć do nich.

Analiza opisu pozycji CN 8703 prowadzi zaś do wniosku, że pojazdy wyprodukowane przez skarżącego opisowi temu nie odpowiadają.

Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że do kodu tego klasyfikuje się pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co oznacza, że sam fakt pełnienia przez pojazd funkcji transportowej nie jest sam w sobie wystarczający do uznania pojazdu za osobowy. Jest tak tylko wówczas, gdy funkcja transportowa jest zasadnicza, a więc dominująca, główna, a tak nie jest w przypadku pojazdów sanitarnych, gdyż ich zasadniczym przeznaczeniem jest udzielanie świadczeń medycznych osobom znajdujących się w stanie nagłego zagrożenia zdrowia lub życia, zaś zdolność do poruszania się jest konieczna w celu dotarcia do osoby wymagającej pomocy medycznej, a także do jej przewiezienia do placówki stacjonarnej.

Odnosząc się do faktu, że w opisie pozycji 8703 wprost wskazano na ambulanse Sąd stwierdza, że również analizowane rozporządzenie Rady nie definiuje pojęcia ambulansu, które może wszak obejmować różne desygnaty - ambulanse pocztowe, medyczne a nawet policyjne. Wymienione wraz z ambulansem pojazdy - więźniarki i pojazdy pogrzebowe służą bowiem tylko funkcji przewiezienia pasażerów albo ciała ludzkiego z punktu A do B bez spełniania w czasie transportu dodatkowych funkcji lub czynności. W przypadku natomiast spornego pojazdu niewątpliwym jest, że takie dodatkowe czynności są dokonywane i – zdaniem Sądu – to one mają charakter podstawowy i zasadniczy. Gdyby bowiem dominującą była funkcja transportowa, to jaki byłby sens wyposażania pojazdów w kosztowny i specjalistyczny sprzęt medyczny obsługiwany przez wieloosobowy, wysoko wykwalifikowany zespół. W takim przypadku wystarczająco wyposażonym pojazdem byłby zwykły samochód osobowy, jakie powszechnie poruszają się po drogach publicznych, ewentualnie wyposażony w nosze. Fakt ten wskazuje na podobieństwo pojazdów sanitarnych do np. samochodów strażackich czy ekip pogotowia technicznego, w przypadku których wykonywanie funkcji nietransportowych ma charakter zasadniczy, podobnie jak w przypadku pojazdów sanitarnych.

Ponadto zauważyć trzeba, że Nomenklatura taryfowa i statystyczna została określona przepisami rozporządzenia Rady (EWG) z 1987r. Notoryjnie znany jest fakt postępu technicznego, jaki dokonał się od tego czasu, w tym także dotyczący sprzętu i aparatury medycznej. Oczywistym dla Sądu jest, że konsekwencją tego postępu jest wzrost możliwości ratowania zdrowia i życia ludzkiego nie tylko w placówkach stacjonarnych, ale także w pojazdach sanitarnych, w przypadku których funkcja transportowa z dominującej stała się uzupełniającą w stosunku do ich funkcji medycznej.

Zdaniem Sądu sporny pojazd odpowiada opisowi odnoszącemu się do pozycji 8705. Są to bowiem pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (gdyż zostały zasadniczo zbudowane do udzielania świadczeń zdrowotnych w warunkach pozaszpitalnych). Został spełniony także drugi warunek wskazujący, że zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Wygląd i ogół cech pojazdu odpowiada także opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających do pozycji 8705, albowiem są to pojazdy samochodowe (okoliczność niekwestionowana), specjalnie skonstruowane albo przystosowane (przez skarżącego poprzez przerobienie nabytego w tym celu pojazdu, w tym także takich jego parametrów jak wysokość), wyposażone w różne urządzenia (medyczne) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych (udzielanie świadczeń zdrowotnych), co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów (lecz ratowanie zdrowia i życia ludzkiego).

Odpowiadając na podstawowe dla klasyfikacji taryfowej pytanie, jakie jest zasadnicze przeznaczeni