I SA/Ol 439/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania E.J. utrzymał w mocy Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 2.129,00 zł, wynikającej z zeznania PIT-37.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następujący stan faktyczny sprawy:

Urząd Skarbowy otrzymał w dniu 5 marca 2010r. zeznanie o wysokości osiągniętego wspólnego dochodu E.J. i jej małżonka J. J. w roku podatkowym 2009 (PIT-37). W zeznaniu wykazano nadpłatę w wysokości 2.129,00 zł.

Do Urzędu Skarbowego - jako dłużnika zajętej wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym w trybie egzekucji sądowej - wpłynęło dnia 19 czerwca 2009r. zajęcie wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym, dokonane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym. Podstawę dokonania zajęcia stanowił tytuł wykonawczy: nakaz zapłaty z dnia 27 marca 2009r. wydany przez Sąd Rejonowy w postępowaniu nakazowym (sygn. akt. "[...]") zaopatrzony w klauzulę wykonalności z dnia 18 maja 2009r. przeciwko dłużnikom R. G. i J.J. - mężowi strony. Jako wierzyciel w zajęciu wierzytelności wskazany został A. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty "[...]" z siedzibą w W.

W związku z zajęciem wierzytelności pieniężnej Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał dnia 7 maja 2010r. nadpłatę z zeznania rocznego PIT-37 w powyższej wysokości na rachunek bankowy Komornika, informując o tym stronę pismem z dnia 20 maja 2010r.

Strona, w piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 31 maja 2010r. oświadczyła, że nie zgadza się z faktem przekazania nadpłaty komornikowi, gdyż nie otrzymała decyzji w sprawie jej zajęcia. Wskazała, że tytuł wykonawczy nie został wystawiony na jej osobę i zażądała zwrotu nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 11 czerwca 2010r. odpowiedział odmownie na żądanie strony.

Strona w kolejnym piśmie z dnia 17 czerwca 2010r. wskazała na błędnie przytoczone przez organ pierwszej instancji podstawy prawne z kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz powołała się na przepis art. 776 K.p.c.. Podkreśliła, że zajęcie wierzytelności (nadpłaty) wystawione zostało tylko wobec jej małżonka. W następnym piśmie z dnia 5 sierpnia 2010r. podniosła, że minął termin na dokonanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., a organ podatkowy bezpodstawnie przekazał kwotę nadpłaty Komornikowi Sądowemu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), postanowieniem z dnia 6 września 2010r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty, z uwagi na treść art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy uznając, że nadpłata stanowi majątek wspólny małżonków.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W wyniku rozpatrzenia skargi strony, wyrokiem z dnia 10 marca 2011r. sygn. akt I SA/Ol 61/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie były uprawnione do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty, albowiem postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte na wniosek strony w dniu 31 maja 2010r. tj. w dniu otrzymania pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2010r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", na podstawie art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, odmówił stronie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. wynikającej z zeznania PIT-37. Jego zdaniem, skoro wierzytelność przysługiwała solidarnie obojgu małżonkom to organ podatkowy był zobligowany przepisami prawa do wykonania polecenia zajęcia wierzytelności pieniężnej stanowiącej nadpłatę wynikającą ze złożonego wspólnie przez małżonków zeznania rocznego.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa przewidują solidarny charakter wierzytelności małżonków o zwrot nadpłaty, która jest wyjątkiem od zasady, że w prawie podatkowym obowiązuje solidarność dłużników (art. 92 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej). Solidarny charakter wierzytelności o zwrot nadpłaty umożliwia jej zwrot przez organ podatkowy któremukolwiek z wierzycieli solidarnych. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był uprawniony do zwrotu spornej nadpłaty żadnemu z małżonków, gdyż w dniu jej powstania, tj. 5 marca 2010r., obowiązywało komornicze zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku dochodowego wystawione przeciwko J.J.. Powołał art. 900 § 1 K.p.c., zgodnie z którym zajęcie jest dokonane z chwilą doręczenia wezwania dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o jej zajęciu. Wezwanie, o jakim mowa w art. 896 K.p.c. ma charakter władczy, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał kompetencji do kwestionowania jego zasadności. W ramach postępowania egzekucyjnego strona posiadała środki prawne do ochrony swoich praw, w tym przede wszystkim skargę na czynności komornika, która stosownie do art. 767 K.p.c. może być wniesiona przez "inną osobę", a więc również niebędącą uczestnikiem postępowania. Strona nie skorzystała z przysługujących jej środków zaskarżenia czynności komorniczych w postępowaniu egzekucyjnym w trybie K.p.c.. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2006r., sygn. akt III CK 335/05 Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że czynność zajęcia pozostaje skuteczna dopóki nie zostanie uchylona. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej małżonek, wobec którego nie nadano tytułu wykonawczego zaopatrzonego w klauzulę wykonalności, mógł kwestionować zajęcie wierzytelności, na poczet której przekazano nadpłatę, tylko przed sądem powszechnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 2.129,00zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem zajęcie komornicze wystawione na małżonka nie jest "zajęciem podatkowym" lecz "zajęciem z kodeksu prawa cywilnego". Naczelnik Urzędu Skarbowego nie posiadał zajęcia komorniczego wystawionego na stronę. Wskazała również, że nie miała podstaw do wniesienia skargi na czynność komornika sądowego, gdyż to nie komornik dokonał zajęcia wspólnej nadpłaty. Z kolei Urząd Skarbowy bezprawnie przelał nadpłatę ze wspólnego rozliczenia podatkowego jej i małżonka na konto komornika w sytuacji, gdy zajęcie komornicze dotyczy jednego z małżonków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Ol 685/11 oddalił skargę. W uzasadnieniu zaznaczył, że wynikająca z zeznania podatkowego nadpłata podlega zwrotowi z urzędu, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie decyzji administracyjnej, w terminie wskazanym w art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stąd też, zdaniem Sądu, postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty było bezprzedmiotowe, a w sprawie powinna być wydana decyzja o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. To uchybienie, zdaniem Sądu, nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazywał przesłanki dotyczące bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto nadpłata nie mogła być przekazana stronie, ponieważ organ podatkowy przekazał ją komornikowi sądowemu. Wobec dyspozycji art. 896 K.p.c. brak było podstaw do zwrotu nadpłaty i przekazania jej stronie. Solidarny charakter wierzytelności o zwrot nadpłaty umożliwia organowi podatkowemu zwrot nadpłaty któremukolwiek z wierzycieli solidarnych, przy założeniu jednak, że zwrot jest uzasadniony. Dokonanie zwrotu nadpłaty nie było również możliwe, gdyż w terminie powstania nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego posiadał komornicze zajęcie wierzytelności z tego tytułu wystawione przeciwko małżonkowi strony. Zdaniem Sądu, rozważania strony dotyczące legalności postępowania w przedmiocie wykonania zajęcia wierzytelności wykraczają poza ramy tej sprawy nie dotyczą bowiem instytucji nadpłaty, a postępowania egzekucyjnego. Organy podatkowe nie mogły bowiem kwestionować tytułu wykonawczego, w oparciu o który dokonano zajęcia.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku złożenia przez pełnomocnika Spółki skargi kasacyjnej od ww. wyroku, wyrokiem z dnia 27 marca 2014r., sygn. akt II FSK 979/12, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

NSA w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że solidarna wierzytelność z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, jako wyjątkowa instytucja podatkowa - dotyczy tylko zwrotu podatku dla podatnika, przysługuje tylko małżonkom (podatnikowi) i nie przysługuje podmiotom wchodzącym w miejsce jednego z małżonków i dochodzącym roszczeń cywilnoprawnych względem tylko jednego z małżonków, zwłaszcza kiedy działania tych podmiotów dotyczą roszczenia o zwrot nadpłaty.

Ponadto art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej nie może być subsydiarną podstawą odmowy zwrotu dla jednego z małżonków nadpłaty z tytułu wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 2) i legitymizować faktu, że organ podatkowy przekazał komornikowi sądowemu środki na podstawie "zajęcia wierzytelności", które, z uwagi na datę wystawienia "zajęcia" i datę złożenia wniosku o nadpłatę przez małżonków mogło dotyczyć jedynie roszczenia o nadpłatę, tj. prawa niezbywalnego nie podlegającego egzekucji.

NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie poddał rozwadze i analizie zarzuty strony, zgodnie z którymi art. 92 Ordynacji podatkowej reguluje sytuację (uprawnienia) małżonków, a nie komornika i wierzycieli jednego z małżonków. Sąd pierwszej instancji powinien także uwzględnić, że art. 73 Ordynacji podatkowej określa moment powstania nadpłaty. Z treści art. 74 pkt 2 tej ustawy wynika, że konieczny jest wniosek podatnika o zwrot nadpłaty, w którym podatnik określa jej wysokość, zaś art. 77 Ordynacji podatkowej określa terminy zwrotu nadpłaty, co ma znaczenie przy obliczaniu oprocentowania (art. 78). Sąd pierwszej instancji powinien zauważyć też, że "zajęcie wierzytelności" zostało wystawione w dniu 18 czerwca 2009r. a zeznanie o wysokości dochodu w roku podatkowym 2009r., z którego wynikała nadpłata, wpłynęło do organu podatkowego dnia 5 marca 2010r. (karta 1 i 2 akt administracyjnych). Organ podatkowy przekazał komornikowi wierzytelność z tytułu nadpłaty w dniu 7 maja 2010r., a wniosek strony o zwrot nadpłaty został złożony 31 maja 2010r..

Niewyjaśnienie wątpliwości strony w treści uzasadnień podejmowanych rozstrzygnięć, podnoszone wielokrotnie, bo w treści odwołania (s. 16 i s. 17 akt administracyjnych), a ostatecznie zarówno w skardze do Sądu pierwszej instancji, jak również w skardze kasacyjnej, uzasadniają w konsekwencji słuszne przekonanie strony o naruszeniu fundamentalnych reguł procesowania, tj. "zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie" (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), i "zasady przekonywania" (art. 124), nie wspominając już o podejmowaniu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122), czy zasady działania na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji).

Z tych powodów NSA ocenił, że zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 73 § 2 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 5 i art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to było konsekwencją niewłaściwego przeprowadzenia postępowania, niezgodnego z podstawowymi zasadami procedury, zawartymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji. Jak wyjaśnił NSA, Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze sygnalizowane naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, powinien zbadać wskazane powyżej okoliczności i uwzględniając ocenę rozumienia art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, udzielić organom podatkowym szczegółowych wskazówek dotyczących stosowania prawa, w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Zasady i tryb kontroli działania organów administracji publicznej przez sądy reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwana dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zawiera ona m.in. przepisy określające kompetencje sądów administracyjnych I instancji i granice orzekania w sprawie.

Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Stan faktyczny sprawy jest niesporny. Strona wraz z mężem, we wspólnym zeznaniu podatkowym za 2009r., wykazała nadpłatę podatku dochodowego w wysokości 2.129 zł. Organ podatkowy nie zakwestionował faktu nadpłaty, natomiast w dniu 7 maja 2010r. przekazał Komornikowi Sądu Rejonowego wierzytelność z tytułu nadpłaty, ponieważ w dniu 19 czerwca 2009r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zajęcie wierzytelności pieniężnej, dokonane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym. Podstawę dokonania zajęcia stanowił tytuł wykonawczy: nakaz zapłaty wydany przez Sąd Rejonowy w postępowaniu nakazowym (sygn. akt. "[...]") zaopatrzony w klauzulę wykonalności z dnia 18 maja 2009r. przeciwko dłużnikom R. G. i J.J., mężowi strony.

Spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 i art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, podlegała zajęciu w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko mężowi strony na wniosek jego wierzyciela w sytuacji, gdy tytuł egzekucyjny wydany przeciwko dłużnikowi J.J., osobie pozostającej w związku małżeńskim, nie posiadał klauzuli wykonalności przeciwko stronie. Art. 7761 § 1 k.p.c. stanowi, że tytuł wykonawczy wystawiony przeciwko dłużnikowi pozostającemu w związku małżeńskim jest podstawą do prowadzenia egzekucji nie tylko z majątku osobistego dłużnika, lecz także z pobranego przez niego wynagrodzenia za pracę lub dochodów uzyskanych z prowadzenia przez niego innej działalności zarobkowej oraz z korzyści uzyskanych z jego praw autorskich i praw pokrewnych, praw własności przemysłowej oraz innych praw twórcy.

Artykuł 7761 § 1 zawiera procesową normę umożliwiającą realizację w postępowaniu egzekucyjnym przyjętego w art. 41 k.r.o. modelu ograniczonej odpowiedzialności majątkiem wspólnym za długi jednego z małżonków pozostającego w ustawowym ustroju wspólności majątkowej po nowelizacji kodeksu rodzinnego i opiekuńczego opisaną powyżej ustawą z dnia 17 czerwca 2004r.. Do art. 41 k.r.o. nawiązują także normy z art. 787 k.p.c..

Stosownie do treści art. 787 k.p.c. tytułowi egzekucyjnemu wydanemu przeciwko osobie pozostającej w związku małżeńskim sąd nada klauzulę wykonalności także przeciwko jej małżonkowi z ograniczeniem jego odpowiedzialności do majątku objętego wspólnością majątkową, jeżeli wierzyciel wykaże dokumentem urzędowym lub prywatnym, że stwierdzona tytułem egzekucyjnym wierzytelność powstała z czynności prawnej dokonanej za zgodą małżonka dłużnika. Małżonek dłużnika nie jest odpowiedzialny za te zobowiązania, nie jest dłużnikiem w znaczeniu materialnym. Wierzyciel może żądać wszczęcia postępowania egzekucyjnego wyłącznie przeciwko temu z małżonków, który jest jego dłużnikiem. W toku tego postępowania wierzyciel może domagać się prowadzenia egzekucji w celu zaspokojenia z przedmiotów majątkowych wchodzących w skład majątku osobistego dłużnika (zob. art. 33 k.r.o.) oraz wyjątkowo także z niektórych składników majątku wspólnego wymienionych w art. 41 § 2 i 3 k.r.o. i art. 7761 § 1 in fine k.p.c. Z reguły będą to pobrane (otrzymane przez dłużnika) środki pieniężne.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 27 marca 2014r., sygn. akt II FSK 979/12, zasada odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe wynikające z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej może być stosowana jedynie wobec małżonków wspólnie opodatkowanych. Skoro niekwestionowana w sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych przypadała rozliczającym się wspólnie obojgu małżonkom solidarnie, to wierzytelność o zwrot nadpłaconego podatku również miała charakter solidarny, co wynika z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, gdy tytuł wykonawczy o odpowiedzialności za długi dotyczy tylko jednego z małżonków, to nie jest dopuszczalne takie działanie organów podatkowych, by przypadającą solidarnie małżonkom nadpłatę przekazać na poczet długu, za który odpowiada jeden z małżonków.

Tytuł wykonawczy był wydany przeciwko dłużnikom R. G. i J.J., mężowi strony. Natomiast tytułem wykonawczym nie była objęta skarżąca.

Na mocy art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, obok solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe, w przepisie tym wprowadzono także solidarny charakter wierzytelności małżonków o zwrot nadpłaty podatkowej. Regulacja zawarta w art. 92 Ordynacji podatkowej ma charakter szczególny i wyjątkowy, ponieważ dotyczy z jednej strony szczególnego podmiotu (małżonków wspólnie opodatkowanych na podstawie odrębnych przepisów), a z drugiej strony, szczególnego przedmiotu (zwrotu nadpłaty podatku). Solidarna wierzytelność małżonków o zwrot nadpłaty (solidarność czynna) jest wyjątkiem od zasady w tym znaczeniu, że w prawie podatkowym mamy do czynienia z (bierną) solidarnością dłużników (por. R. Dowgier, Komentarz do art. 92 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Jedynie podatnik może zapłacić podatek (co wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów), i tylko on może skutecznie domagać się nadpłaty.

Przepis art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter szczególny i wyjątkowy, dotyczy szczególnego podmiotu - małżonków wspólnie opodatkowanych na podstawie odrębnych przepisów oraz szczególnego przedmiotu - solidarnego zwrotu nadpłaty podatków, a solidarna wierzytelność małżonków o zwrot nadpłaty (solidarność czynna) jest wyjątkiem od zasady, iż w prawie podatkowym mamy do czynienia z (bierną) solidarnością dłużników, to art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej należy interpretować ściśle.

W art. 92 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje się, że do wierzytelności o zwrot nadpłaty stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o wierzytelnościach cywilnoprawnych, przy czym wierzytelność małżonków o zwrot nadpłaty (solidarność czynna), jest wyjątkiem od zasady (wyżej powołany R. Dowgier, Komentarz do art. 92). Istota solidarności czynnej wyrażona w art. 367 K.c. sprowadza się do tego, że kilku wierzycieli może być uprawnionych w ten sposób, że dłużnik może spełnić całe świadczenie do rąk jednego z nich, a przez zaspokojenie któregokolwiek z wierzycieli dług wygasa względem ich wszystkich (por. Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia, Zobowiązania, t. 1, Warszawa 2006, red. G. Bieniek s. 97). Stąd, jeżeli organ podatkowy będzie dokonywał zwrotu nadpłaty podatku małżonkom wspólnie opodatkowanym na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a nawet wspólne opodatkowanie małżonków nie jest regułą, ponieważ zwykle "małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów – art. 6 ust. 1 ustawy), może on dokonać zwrotu nadpłaty któremukolwiek z nich. Zatem art. 93 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 367 K.c. w drodze wyjątku uprawnia organ podatkowy do wyboru małżonka, na rzecz którego dokonany ma być zwrot nadpłaty i dokonania jej zwrotu tylko na rzecz jednego z nich, co nakłada na organ orzekający obowiązek ścisłej interpretacji tego przepisu.

Ustawodawca w Ordynacji podatkowej w sposób szczególny uregulował instytucję nadpłaty podatkowej, w tym także zasady i tryb ustalania nadpłaty oraz jej wysokość, tryb i zasady jej zwrotu oraz wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty, ukształtowana w Ordynacji podatkowej natura prawna zobowiązania nadpłaty nie powinna być pominięta przy ocenie dopuszczalności egzekucji z nadpłaty przysługującej solidarnie stronie i jej małżonkowi za długi tylko i wyłącznie małżonka strony i w oparciu o tytuł wykonawczy skierowany tylko przeciwko małżonkowi strony ze względu na szczególną więź prawną między małżonkami jako wierzycielami z tytułu nadpłaty. Zatem przejawem przekroczenia zakresu tego przepisu byłoby doszukiwanie się w jego treści podstaw odpowiedzialności jednego małżonka za zobowiązania drugiego małżonka, i to z innego źródła niż "wspólne opodatkowanie małżonków", czyli źródła uzasadniającego zastosowanie art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarazem organy podatkowe, odmawiając zwrotu nadpłaty i powołując się na art. 92 Ordynacji podatkowej, pominęły w swoich rozważaniach, czy komornik sądowy, bądź chociażby wierzyciel z "zajęcia wierzytelności" (A. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty "[...]"), wypełniają cechy "solidarnego wierzyciela" z art. 92 Ordynacji podatkowej, co dodatkowo nie pozostaje w zgodzie z art. 122 Ordynacji podatkowej (zasadą prawdy obiektywnej).

Skoro ustawodawca w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej przewidział "solidarną odpowiedzialność" oraz "solidarną wierzytelność" wynikające jedynie z faktu "wspólnego opodatkowania małżonków", a w sprawie nie zachodzą przesłanki do solidarnej wierzytelności komornika sądowego lub A., to niedopuszczalne jest w państwie prawa, o którym mowa w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP dysponowanie prawami i obowiązkami wynikającymi ze stosunku nadpłaty strony, związanymi bezpośrednio z określonymi osobami z pogwałceniem praw strony, zagwarantowanych w art. 92 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno "solidarna odpowiedzialność" jak też "solidarna wierzytelność" nie powinna być sprowadzana przez organy podatkowe do generalnej (absolutnej) odpowiedzialności bądź wierzytelności strony i jej męża, ponieważ instytucje te wywodzą się i dotyczą, na co wskazuje treść art. 92 Ordynacji podatkowej, wyłącznie należności (i zobowiązań) podatkowych. Fakt, że małżonkowie mogą być jednym wspólnym podatnikiem nie jest wystarczający dla uznania, w braku jednoznacznych przepisów regulujących tą sytuację, że ich wspólna wierzytelność może być źródłem zaspokojenia zobowiązań jednego tylko małżonka z innej sfery jego aktywności. W art. 92 Ordynacji podatkowej, będącym przepisem szczególnym, została przewidziana odpowiedzialność (i uprawnienia małżonków) jedynie za zobowiązania podatkowe, a nie za wszelkie zobowiązania (w tym zwłaszcza cywilnoprawne), i to jednego tylko małżonka. Solidarna wierzytelność z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, jako wyjątkowa instytucja podatkowa – dotyczy tylko zwrotu podatku dla podatnika i obejmuje tylko małżonków (podatników). Nie przysługuje ona podmiotom wchodzącym w miejsce jednego z małżonków i dochodzących roszczeń cywilnoprawnych względem niego, zwłaszcza gdy dotyczy to roszczenia o nadpłatę. Stąd słuszny jest pogląd o naruszeniu w sprawie art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i zastosowanie tego przepisu.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 maja 2002r. sygn. akt II CKN 892/00 (OSNC 2003, nr 5, poz. 74) wyraził też pogląd, że o nadpłatach, o odsetkach od nadpłat oraz odsetkach od zaległości podatkowych orzekają organy podatkowe, a przepisy Ordynacji podatkowej nie posługują się pojęciem "nadpłaty o charakterze cywilnym". W ocenie Sądu Najwyższego, uregulowanie dotyczące nadpłat zawarte w Ordynacji podatkowej, nie przewiduje stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, a zasada autonomii i odrębności prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego nie wymaga potwierdzenia ani szerszego uzasadnienia. Instytucja nadpłaty obejmuje sposoby rozliczania po jej powstaniu, wskazując, które przepisy nie mogą być eliminowane bądź ograniczone przez stosowanie instytucji prawa cywilnego, jeżeli nie wynika to z przepisów prawa podatkowego. Sąd Najwyższy zaakcentował, że w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że o niezbywalności praw rozstrzyga ich szczególny charakter albo przepis prawa. Wierzytelności są na ogół zbywalne, chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Sąd Najwyższy, w uchwale z dnia 26 listopada 2003r. (III CZP 84/03, Wokanda 2004/5/3) zaliczył do kategorii praw niezbywalnych nadpłatę podatku w zakresie złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Sąd Najwyższy uznał też, że podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, o zakresie którego rozstrzyga Ordynacja podatkowa, będąca w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną. Ordynacja podatkowa wyznacza bowiem w art. 2 § 4 granicę materii prywatnoprawnej i publicznoprawnej, stanowiąc, że przepisów jej nie stosuje się do świadczeń prywatnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat za usługi.

Jedynie uboczne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że zgodnie z art. 831 § 1 pkt 3 K.p.c., co do zasady nie podlegają egzekucji prawa niezbywalne (chyba, że możliwość ich zbycia wyłączono umową, a przedmiot świadczenia nadaje się do egzekucji albo wykonanie prawa może być powierzone komu innemu, które to przypadki w rozpoznawanej sprawie nie wchodzą w grę). Zatem także z tego powodu nadpłata, którą podatnik nie dysponuje, jako prawo nieprzenoszalne, nie mogła być przedmiotem egzekucji komorniczej za długi tylko jednego z małżonków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym sformułowano też pogląd, według którego jeżeli nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych przypada rozliczającym się wspólnie obojgu małżonkom solidarnie, to nie jest możliwe zaliczenie przez organ podatkowy na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej tej nadpłaty na poczet należności, za które odpowiada tylko jeden małżonek (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1757/09, LEX nr 1070966).

Art. 92 Ordynacji podatkowej reguluje sytuację (uprawnienia) małżonków, a nie komornika i wierzycieli jednego z małżonków. Stąd też brak jest możliwości wejścia komornika w uprawnienia jednego z małżonków. Pominięta została także okoliczność, że prawa i obowiązki wynikające ze stosunku prawnopodatkowego są związane bezpośrednio z określonymi osobami, a kwestia ich przenoszenia pozostaje poza sferą regulacji prawa cywilnego i powinna być rozstrzygana jedynie na podstawie przepisów prawa publicznego. Tym samym, organy podatkowe naruszyły art. 120, art.121, art. 122 i art. 124 a w konsekwencji także art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

Z treści art. 74 pkt 2 tej ustawy wynika, że konieczny jest wniosek podatnika o zwrot nadpłaty, w którym podatnik określa jej wysokość, zaś art. 77 Ordynacji podatkowej określa terminy zwrotu nadpłaty, co ma znaczenie przy obliczaniu oprocentowania (art. 78). Zajęcie wierzytelności zostało wystawione w dniu 18 czerwca 2009r. a zeznanie o wysokości dochodu w roku podatkowym 2009r., z którego wynikała nadpłata, wpłynęło do organu podatkowego dnia 5 marca 2010r. (karta 1 i 2 akt administracyjnych). Organ podatkowy przekazał komornikowi wierzytelność z tytułu nadpłaty w dniu 7 maja 2010r. a wniosek strony o zwrot nadpłaty został złożony 31 maja 2010r..

Organy podatkowe obu instancji pominęły reguły postępowania egzekucyjnego i nie podjęły się ich pełnej analizy na gruncie rozpatrywanej sprawy, pomimo powoływania się na powinności względem komornika wynikające z tych reguł nie wyjaśniły nawet, czy nadpłata przypadająca obu małżonkom (jako stronie) wchodzi w skład majątku, z którego możliwa jest egzekucja wierzytelności względem jednego z małżonków (art. 776¹ § 1 K.p.c.). Okoliczność ta, jak zauważył NSA w ww. wyroku z dnia 27 marca 2014r., sygn. akt II FSK 979/12, ma szczególne znaczenie przy badaniu zajęcia egzekucyjnego, ponieważ to z jakiego majątku jest możliwa egzekucja zobowiązań małżonka zostało wprost wyszczególnione w przepisach K.p.c. Organy podatkowe, odmawiając zwrotu nadpłaty, choć powoływały się na argumenty wynikające z przepisów regulujących postępowanie egzekucyjne, nie rozstrzygnęły w uzasadnieniach czy prawo, z którego prowadzona była egzekucja, mieści się w zakresie praw niezbywalnych z art. 831 § 1 pkt 3 k.p.c., "które nie mogą być skutecznie przeniesione na inną osobę".

Art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej nie może być subsydiarną podstawą odmowy zwrotu dla jednego z małżonków nadpłaty z tytułu wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 2). Podobnie nie może on legitymizować faktu, że organ podatkowy przekazał komornikowi sądowemu środki na podstawie zajęcia wierzytelności, które, z uwagi na datę wystawienia zajęcia i datę złożenia wniosku o nadpłatę przez małżonków mogło dotyczyć roszczenia o wierzytelność z tytułu nadpłaty, tj. prawa niezbywalnego nie podlegającego egzekucji.

Mając powyższe rozważania na uwadze sąd na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję .

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania sądu, które są związane z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ta wykładnia powiązana jest ze stosowaniem przepisów prawa procesowego i materialnego. Przy ocenie ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe nie uwzględniły tego, że tytuł został wydany przeciwko dłużnikowi J.J., osobie pozostającej w związku małżeńskim. Sąd nie nadał bowiem klauzuli wykonalności przeciwko skarżącej. W związku z tym nie była ona dłużnikiem w postępowaniu egzekucyjnym. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przy rozstrzygnięciu sprawy nie uwzględnił faktu, że małżonek dłużnika nie był odpowiedzialny za te zobowiązanie. Skarżąca nie była dłużnikiem w znaczeniu materialnym. Organ odwoławczy nie uwzględnił sytuacji, gdy tytuł wykonawczy o odpowiedzialności za długi dotyczy tylko jednego z małżonków. Nie było dopuszczalne, by przypadającą solidarnie małżonkom nadpłatę przekazać na poczet długu, za który odpowiadał tylko J. J.. W rezultacie organy podatkowe odmawiając zwrotu nadpłaty naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 73 § 2 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 5 i art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej.

O niewykonywaniu ww. decyzji w uchylonej części orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. i na podstawie § 18 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.2013.461 j.t.).