I SA/Gd 324/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia P. J., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 listopada 2013 r., mocą którego umorzono postępowanie egzekucyjne wszczęte do majątku małżonków D. J. i P. J. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] oraz odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...].

Postanowienie organu II instancji zapadło na tle następujących okoliczności faktycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne w oparciu o wystawione na małżonków D. J. i P. J., tytuły wykonawcze nr [...] i [...] z dnia 3 października 2005 r., dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz nr [...] i [...] z dnia 6 października 2005 r., dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. P. J. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na fakt przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W związku ze zmianą właściwości miejscowej, pismem z dnia 17 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał akta postępowania egzekucyjnego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Organ przekazał również wniosek zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego z dnia 7 sierpnia 2012 r.

Pismem z dnia 1 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych.

Postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 za uzasadniony, a zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. za nieuzasadniony.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 23 stycznia 2013 r. uchylił wspomniane postanowienie z dnia 27 listopada 2012 r. i umorzył postępowanie organu I instancji. Organ uznał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane nieprawidłowo - w trybie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów na podstawie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.e.a.", podczas gdy przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego toczy się postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 u.p.e.a.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w piśmie z dnia 28 stycznia 2013 r. wyraził stanowisko zbieżne z przedstawionym w postanowieniu z dnia 27 listopada 2012 r.

Postanowieniem z dnia 6 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...].

P. J. wniósł zażalenie na ww. postanowienie organu egzekucyjnego w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania. Po jego rozpatrzeniu, postanowieniem z dnia 17 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie z dnia 6 marca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie wniosków zgłoszonych przez zobowiązanego z uwzględnieniem wszystkich materiałów dowodowych na okoliczność przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Po uzyskaniu odpowiedzi wierzyciela z dnia 27 września 2013 r., postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne wszczęte do majątku małżonków D. J. i P. J. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...].

W zażaleniu na to postanowienie w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania P. J. zarzucił mu :

I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz. 749 ze zm.), w skrócie "O.p.", poprzez bezzasadne zastosowanie do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.;

II. naruszenie prawa procesowego, tj.:

1.art. 43 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej "k.p.a.", w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez bezzasadne zastosowanie i w konsekwencji uznanie skuteczności doręczenia zawiadomień egzekucyjnych,

2.art. 77 § 1 k.p.a. i art. 78 § 1 k.p.a w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez bezzasadne nierozpoznanie wniosków dowodowych zobowiązanego.

W związku z powyższym wniesiono o zmianę ww. postanowienia w zaskarżonej części poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...] i [...] bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Uzasadniając utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że jedną z przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 u.p.e.a. jest wygaśnięcie obowiązku, będące konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy w części dotyczącej zażalenia na odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...], organ II instancji wskazał, iż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte do majątku D. J. oraz P. J. jako małżonków. Organ podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 listopada 2013 r., że przed upływem okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza bowiem, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą na podstawie zawiadomienia z dnia 21 października 2005 r. został przerwany i zaczął biec ponownie zgodnie z art. 70 § 4 O.p. od dnia 26 października 2005 r.

Następnie przed upływem wynikającego z art. 70 § 1 O.p. pięcioletniego okresu liczonego od ww. daty początkowej organ egzekucyjny zastosował kolejny, skierowany do innego składnika majątkowego środek egzekucyjny w postaci zajęcia -zawiadomieniem z dnia 22 marca 2010r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w "A" S. A.

Zawiadomienie to doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 24 marca 2010 r., zaś odpis zawiadomienia doręczono D. J. w dniu 29 marca 2010 r., w trybie art. 43 k.p.a. W konsekwencji, po przerwaniu przez wskazany środek biegu terminu przedawnienia, termin ten na nowo zaczął biec ponownie z dniem 25 marca 2010 r. i jego przewidywany koniec upływa w dniu 25 marca 2015 r.

Przechodząc do kwestii kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia wobec dokonania - zawiadomieniami z dnia 25 października 2011 r. następnych czynności egzekucyjnych, organ stwierdził, że wobec braku potwierdzeń odbioru zawiadomień skierowanych do dłużników zajętych wierzytelności: "B" S.A., "C" S.A. oraz "D" S.A., niemożliwe okazało się w tym przypadku stwierdzenie zasadności zastosowania art. 70 § 4 O.p. Jednakże, z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia zawiadomieniem z dnia 22 marca 2010 r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w "A" S. A., upływ terminu przedawnienia przypada w dniu 25 marca 2015r. zatem bezprzedmiotowym dla oceny zasadności wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego pozostaje przesądzenie wskazanej wyżej okoliczności.

Odnosząc się do twierdzeń zobowiązanego, według których zaskarżone postanowienie narusza art. 43 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a. poprzez bezzasadne zastosowanie i w konsekwencji uznanie doręczenia zawiadomień egzekucyjnych za skuteczne, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w związku z brakiem poinformowania przez D. M. organu egzekucyjnego o nowym miejscu zamieszkania, korespondencję kierowano pod dotychczasowy adres. Zatem w ocenie organu nie można mówić o wadliwości doręczeń dokonanych w trybie art. 43 k.p.a, w szczególności doręczenia przerywającego bieg terminu przedawnienia zawiadomienia z dnia 22 marca 2010 r.

W tej sytuacji bezzasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 77 § 1 k.p.a. i art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez bezzasadne nierozpoznanie wniosków dowodowych zobowiązanego mających potwierdzać, że D. J. (obecnie D. M.) w okresie, kiedy organ egzekucyjny dokonywał czynności egzekucyjnych, nie zamieszkiwała w Polsce.

W konsekwencji, organ I instancji prawidłowo umorzył postępowanie egzekucyjne wszczęte do majątku małżonków D. J. i P. J. jedynie w odniesieniu do tytułów wykonawczych nr [...] i [...] - wobec przedawnienia należności objętych ww. tytułami wykonawczymi.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, P. J., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Domagając się jego uchylenia, skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zobowiązanie podatkowe P. J. za rok 2003 uległo przedawnieniu i brak jest podstaw do prowadzenia egzekucji wobec zobowiązanego. W ocenie skarżącego, zastosowane środki egzekucyjne z dnia 22 marca 2010 r. oraz z dnia 25 października 2011 r. nie mogły odnieść skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r., albowiem zobowiązani nie zostali o nich poinformowani.

Zdaniem skarżącego, nie sposób uznać, iż doszło do doręczenia odpisu tytułu wykonawczego choćby z jednemu z małżonków, co wskazuje, iż nie było podstawy prawnej do wszczęcia egzekucji administracyjnej w stosunku do żadnego z małżonków. Zatem wskazane w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia zawiadomienia o zajęciach egzekucyjnych z dnia 22 marca 2010 r. oraz dnia 25 października 2011 r. nie mogły odnieść skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia, gdyż były bezskuteczne a zobowiązani nie zostali o nich poinformowani.

Ponadto skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu I instancji, że doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego na podstawie art. 149 O.p. Skarżący wskazał, iż instytucja doręczenia zastępczego i związane z nią domniemanie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ D. J. od co najmniej 2007 r. nie zamieszkuje pod dotychczasowym adresem, opuściła Polskę i założyła nową rodzinę w Niemczech. Tym samym osoby odbierające korespondencję nie przekazały jej oraz nie poinformowały o jej treści zobowiązanej. Skarżący podkreślił, że art. 149 O.p. dotyczy, sytuacji w których adresat jest nieobecny w mieszkaniu krótkotrwale, a nie gdy zmienia miejsce zamieszkania albo wyjeżdża na stałe za granicę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji pod względem zgodności z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie w sytuacji, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie skargi prowadzi zaś do uchylenia zaskarżonego aktu, ewentualnie stwierdzenia jego nieważności, gdyż wymiar i konstrukcja sądowej kontroli stosowania prawa przez organy administracji wyklucza możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia przez sąd o przedmiocie sprawy administracyjnej.

Zgodnie natomiast z art. 151 P.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych na wstępie kryteriów, stwierdzić należy, że akt ten nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Jak wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku małżonków D. J. (obecnie D. M.) i P. J. na podstawie tytułów wykonawczych oraz nr [...] i [...] z dnia 6 października 2005 r., dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Skarżący stoi bowiem na stanowisku, że zobowiązania z ww. tytułu - stosownie do art. 70 § 1 O.p. - uległy przedawnieniu, a zatem wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Skarbowej uważa natomiast, że w odniesieniu do ww. zobowiązania nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, albowiem w sprawie doszło do zastosowania środków egzekucyjnych, o którym zobowiązany został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.).

Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu wskazać należy, że istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku, wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne.

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 59 § 1 zawiera katalog obligatoryjnych przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, zgodnie bowiem z jego treścią postępowanie egzekucyjne umarza się:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;

3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;

4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;

5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;

6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego;

7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;

8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

9) na żądanie wierzyciela;

10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Jak wynika z powyższego, jako jedną z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wymieniono sytuację, w której obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał (pkt 2).

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ww. przepisie określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jest to termin materialnoprawny, który nie może być ani odroczony (art. 48 O.p.) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 O.p.). Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 1998 r. art. 70 § 3 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (§ 4). Według § 5 - kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

Od dnia 1 stycznia 2003 r. unormowaniom § 3 i § 4 art. 70 O.p. nadano nowe brzmienie. Art. 70 § 4 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, po przerwie biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu; w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Treść § 1 i § 5 art. 70 O.p. nie uległa zmianie. Nowe brzmienie omawianych przepisów wprowadziła ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387). Art. 20 tej ustawy stanowił, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą (ust. 1) z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (ust. 2).

Jednakże doszło do kolejnej zmiany omawianych przepisów na mocy ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Ustawa ta zmieniła § 4 art. 70 O.p. i uchyliła § 5 art. 70 tej ustawy. Art. 70 § 4 O.p. w nowym brzmieniu stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Omawiana nowela uchyliła również § 5 art. 70 O.p.

Wobec tego, każde zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i powoduje bieg tego terminu od nowa. Ustawa nowelizująca z 2005 r. zawiera przepis przejściowy w art. 21, zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (czyli przed dniem 1 września 2005 r.) - stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Powyższe oznacza, że obowiązujący w nowej wersji art. 70 § 4 O.p. znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych zarówno powstałych po dniu 1 września 2005 r., jak i do tych, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią jest rozstrzygnięcie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 70 § 4 O.p., upoważniające do stwierdzenia przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co ma wpływ na zasadność dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w przedmiotowej sprawie miało miejsce skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i nastąpiło to w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych, o których skarżący i D. J. (obecnie M.) byli każdorazowo powiadamiani.

Nie ulega wątpliwości, że do skutecznego przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze zastosowanie środka egzekucyjnego i po drugie zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. Tym samym oba zdarzenia: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu winny wystąpić przed upływem terminu przedawnienia, aby można było mówić o skutecznym przerwaniu biegu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2007 r.,sygn. akt II FSK 528/05; wyroki WSA w Białymstoku: 26 października 2006 r.,sygn.akt I SA/Bk 199/06 i 11 grudnia 2007 r., sygn.akt I SA/Bk 411/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1263/04 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Katalog środków egzekucyjnych określa art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Wśród nich wymieniona jest egzekucja należności pieniężnych z rachunków bankowych oraz z wynagrodzenia za pracę.

Postępowanie egzekucyjne, w zakresie którego wydano zaskarżone postanowienie zostało wszczęte w związku z wydaniem w dniu 6 września 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. małżonkom D. J. (obecnie M.) i P. J.

W dniu 6 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o ww. decyzję wystawił tytuły wykonawcze [...] i [...] na małżonków, które zgodnie z zawartą w ich treści wzmianką objęły zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 6/2003 r. i 12/2003 r.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że skoro małżonkowie D. i P. J. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2003 r. i wnieśli o łączne opodatkowanie ich dochodów, to zgodnie z art. 92 § 3 O.p. ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Z kolei art. 133 § 3 O.p. stanowi, że małżonkowie ponoszący solidarną odpowiedzialność z tytułu wspólnego opodatkowania, stanowią jedną stronę postępowania, nie mają odrębnych uprawnień procesowych, a każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Konsekwencją tego jest również jedność postępowania egzekucyjnego. Dlatego też poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jednemu z małżonków egzekucja administracyjna zostaje wszczęta do obojga małżonków, co bez wątpienia miało miejsce w realiach rozpoznawanej sprawy. Nadto nie budzi wątpliwości, że organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne wobec D. J. (obecnie M.), które przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego D. J. i P. J. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Jak wynika bowiem z akt sprawy, w dniu 21 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w ramach wszczętego postępowania egzekucyjnego, dokonał na podstawie zawiadomienia [...] zajęcia wynagrodzenia za pracę D. J. (obecnie M.) w "E" w T. Zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostało skierowane do P. J. i D. J. i odebrane przez P. J. w dniu 25 października 2005 r. Dłużnik zajętej wierzytelności - pracodawca D. J. otrzymał zawiadomienie o zajęciu również w dniu 25 października 2005 r., natomiast w piśmie z dnia 26 października 2005 r. poinformował organ egzekucyjny, że do wynagrodzenia D. J. nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej.

W toku postępowania egzekucyjnego dokonano również zajęcia rachunku bankowego zobowiązanych w "A" S.A. na podstawie zawiadomienia z dnia 22 marca 2010 r. nr [...]. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, zostało odebrane w dniu 29 marca 2010 r. przez pełnoletniego domownika, tj. córkę zobowiązanej. Natomiast dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał wspomniane zawiadomienie w dniu 24 marca 2010 r. W odpowiedzi bank w piśmie z dnia 31 marca 2010 r. stwierdził, iż na rachunku bankowym należącym do zobowiązanej nie znajdują się obecnie wolne środki.

Z akt sprawy wynika ponadto, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych w: "B" S.A (zawiadomienie z dnia 25 października 2011 r. nr [...]), "C" S.A. (zawiadomienie z dnia 25 października 2011 r. nr [...]), "D" S.A. (zawiadomienie z dnia 25 października 2011 r. nr [...]). Zawiadomienia o zajęciach prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych w tych bankach, zostały odebrane przez ojca zobowiązanej w dniu 8 listopada 2011 r.

W zaskarżonym postanowieniu organ podkreślił, że w aktach sprawy brak było zwrotnych potwierdzeń odbioru ww. zawiadomień skierowanych do dłużników zajętych wierzytelności. Następnie wskazał, że z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia - zawiadomieniem z dnia 22 marca 2010 r. - prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w "A" S.A., upływ terminu przedawnienia przypada w dniu 25 marca 2015 r. W konsekwencji uznał, że bezprzedmiotowym dla oceny zasadności wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego pozostaje przesądzenie okoliczności związanych z doręczeniem dłużnikom zajętych wierzytelności zawiadomień o zajęciach prawa majątkowego z dnia 25 października 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się przy tym do podnoszonej w orzeczeniu organu I instancji kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 O.p. z dniem wszczęcia postępowania o wykroczenie skarbowe przeciwko D. J. (obecnie M.), tj. od dnia 3 marca 2006 r. do dnia prawomocnego zakończenia tego postępowania wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 1 sierpnia 2006 r. sygn. akt [...], który uprawomocnił się z dniem 9 sierpnia 2006 r.

W ocenie Sądu w niniejszym składzie, uchybienie to nie miało zasadniczego wpływu na wynik sprawy wobec jednoznacznego ustalenia, że zarówno w dniu złożenia przez skarżącego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie było podstaw do twierdzenia, że w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wskazanego w tytułach wykonawczych nr [...] i [...] z dnia 6 października 2005 r. nastąpił upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi zaistniały zdarzenia skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dochodzonych na podstawie kwestionowanych przez skarżącego tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. Nie było zatem podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, mające odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i doktrynie prawa, że przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, może mieć miejsce wielokrotnie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 301/10; Komentarz do art.70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV, zobacz też Komentarz do art.70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III).

Jako bezzasadne należy zatem ocenić zarzuty skargi, jakoby w niniejszej sprawie nie doszło do doręczenia odpisu tytułu wykonawczego choćby z jednemu z małżonków, a w konsekwencji nie istniała podstawa prawna do wszczęcia egzekucji administracyjnej.

Nie ma racji skarżący twierdząc, że zarówno on, jak i D. J. (obecnie M.) nie zostali poinformowani skutecznie o zajęciach egzekucyjnych.

Zdaniem skarżącego nie doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego D. J. na podstawie art. 149 O.p. Instytucja doręczenia zastępczego i związane z nią domniemanie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ D. J. od co najmniej 2007 r. nie zamieszkuje pod dotychczasowym adresem, opuściła Polskę i założyła nową rodzinę w Niemczech. Tym samym osoby odbierające korespondencję nie przekazały jej oraz nie poinformowały o jej treści zobowiązanej. Skarżący podkreślił, że art. 149 O.p. dotyczy sytuacji w których adresat jest nieobecny w mieszkaniu krótkotrwale, a nie gdy zmienia miejsce zamieszkania albo wyjeżdża na stałe za granicę.

Odnosząc się do tych zarzutów Sąd zauważa, że w myśl art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Oznacza to, że zasady doręczania pism w postępowaniu egzekucyjnym reguluje kodeks postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 41 § 1 k.p.a., w toku postępowania strony oraz ich przedstawiciele i pełnomocnicy mają obowiązek zawiadomić organ administracji publicznej o każdej zmianie swego adresu.

W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1 doręczenie pisma pod dotychczasowym adresem ma skutek prawny (art. 41 § 2 k.p.a.)

Generalną zasadą doręczania pism osobom fizycznym, wynikającą z art. 42 k.p.a., jest doręczanie pism w mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1), a także w lokalu organu administracji publicznej (§ 2) bądź w każdym miejscu gdzie adresata zastanie (§ 3). Jest to tzw. doręczenie właściwe. Poza doręczeniem właściwym, ustawodawca przewidział nadto inne formy doręczania pism, mające charakter uzupełniający, w tym określone w art. 43 k.p.a. doręczenie zastępcze, które ma zastosowanie w przypadku nieobecności adresata. Natomiast na zasadzie art. 44 § 1 pkt 1 k.p.a., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 kpa, poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. W myśl zaś § 2 art. 44 k.p.a. zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (§ 3 art. 44 kpa). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4 art. 44 kpa). Przepis § 4 art. 44 k.p.a. wprowadza tzw. fikcję prawną doręczenia.

W świetle tego, co wyżej powiedziano zdumienie budzi argumentacja autora skargi odnosząca się do trybu doręczania pism na podstawie art. 149 O.p., który nie miał w ogóle zastosowania w sprawie i nie był powoływany w kwestionowanych postanowieniach organów obu instancji.

Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd organów, co do prawidłowości doręczeń zobowiązanym odpisów tytułów wykonawczych z dnia 6 października 2005 r. nr [...] i [...] oraz zawiadomień o zajęciach egzekucyjnych. Wspomniane tytuły wykonawcze, stosownie do wymogów jakie stawia art. 27 § 1 pkt 8 oraz art. 36 § 3 u.p.e.a. zawierały pouczenie o obowiązku powiadomienia, w terminie 7 dni, organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca pobytu zobowiązanych, trwającej dłużej niż jeden miesiąc oraz o skutkach jego zaniechania.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca w art. 36 § 3 u.p.e.a. nałożył na zobowiązanego szczególny obowiązek powiadamiania organu egzekucyjnego w kwestii zmiany miejsca pobytu. Chodzi o to, by zobowiązany poprzez zmianę miejsca pobytu nie utrudniał lub wręcz uniemożliwiał prowadzenia egzekucji. Dodać przy tym należy, że wspomniany przepis jest dalej idący niż postanowienia art. 41 k.p.a, który wprowadza obowiązek stron zawiadamiania organu o zmianie swego adresu (por. M. Kulesza, Komentarz do art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji- LEX; Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. prof. dr hab. Roman Hauser, dr hab. Andrzej Skoczylas, 2011 r.- Legalis).

Zatem wobec stosownego pouczenia oraz niepoinformowania w toku postępowania egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu zobowiązanej, trwającej dłużej niż jeden miesiąc, organ egzekucyjny prawidłowo kierował korespondencję na adres: ul. [...], [...] T. Na marginesie wypada zauważyć, że adres ten był wskazywany również w zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 złożonym w urzędzie skarbowym przez D. J. (obecnie M.) w dniu 14 maja 2002 r., przy czym adres pobytu poza granicami kraju nie był wykazywany przez nią w dokumentach identyfikacyjnych - jako adres do korespondencji.

W tych okolicznościach, skoro organ egzekucyjny nie został powiadomiony o zmianie miejsca pobytu zobowiązanej, trwającej dłużej niż jeden miesiąc, to nadal był związany danymi, którymi dysponował w dotychczasowym postępowaniu egzekucyjnym i doręczenia dokonane zgodnie z tymi danymi były skuteczne.

Jak stanowi art. 43 k.p.a., w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania.

Takiego zawiadomienia nie pozostawia się, gdy pismo doręczono dorosłemu domownikowi. Podkreślić przy tym należy, iż jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się doręczenia przesyłki adresatowi.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że osoba, która odebrała pismo w trybie doręczenia zastępczego nie może następnie skutecznie podnieść zarzutu, że nie zna treści pisma. Dla wypełnienia dyspozycji art. 43 k.p.a. okoliczności o tym charakterze w ogóle nie mają znaczenia. Jeżeli istnieją przeszkody w przekazaniu pisma, dana osoba powinna odmówić jego przyjęcia i oddania adresatowi, jeżeli natomiast podejmie się jego oddania następuje skutek w postaci doręczenia (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 lipca 2013 r., sygn.akt II SA/Go 446/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 346/13, wyrok NSA z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt II OSK 1098/10 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Z powyższych względów dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena zarzutów zażalenia w zakresie naruszenia art. 70 § 4 O.p., art. 43, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. nie naruszała prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Prawidłowo zatem organy uznały, że wniosek skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 6 października 2005 r. nr [...] i [...] nie mógł być uwzględniony.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.