I FSK 949/13

Uzasadnienie

Skarga kasacyjna Ł. F. dotyczy wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 915/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Ł. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że przedmiotem działalności Skarżącego był handel nowymi, jak i używanymi telefonami komórkowymi, oraz akcesoriami do nich, sprzętem audio, modemami, aparatami fotograficznymi, komputerami przenośnymi, kamerami, systemami nawigacji, odtwarzaczami, a także obsługa serwisowa związana z tym sprzętem. Handel ten odbywał się w stałych punktach sprzedaży zlokalizowanych w W.. Skarżący dokonywał także sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, posługując się kontami użytkownika "protongsm" i "lombardproton".

W przypadku sprzedaży za pośrednictwem serwisu Allegro, płatności za transakcje dokonywano gotówką przy odbiorze towaru z punktu sprzedaży lub przelewem na rachunek. Dla potrzeb podatku od towarów i usług skarżący dokumentował sprzedaż w systemie VAT - marża, fakturami VAT marża, w których wykazywał wartość brutto sprzedaży (dołączano paragon fiskalny wskazując wysokość marży i podatek należny) oraz "zbiorczymi fakturami wewnętrznymi VAT marża". Ponadto dokonywał sprzedaży towarów na zasadach ogólnych, dokumentując dostawę fakturami VAT i paragonami fiskalnymi.

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS w B. stwierdził, że faktury VAT marża nie zostały oznaczone danymi ich wystawcy, ponadto nie do wszystkich faktur VAT marża dołączono paragony fiskalne wskazujące na wysokość osiągniętej marży. Dowody wewnętrzne wystawione były zbiorczo w ostatnim dniu miesiąca. Wynikały z nich jedynie cząstkowe marże brutto i podatek VAT oraz łączna wartość, z tytułu kilku dostaw towarów na rzecz powołanych w tych dokumentach kontrahentów. Organ stwierdził brak ich powiązania z dowodami sprzedaży, a wartość brutto tych transakcji nie była znana. Nie wynikała z nich, według Dyrektora UKS, forma płatności za te towary.

Organ odwołał się do wyjaśnień skarżącego, który oświadczył, że płatność za te towary nastąpiła za pośrednictwem rachunku bankowego. W ewidencji sprzedaży dokumenty te ujawnione były w osobnej pozycji, obok sprzedaży ewidencjonowanej na zasadach ogólnych. Odnośnie bloczku faktur wewnętrznych skarżący stwierdził, że na koniec miesiąca przygotowywał zestawienie sprzedaży Allegro według dat sprzedaży, kolejno, od początku miesiąca, pomniejszone już o wystawione faktury VAT marża. Służyły one korygowaniu błędów w trakcie procesów sprzedaży. Comiesięczny remanent towarów komisowych i używanych pozwalał, według skarżącego, na weryfikowanie niuansów w skali jednego miesiąca. Wyjaśnił także, że na życzenie klienta Allegro i przy sprzedaży indywidualnej na miejscu klient otrzymywał faktury VAT marża na zakup towaru komisowego lub używanego. W miejscu płatności na blankiecie faktury VAT marża opisywano formę płatności. Za pośrednictwem kas fiskalnych skarżący ewidencjonował sprzedaż na zasadach ogólnych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (wartość netto, brutto, VAT) oraz marżę osiągniętą ze sprzedaży na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej, jak również na rzecz osób prowadzących taką działalność, udokumentowaną również fakturami VAT marża. Skarżący wyjaśnił, że towary sprzedawane w sklepie były nabijane na kasę fiskalną w pełnej kwocie sprzedaży. Jedynie w pozycji PLU I jest wpisana sama marża od towaru komisowego lub używanego. Na kasę fiskalną w tym momencie wchodziła kwota marży, która była w pełni opodatkowana podatkiem od towarów i usług i dochodowym. Paragon marży był przypinany do faktury VAT marża bądź rozchodu wewnętrznego.

Skarżący wyjaśnił ponadto, że sprzedawany towar dzielił na trzy kategorie: towary nowe, towary komisowe i towary używane.

Wskazał, że towary podlegające przyjęciu w komis miały wartość powyżej kwoty 1 000 zł, sporządzana była umowa komisu, którą wręczał klientowi, na podstawie dokumentu wypłacana była określona kwota z umowy po sprzedaży towaru. Towary wchodzące na stan sklepu jako towar komisowy przy sporządzeniu umowy komisowej były oznakowane naklejką określającą kiedy, w jaki sposób i za jaką cenę towar wszedł na stan. W ten sposób nie było możliwości pomylenia się co do ceny czy sztuki danego towaru. Towar określany był literką K - komis, datą wejścia i kwotą wejścia.

Towary używane stanowiły towary o wartości do 1 000 zł, używane lub uszkodzone, nabywane na giełdach, rynkach lub też od klientów, którzy chcieli je sprzedać lub wymienić na lepszy model. Posiadały identyczny sposób znakowania jak towary komisowe, przy czym określone były literkami UŻ. Pozostała procedura była niezmienna.

Towary nowe stanowiły towary nabywane od firm do odsprzedaży lub jako części naprawcze.

Dyrektor UKS stwierdził, że ewidencja towarów używanych nie wskazywała źródła zakupów (danych dostawcy towarów), ani też dowodów, z których wynikały powołane w nich daty sprzedaży oraz wartość sprzedaży. Dostawcy towarów nie określały także dowody wewnętrzne zakupu, stanowiące podstawę zapisów ewidencji towarów używanych.

Organ uznał, że dokumentacja Skarżącego nie spełnia warunków określonych § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.), zwanego dalej "Rozporządzeniem". Ponadto stwierdził błędy w podsumowaniu ewidencji za marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń, luty, lipiec oraz listopad 2010 r.

Organ uznał, że ewidencje towarów wziętych w komis nie wskazywały źródła zakupów, podawały jedynie, nie we wszystkich wypadkach, imię i nazwisko dostawcy oraz miejscowość. Nie wskazywały też dowodu, z którego wynikały powołane daty sprzedaży towarów oraz wartość sprzedaży. Skarżący przedłożył wprawdzie część umów komisu stanowiących podstawę zapisów w ewidencji umów komisu. Organ zaznaczył jednak, że nie wskazywały one, w jaki sposób i w jakiej wysokości ustalana była prowizja komisanta, tj. marża stanowiąca podstawę opodatkowania. W ewidencji umów komisu stwierdzono ponadto błędy w podsumowaniu za styczeń i lipiec 2009 r. oraz luty, marzec, kwiecień i maj 2010 r.

W związku z powyższym Dyrektor UKS stwierdził, że skarżący nie dopełnił warunków uprawniających do opodatkowania dostaw towarów używanych w systemie VAT marża. Zdaniem organu, z przedłożonych dokumentów, tj. ewidencji towarów używanych, ewidencji towarów wziętych w komis, ewidencji sprzedaży oraz ewidencji dowodów wewnętrznych, nie wynikało, że sprzedawane towary skarżący nabył od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu". W ocenie organu, z przedłożonych dokumentów nie wynikała również zadeklarowana marża jako podstawa opodatkowania. Zarówno kwota, którą miał zapłacić nabywca, wynikająca z ewidencji towarów używanych oraz wziętych w komis, poprzez brak powiązania z konkretnym dowodem sprzedaży, jak i kwota nabycia poprzez niewskazanie nabywcy towaru w odniesieniu do ewidencji towarów używanych i dokumentów źródłowych stanowiących podstawę ich zapisów oraz brak określenia prowizji, w niekompletnie zresztą przedłożonych umowach komisu, stanowiących podstawę zapisu ewidencji towarów wziętych w komis, nie pozwalały nawet na uwiarygodnienie wynikających z tych ewidencji marży. Organ stwierdził, że nie została wyjaśniona przez skarżącego niezgodność wysokości marży zadeklarowanej jako podstawa opodatkowania z marżą wynikającą z przedłożonych ewidencji.

Odwołując się do wyjaśnień skarżącego organ zauważył, że system marż kształtował się w sposób następujący: wartość jednostkowa 500 zł - możliwe marże 19, 29, 39, czasem 49 zł, wartość jednostkowa do 1 000 zł - możliwe marże 49 - 99 zł, wartość jednostkowa do 2 000 zł - możliwe marże 99 — 199 zł, wartość jednostkowa powyżej 2 000 zł - marże powyżej 199 zł. Skarżący nie wskazał jednak konkretnych dokumentów, z których wynikałyby powyższe marże.

W związku z tym organ uznał, że zeznania skarżącego nie potwierdzają wiarygodności wskazanych marż. Ponadto ustalił, że skarżący w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach za okres od stycznia 2009 do października 2010 r. nie wykazał, że opodatkowuje dostawy towarów używanych w systemie VAT marża. W ocenie organu, przedłożone ewidencje towarów nie pozwalały na sporządzenie deklaracji podatkowych, co uzasadniało postawienie zarzutu nierzetelności ewidencjom prowadzonym dla podatku od towarów i usług. Stwierdził również, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanów rzeczywistych w odniesieniu do wartości sprzedaży towarów oraz podatku należnego, a tym samym nie stanowiły dowodu tego, co wynikało z zapisów w nich zawartych.

W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług określono odejmując podatek należny według 22% stawki obliczony rachunkiem w stu, od łącznej wartości brutto sprzedaży dokonanej przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2009 r. (wartość brutto sprzedaży według faktur VAT + wartość brutto sprzedaży według faktur VAT marża + wartość brutto sprzedaży na zasadach ogólnych według paragonów fiskalnych + wartość brutto sprzedaży według zbiorczych faktur wewnętrznych). Wartość brutto sprzedaży na zasadach ogólnych według paragonów fiskalnych ustalono odejmując od łącznej wartości brutto sprzedaży według paragonów marżę dotyczącą sprzedaży potwierdzonej fakturami VAT marża.

Wobec braku danych dotyczących wartości brutto sprzedaży według zbiorczych dowodów wewnętrznych organ ustalił ją z zastosowaniem wyliczonego jak wyżej wskaźnika udziału marży w wartości brutto sprzedaży według faktur VAT marża.

W złożonym odwołaniu skarżący podniósł, że organ w sposób nieuzasadniony odrzucił i pominął wyjaśnienia dotyczące źródła nabycia przedmiotów dostawy oraz wyjaśnienia odnośnie stosowanych marż.

Wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora UKS i stwierdził, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ł. F. podniósł zarzuty naruszenia:

a) art. 120, art. 121 oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez nie podjęcie koniecznych działań dla zebrania wszystkich informacji w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania i wielkości zobowiązania poprzez:

- niewystąpienie do podmiotów dokonujących dystrybucji towarów będących przedmiotem obrotu przez skarżącego w celu ustalenia zasad dystrybucji w Polsce aparatów telefonii komórkowej z uwzględnieniem ochrony znaku towarowego oraz oznaczenia aparatów indywidualnym numerem fabrycznym (towar oznaczony co do tożsamości);

- brak uwzględnienia i analizy obrotu towarowego dokonywanego za pośrednictwem internetowych portali aukcyjnych oraz brak analizy i wykorzystania rzetelnych danych o dostawach dokonywanych przez skarżącego za pośrednictwem portalu internetowym Allegro,

b) art. 120 i art. 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego w zakresie dokonanych rozstrzygnięć dotyczących podstawy opodatkowania oraz rzetelnego uzasadnienia wyboru metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania;

c) art. 120 i art. 121 Op poprzez stosowanie wymogów w zakresie dowodów wewnętrznych określonych w Rozporządzeniu dla oceny prawidłowości prowadzonej ewidencji przez Skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług;

d) art. 120 i art. 121 w związku z art.191 Op poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody.

W skardze sformułowano też zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: zarzut naruszenia art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 1 pkt 4 Uptu przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności polegającej na dostawie rzeczy używanych, nabytych uprzednio w celu odsprzedaży przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów w sposób przewidziany tą normą prawną, z pogwałceniem zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla przedsiębiorców.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pierwotnym problemem niniejszej sprawy było ustalenie, czy skarżącemu przysługiwało ewentualne uprawnienie do stosowania, dla potrzeb opodatkowania, procedury VAT marża.

Sąd uznał, że art. 120 ust. 15 Uptu nie określa zamkniętego katalogu elementów ewidencji zakupów, lecz stanowi, że w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tym przepisie. Zdaniem Sądu, wymóg oznaczenia kwoty nabycia jest więc tylko jednym z wielu, ale nie jedynym wymogiem. Powołany przepis nie oznacza więc, że ewidencja nie musi zawierać danych, które pozwalają ocenić samą dopuszczalność zastosowania procedury VAT marża ze względu na podmiot, od którego nastąpiło nabycie towaru używanego.

W ocenie Sądu, ewidencja musi wskazywać źródło, z którego pochodzi towar używany. Było natomiast poza sporem, że ewidencje nabyć, prowadzone przez skarżącego, takiego źródła nie wskazywały. Jeśli natomiast chodzi o ewidencje prowadzone na zasadach wynikających z art. 109 ust. 3 Uptu, to zdaniem Sądu, przepis ten wprost i wyraźnie potwierdza obowiązek zawarcia w ewidencji (prowadzonej na zasadach ogólnych) danych niezbędnych do "...określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania...", zaś z końcowej części tego przepisu (nawiązującej do art. 120 ust. 15 i procedury VAT marża) ustawa wymaga, aby w ewidencji zawrzeć dane "...niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.".

Zdaniem Sądu, przywołane przepisy ustawy nie pozostawiały zatem wątpliwości, że skarżący powinien odpowiednio udokumentować źródło nabycia towaru używanego.

Sąd podkreślił, że w tej sytuacji tracił na znaczeniu toczony przez strony spór co do obowiązku prowadzenia, na potrzeby wymiaru podatku od towarów i usług, prawidłowej, kompletnej księgi przychodów i rozchodów, zgodnej z wymaganiami Rozporządzenia. Skarżący takiej księgi nie prowadził, zatem niezależnie nawet od tego, czy obowiązek jej prowadzenia był wymagany na gruncie podatku od towarów i usług, brak takiej wyczerpującej księgi przychodów i rozchodów uniemożliwiał organom uznanie stanowiska skarżącego, że ze względu na źródło nabycia używanego towaru w sprawie zaszły przesłanki do stosowania procedury VAT marża.

W kontekście braku wymaganych prawem dowodów księgowych, ewidencji oraz księgi przychodów i rozchodów, a także znaczenia tego braku dla możliwości wykazania istnienia podstaw stosowania procedury VAT marża przy pomocy innych środków dowodowych, Sąd zgodził się z ogólnie sformułowaną tezą skarżącego, że wyjaśnienia podatnika są dowodem w rozumieniu art. 180 Op. Sąd zaznaczył jednak, że brak właściwego udokumentowania podstaw stosowania opodatkowania marży (ze względu na niezidentyfikowanie źródła nabycia towarów używanych), a także jedynie ogólne, przybliżone określenie wielkości marży, pozwalały na uznanie wspomnianego stanowiska skarżącego za nieprzekonujące i ogólnikowe.

Sąd podkreślił, że wobec braku właściwego udokumentowania źródła pochodzenia sprzedawanych przez skarżącego towarów trudno wymagać, aby organy podatkowe występowały do producentów każdego aparatu o podanie jego losów, i aby w ten sposób ewentualnie ustalały, kto zbył towar na rzecz skarżącego. Zresztą sam skarżący uznał, że sugerowany sposób postępowania mógłby tylko hipotetycznie, potencjalnie doprowadzić do oczekiwanego skutku. Sąd nie zakwestionował przy tym, że aparaty telefoniczne były indywidualnie oznaczone, i że ich dystrybucja jest specyficzna, gdyż wynika z narzuconych wymagań operatorów telekomunikacyjnych i producentów aparatów. Nie oznaczało to jednak, że niespełnienie przez skarżącego obowiązku określenia w ewidencji źródła pochodzenia towaru skutkowało obowiązkiem organów ustalenia tego źródła za skarżącego.

Sąd zgodził się również z organami w kwestii wskazanych nieprawidłowości w zakresie deklarowania, fakturowania i ewidencjonowania sprzedaży, co doprowadziło do jedynie możliwej w tych warunkach metody ustalania podstawy opodatkowania, tj. szacowania obrotu.

W ocenie Sądu, wyeliminowanie nazwanych w Op sposobów szacowania, w tym zwłaszcza metody porównawczej zewnętrznej, zostało wystarczająco uzasadnione, a to z tego względu, że dokonane szacowanie zostało oparte na danych sporządzonych przez samego skarżącego, tj. na podstawie wskaźnika marży brutto w sprzedaży brutto według faktur VAT marża. Zdaniem Sądu, "szczególnie uzasadniony przypadek" w rozumieniu art. 23 § 4 Op, może polegać na tym, że żadna nazwana metoda nie zostaje zastosowana albo dlatego, iż technicznie, faktycznie nie jest możliwe jej zastosowanie (organy wskazały na "niezidentyfikowanie" przedsiębiorcy o podobnych obrotach, jakie wykazywał skarżący), albo dlatego, że metoda nazwana nie pozwoliłaby na ustalenie wielkości podstawy opodatkowania tak bliskiej podstawie rzeczywistej, jaka wynika z danych przedstawionych przez samego podatnika.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia dwuinstancyjności postępowania Sąd potwierdził, że Dyrektor UKS zawarł w tabelach na str. 9 swojej decyzji wadliwe rozliczenie wartości brutto marży wynikającej z paragonów fiskalnych dołączonych do faktur VAT marża, a także wartości marży wynikającej z ewidencji towarów używanych. Wartości te rzeczywiście były identyczne, ale w ocenie Sądu wyniknęło to jedynie z omyłki, która została prawidłowo zakwalifikowana jako tylko pisarska/rachunkowa i została sprostowana.

Na powyższe orzeczenie Ł. F., działający za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie :

1) art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w związku z naruszeniem:

a) art. 120, art. 121 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez przyjęcie, że nie stanowi naruszenia zasady legalności działania i zasady prawdy obiektywnej niepodjęcie przez organy podatkowe koniecznych działań dla zebrania pełnego materiału dowodowego i wszystkich informacji niezbędnych w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, określenia podstawy opodatkowania i wielkości zobowiązania poprzez:

- niewystąpienie do podmiotów dokonujących dystrybucji towarów będących przedmiotem obrotu przez skarżącego w celu ustalenia zasad dystrybucji w Polsce aparatów telefonii komórkowej z uwzględnieniem ochrony znaku towarowego oraz oznaczenia aparatów indywidualnym numerem fabrycznym (towar oznaczony co do tożsamości), pomimo jednoznacznych wniosków i zarzutów skarżącego, podnoszonych zarówno w odwołaniu jak i we wnioskach i pismach przedkładanych w trakcie postępowania podatkowego;

- brak uwzględnienia i analizy obrotu towarowego dokonywanego za pośrednictwem internetowych portali aukcyjnych oraz brak analizy i wykorzystania rzetelnych danych o dostawach dokonywanych przez skarżącego za pośrednictwem portalu internetowym Allegro,

b) art. 120 i art. 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego w zakresie dokonanych rozstrzygnięć dotyczących uznania za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonych przez skarżącego ewidencji oraz określenie zasad opodatkowania na podstawie domniemania o stanie faktycznym podstawy opodatkowania oraz rzetelnego uzasadnienia wyboru metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania;

c) art. 120 Op poprzez stosowanie wymogów formalnych nie wprowadzonych przez ustawodawcę w zakresie potwierdzania stanu faktycznego i wykorzystanie wymogów formalnych w zakresie dowodów wewnętrznych określonych w Rozporządzeniu dla oceny prawidłowości prowadzonej ewidencji przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług;

d) art. 120 w zw. z art. 23 § 1 Op poprzez zastosowanie metody oszacowania podstawy opodatkowania z naruszeniem obowiązków wynikających z art. 23 § 5 Op, brak uzasadnienia wyboru metody szacowania, szacowania dowodów oraz szacowania podstawy opodatkowania w sposób służący maksymalizacji zobowiązania podatkowego, a nie sposób zmierzający do określenia wielkości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

e) art. 15 w zw. z art. 215 i art. 127 Op poprzez uznanie, ze stanowi naruszenie dwuinstancyjności postępowania i nie jest naruszeniem właściwości rzeczowej organu odwoławczego wydanie po wniesieniu odwołania przez skarżącego, przez organ pierwszej instancji postanowienia o sprostowaniu;

2) prawa materialnego tj. art. 120 ust. 4 Uptu przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu i określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności polegającej na dostawie rzeczy używanych, nabytych uprzednio w celu odsprzedaży przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów w sposób przewidziany tą normą prawną, z pogwałceniem zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla przedsiębiorców.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i w związku z tym podlega oddaleniu.

Analizę wniesionego środka odwoławczego należy rozpocząć od zarzutu, który nie został wyartykułowany w petitum skargi kasacyjnej, lecz w jej uzasadnieniu, gdzie skarżący zakwestionował wprowadzenie specjalnych obowiązków w zakresie dokumentowania stanów faktycznych (identyfikacji osoby, od której nabywany był towar) przy korzystaniu z procedury VAT marża. W ocenie skarżącego, konieczność takiej identyfikacji nie wynika z treści art. 109 ust. 3 oraz art. 120 ust. 15 w zw. z art. 120 ust. 4 i 10 Uptu.

Stosownie do art. 120 ust. 4 Uptu, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W art. 120 ust. 10 Uptu ustawodawca określił katalog zbywców towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, od których zakup wymienionych towarów umożliwia zastosowanie podatnikowi opisanej w art. 120 ust. 4 Uptu procedury rozliczenia podatku w systemie VAT marża. W art. 120 ust. 10 pkt 1 Uptu ustawodawca, jako zbywców, wymienił osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, niebędące podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędące podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 120 ust. 15 Uptu, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Z kolei art. 109 ust. 3 stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z powyższych przepisów, wbrew temu co podnosi skarżący, wynika zatem, że podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji twierdząc, że prowadzona ewidencja powinna zawierać dane, które pozwalają ocenić dopuszczalność zastosowania wymienionej procedury. Innymi słowy, w ewidencji należy ujawnić źródło, z którego pochodzi towar używany, co potwierdza treść art. 109 ust. 3 Uptu wskazując na dane niezbędne do określenia przedmiotu (towaru używanego pochodzącego ze źródła, o którym mowa w art. 120 ust. 10 i 11 Uptu), podstawy opodatkowania (marży) oraz do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych. Należy podkreślić, że podatnik podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 Uptu, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach. Wynika to bowiem z faktu, że towary opodatkowane w systemie VAT marża nie mogły być, w momencie zakupu, opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziło by ryzyko w postaci powstania prawa do odliczenia w związku ich nabyciem, potrącanym de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej (od marży).

Warto podkreślić, że powyższy pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w analogiczny sposób podchodził do kwestii obowiązków ewidencyjnych, wynikających ze stosowania procedury VAT marża (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 203/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów, wyartykułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia, poprzez błędną wykładnię, art. 109 ust. 3 oraz art. 120 ust. 15 w zw. z art. 120 ust. 4 i 10 Uptu, należało uznać za niezasadny, co z kolei implikowało określone konsekwencje w ocenie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego na okoliczność udokumentowania przez skarżącego źródła pochodzenia towaru, opodatkowanego w systemie VAT marża.

Przechodząc zatem do kwestii ustaleń faktycznych, które w ocenie Sądu pierwszej instancji były dokonane prawidłowo, za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Op w części w jakiej dotyczył pominięcia wskazanych przez skarżącego środków dowodowych, dotyczących dystrybucji używanych telefonów komórkowych.

W tym zakresie skarżący odwołał się do danych dostępnych na stronie internetowej Urzędu Komunikacji Elektronicznej oraz zarzucił niewystąpienie do operatorów telefonii komórkowej z zapytaniem o stosowane programy wymiany telefonów. W ocenie skarżącego, w ten sposób organy otrzymałyby potwierdzenie jego wyjaśnień wskazujących, że sprzedawane telefony pochodziły od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Odpowiadając na powyższy zarzut należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa. W szczególności, w świetle dokonanej wykładni prawa materialnego, nie można przyznać racji skarżącemu, który naruszenia zasady praworządności (art. 120 Op) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Op) upatruje w niedopuszczalnym, w jego ocenie, wprowadzeniu wymogów formalnych uprawniających do korzystania z procedury VAT marża. Jak już bowiem wykazano, obowiązek prowadzenia stosownej ewidencji obciążał skarżącego, a zatem Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się naruszenia wymienionych przepisów przez organy, które ten obowiązek miały prawo wyegzekwować i prowadzić postępowanie wyjaśniające również w kierunku zadośćuczynienia przez skarżącego stosownym wymogom ewidencyjnym. Analogicznie należało odnieść się do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op) oraz stanowiącego rozwinięcie tej zasady art. 187 § 1 Op, gdyż wskazywane przez skarżącego dowody nie były w stanie podważyć kluczowego ustalenia faktycznego, że skarżący nie dopełnił wymogów formalnych, niezbędnych z punktu widzenia zastosowania procedury VAT marża. Ponadto przedstawione wnioski dowodowe, pomijając ich bezskuteczność z uwagi na uchybienia ewidencyjne popełnione przez podatnika, nie doprowadziłyby do dokonania ustaleń dotyczących źródła pochodzenia towaru, z uwzględnieniem katalogu podmiotów, od których nabycie dawałoby podstawy do zastosowania procedury VAT marża. Fakt nabycia telefonu komórkowego od osoby fizycznej nie jest równoznaczny z ustaleniem statusu tej osoby jako przedsiębiorcy. Nie można też traktować jako niedopuszczalnego, w świetle przepisów działu IV Op, przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika w postępowaniu podatkowym, ustalenia przez organy, że podatnik nie wywiązał się z obowiązków ewidencyjnych, niezbędnych do zastosowania korzystnej procedury rozliczenia podatku od towarów i usług i wyciągnięcia z tego przewidzianych prawem materialnym konsekwencji.

Zarzut naruszenia powołanych przepisów Op pojawił się również w kontekście uznanych za prawidłowe ustaleń faktycznych zmierzających do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Również w tym zakresie, Sąd pierwszej instancji, nie dostrzegając naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Op, prawa nie naruszył, co skutkowało uznaniem podniesionego zarzutu za bezpodstawny.

Wskazując na zasadność zakwestionowania ewidencji prowadzonej przez skarżącego Sąd wziął pod uwagę ustalenia organów, z których wynikało, że dokumentacja nie spełniała wymogów określonych w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Podkreślił również zasadnie, że nawet gdyby przyjąć, iż skarżący nie miał obowiązku prowadzenia księgi na gruncie podatku od towarów i usług, to i tak nie udokumentował odpowiednio źródła nabycia towarów używanych. Ponadto ewidencje towarów wziętych w komis również zawierały licznie nieprawidłowości. Dopatrzono się również naruszenia przepisów o prowadzeniu kas fiskalnych. Sąd odniósł się także do ogólnikowych wyjaśnień skarżącego na temat wielkości marży, niewykazania wielkości marży stosowanych dla konkretnych transakcji oraz braku właściwego udokumentowania podstaw do jej stosowania. Sąd wskazał zatem na cały szereg nieprawidłowości w zakresie deklarowania, fakturowania i ewidencjonowania sprzedaży i w związku z tym zasadnie uznał za prawidłowe w tych warunkach ustalenie podstawy opodatkowania poprzez szacowanie obrotu.

Nie były również usprawiedliwione zarzuty dotyczące samego szacowania, które dotyczyły zarówno możliwości szacowania obrotu w podatku od towarów i usług, braku uzasadnienia wyboru metody szacowania oraz pomijanie rzetelnych danych dotyczących przychodu uzyskiwanego ze sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego Allegro.

W kwestii możliwości szacowania obrotu, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że szacowanie obrotu dotyczyć może również podatku od towarów i usług. Gdyby bowiem przyjąć pogląd przeciwny, to w razie niezgodnego z prawem zaniechania ewidencjonowania obrotu, albo ewidencjonowania nierzetelnego, organ podatkowy byłby pozbawiony jakiejkolwiek możliwości ustalenia wysokości zobowiązania. Z tego też względu szacowanie podstawy opodatkowania w przypadku skarżącego należało uznać za konieczne.

Nie miał również racji skarżący twierdząc, że organ nie umotywował przyjętej metody szacunku, która była metodą nienazwaną, inną niż określone w art. 23 § 3 Op. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 23 § 4 Op, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, co w rozpoznawanej sprawie uczynił. Organ wywiązał się również z obowiązku wskazania przyczyn takiego działania, poprzez wskazanie powodów niemożności zastosowania "nazwanych" metod szacunku.

Jeśli chodzi natomiast o uwzględnienie danych z portalu Allegro należy stwierdzić, że zostały one wykorzystane w takim zakresie w jakim było to konieczne dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżący sam zresztą przyznał, że Dyrektor UKS w B. uznał wszystkie faktury i paragony jako dowód w prowadzonym postępowaniu. Włączył również, jako dowód, dane o transakcjach na portalu aukcyjnym Allegro. Za niespójne i gołosłowne uznać należało zatem stwierdzenie skarżącego o braku uwzględnienia i analizy obrotu towarowego dokonywanego za pośrednictwem internetowych portali aukcyjnych. Uwadze skarżącego uszło ponadto, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że wybór metody szacowania był m. in. pokierowany tym, że metoda "nazwana" nie pozwoliłaby na ustalenie wielkości podstawy opodatkowania tak bliskiej podstawie rzeczywistej, jaka wynikała z danych przedstawionych przez samego podatnika.

Z powyższych powodów nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut powiązany z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 23 § 1 i 5 Op. Skarżący nie zdołał bowiem skutecznie zakwestionować prawidłowości dokonanego szacunku. Za całkowicie chybiony uznać należało z kolei argument o braku uzasadnienia wyboru metody oszacowania.

Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 15 w zw. z art. 215 i art. 217 Op, w którym skarżący dopatrywał się naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez wydanie, po wniesieniu odwołania, postanowienia o sprostowaniu. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, rzeczone sprostowanie dotyczyło omyłki, która została prawidłowo zakwalifikowana jako tylko pisarska/rachunkowa i została sprostowana. Omyłka ta miała wprawdzie istotne znaczenie, ale należało ją potraktować w kategorii błędu rachunkowego. Mogła zatem podlegać usunięciu w trybie art. 215 Op. Zdaniem tut. Sądu, fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS nie oznaczał więc, że wykroczył on poza merytoryczne granice sprawy zakreślonej postępowaniem kontrolnym, a następnie podatkowym, prowadzonym przez Dyrektora UKS. Zasada dwuinstancyjności została więc zachowana. Obydwa organy rozpatrywały tę samą sprawę administracyjną.

W świetle analizy powyższych zarzutów naruszenia przepisów Op należało zatem uznać, ze Sąd pierwszej instancji, utrzymując w mocy zaskarżone orzeczenie nie naruszył art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W ustalonym stanie faktycznym Sąd nie naruszył również art. 120 ust. 4 Uptu podważając rozliczenie przez skarżącego dostawy towarów używanych w systemie VAT marża.

Warto dodać, że kwestionowane przez skarżącego wymogi formalne w zakresie ewidencjonowania zakupu mają za zadanie przeciwdziałać sytuacji, w której podatnik mógłby nabywać towar używany w systemie opodatkowania obrotu, a sprzedawać w systemie opodatkowania wyłącznie marży i w ten sposób osiągać korzyści podatkowe, sprzeczne z powoływaną w skardze kasacyjnej zasadą neutralności podatku od wartości dodanej.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.