I SA/Po 1276/13

Uzasadnienie

W dniu [...] czerwca 2013 r. [...] (dalej: wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, osobą fizyczną mającą miejsce stałego zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca zamierza być komandytariuszem spółki komandytowej mającej swoją siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka"). Spółka planuje nabyć od innego podmiotu będący w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym znak towarowy (dalej: "znak"). Nabycie znaku nastąpi w formie umowy sprzedaży. Spółka zamierza wykorzystywać znak w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a przewidywany okres używania znaku jest dłuższy niż 1 rok. Po nabyciu znaku przez Spółkę przewidywane jest udzielenie przez Urząd Patentowy prawa ochronnego na znak na rzecz Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał pytania:

1). Od jakiego momentu Spółka będzie uprawiona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawa ochronnego do znaku, jeśli znak w momencie jego nabycia przez Spółkę będzie znajdował się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym?

2). Jaka będzie wartość początkowa prawa ochronnego do znaku, będąca podstawą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę, które dla wnioskodawcy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku znajdującego się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym w miesiącu, w którym przedmiotowy znak zostanie zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, tzn. wydana zostanie decyzja o udzieleniu Spółce prawa ochronnego na znak.

Wartością początkową prawa ochronnego do znaku, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, będzie wartość z umowy sprzedaży nabycia znaku przez Spółkę, która nastąpi przed udzieleniem prawa ochronnego do znaku.

W uzasadnieniu stanowiska powołano art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c ustawy, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.) - dalej: "ustawa P.w.p." o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W celu ustalenia znaczenia zwrotu "prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej" należy odnieść się do art. 6 ust. 1 ustawy P.w.p., który stanowi, że na warunkach określonych w tej ustawie udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ustawy P.w.p.). Procedurę uzyskania tego prawa rozpoczyna zgłoszenie znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione podstawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa (art. 144 ustawy P.w.p.). Prawo to podlega wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ustawy P.w.p.).

Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 P.w.p.).

Biorąc pod uwagę treść art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., prawo do znaku towarowego może stanowić wartość niematerialną i prawną, jeżeli spełnia poniższe warunki:

1) prawo to zostało nabyte,

2) nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

3) jego przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,

4) jest wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostało oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu lub umowy leasingu.

Odnosząc zaprezentowany stan faktyczny do wymienionych wyżej warunków stwierdzono, że:

Ad. 1) przedmiotowy znak zostanie nabyty przez Spółkę wskutek umowy sprzedaży,

Ad. 2) znak będzie nadawał się do gospodarczego wykorzystania w dniu jego przyjęcia do używania,

Ad. 3) przewidywany okres używania znaku będzie dłuższy niż rok,

Ad. 4) znak będzie wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą przez prawo do znaku towarowego w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. należy rozumieć wyłącznie prawo do znaku towarowego zarejestrowanego, tj. znaku w odniesieniu, do którego zostało uzyskane prawo ochronne. Przymiotu tego nie posiada znak towarowy niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do rejestracji. Dopiero po dokonaniu rejestracji takie prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane dla celów podatkowych. Wówczas bowiem takie prawo do znaku zostaje przyjęte do używania jako prawo, gdyż pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że po zarejestrowaniu znaku Spółce będzie przysługiwało prawo do ujęcia znaku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych oraz rozpoczęcia amortyzacji podatkowej.Przedstawione stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, (np. wyrok WSA w Rzeszowie z 15 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Rz 649/11, wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt II FSK 181/08, z dnia 25 sierpnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 627/09, a także w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r. o sygn. akt I SA/Po 210/11).

Dodatkowo wnioskodawca zaznaczył, że nie można uznać, że w momencie rejestracji znaku w Urzędzie Patentowym dojdzie do "wytworzenia" znaku przez Spółkę. Prawo do niezarejestrowanego znaku zostanie nabyte przez Spółkę wcześniej w ramach umowy sprzedaży. Następnie wskutek zakończenia procedury rejestracji w Urzędzie Patentowym zostanie udzielone prawo ochronne na znak. Skutek ten następuje z mocy prawa na podstawie przywołanych wyżej przepisów ustawy P.w.p. W konsekwencji nie dochodzi w tym przypadku do jakiegokolwiek działania Spółki, które byłoby ukierunkowane na wytworzenie znaku.

W szczególności za takie działanie nie można uznać wystąpienia do Urzędu Patentowego z wnioskiem o zmianę podmiotu uprawnionego do prawa ochronnego na znak (stanowisko potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia [...] maja 2012 r. sygn. [...]).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach sądowych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r. o sygn. akt I SA/Po 210/11, WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2012 r. sygn. I SA/Gl 1021/11).

Skoro nie można mówić o wytworzeniu, to w takim razie nie znajdzie zastosowania przepis art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., ale art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. - wartość początkowa powinna być określona w wysokości nabycia znaku w drodze umowy sprzedaży.

Podsumowując, wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka będzie uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku będącego w momencie jego nabycia w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym w miesiącu, w którym zostanie on zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, tzn. wydana zostanie decyzja o udzieleniu Spółce praw ochronnych na przedmiotowy znak, a wartością początkową, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodu, będzie cena nabycia wynikającą z umowy sprzedaży znaku.

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do amortyzowania znaków towarowych. Amortyzacji podatkowej podlegają nabyte przez podatnika prawa ochronne do znaków towarowych na zasadach wynikających z przepisów ustawy P.w.p.

Należy zatem wskazać, że prawa ochronne na znaki towarowe udzielane są na warunkach określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej (art. 6 ust. 1 tej ustawy). Znakiem towarowym może być przy tym każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa - w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 1 i 2 ustawy P.w.p.).

W myśl art. 121 ustawy P.w.p., na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania tego znaku w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 cytowanej ustawy).

Wobec powyższego, prawo ochronne na znak towarowy mieści się w kategorii praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej, wskazanych w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu w odniesieniu do znaku towarowego będącego w procedurze rejestracji, co do którego prawa ochronne zostaną nadane po jego nabyciu przez Spółkę, nie będzie przysługiwało uprawnienie do amortyzowania tychże praw, albowiem, na podstawie art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne, podlegają jedynie te prawa, które zostały nabyte. W przeciwieństwie do środków trwałych, u.p.d.o.f. przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na nabycie których rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że znak towarowy, który w dacie nabycia nie spełniał warunków określonych w art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. (znajdował się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym), nie może zostać uznany za wartość niematerialną i prawną. Tym samym nie podlega amortyzacji.

W świetle powyższego elementarnym warunkiem uznania praw ochronnych na znak towarowy wynikających z jego rejestracji jest ich nabycie, a nie uzyskanie po nabyciu znaku towarowego decyzji Urzędu Patentowego o udzieleniu prawa ochronnego.

Reasumując, organ wyraził stanowisko, że Spółka nie będzie uprawiona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawa ochronnego do znaku, jeśli znak w momencie jego nabycia przez Spółkę będzie znajdował się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym, bowiem nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka nabyła znak towarowy, który nie jest wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że odpowiedź na pytanie drugie stała się bezprzedmiotowa.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę z dnia 25 listopada 2013 r., w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącej wydanie decyzji o przyznaniu prawa ochronnego na znak towarowy jest tożsame z nabyciem tego prawa w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem strony nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do nabycia przez Spółkę prawa ochronnego podlegającego amortyzacji. Z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przedmiot amortyzacji może być albo nabyty albo wytworzony we własnym zakresie. Nie zostaje nabyty tylko taki środek trwały, który został wytworzony i odpowiednio nie został wytworzony tylko ten środek trwały, który został nabyty. Wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji tylko w sytuacji kiedy zostaną nabyte.

Zdaniem skarżącej, organ niesłusznie utożsamia w przedmiotowej sytuacji nabycie prawa ochronnego do znaku towarowego (art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f.) z transakcją sprzedaży zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego (nabyciem niezarejestrowanego znaku towarowego).

Wykładnia językowa stosowana z uwzględnieniem zasady racjonalności prawodawczej nie pozwala na przyjęcie tezy, że mogłoby dojść do nabycia prawa ochronnego, które nie istniało. Dopiero w momencie, gdy prawo istnieje, a więc w momencie jego powstania w wyniku rejestracji, może zostać nabyte. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa, a możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie jeszcze uzależniona od wprowadzenia tego prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

To, że chwilą sprzedaży znaku towarowego Spółce na przedmiotowy znak nie będzie udzielone jeszcze prawo ochronne, nie oznacza, że Spółka nie może nabyć tego prawa w wyniku wydania konstytutywnej decyzji o zarejestrowaniu znaku towarowego w Urzędzie Patentowym.

Ponadto strona wskazuje, że uzyskanie przez Spółkę konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego o przyznaniu prawa ochronnego na znak towarowy nie oznacza, że prawo do znaku towarowego miało być przez Spółkę wytworzone. Fakt rejestracji nie może być uznany za wytworzenie znaku we własnym zakresie przez Spółkę, gdyż następuje na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem skarżącej, możliwe jest amortyzowanie przez Spółkę prawa ochronnego na znak towarowy - nabyty w formie umowy sprzedaży jako prawa z rejestracji tego znaku - w sytuacji gdy prawa ochronne zostało przyznane po zakupie znaku towarowego. Podobne stanowisko prezentowane jest przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne, a także Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarżąca stoi na stanowisku, że błędnym jest stwierdzenie, iż prawo ochronne na znak towarowy powstaje dopiero w momencie jego zarejestrowania, co powoduje, że mamy do czynienia z jego wytworzeniem w Spółce. Powyższe oznaczałoby, że sam niezarejestrowany znak nie ma żadnej wartości.

Strona jest zdania, że wartością początkową prawa ochronnego do znaku, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, będzie zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wartość z umowy sprzedaży nabycia niezarejestrowanego znaku towarowego przez Spółkę.

Skarżąca stoi na stanowisku, że Spółka będzie uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku będącego w momencie jego nabycia w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowy w miesiącu, w którym zostanie on zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, a wartością początkową, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodu, będzie cena wynikająca z umowy sprzedaży znaku.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

W badanej sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, od jakiego momentu Spółka będzie uprawiona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawa ochronnego do znaku, jeśli znak w momencie jego nabycia przez Spółkę będzie znajdował się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym?

Organ uznał stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe i w konsekwencji za bezprzedmiotowe uznał udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie, które brzmiało: jaka będzie wartość początkowa prawa ochronnego do znaku, będąca podstawą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę, które dla wnioskodawcy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu?.

Zdaniem organu Spółka nie będzie uprawiona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawa ochronnego do znaku, jeśli znak w momencie jego nabycia przez Spółkę będzie znajdował się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym, bowiem nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka nabyła znak towarowy, który nie jest wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

W zaistniałym sporze racje należy przyznać skarżącej Spółce.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca zamierza być komandytariuszem spółki. Spółka planuje nabyć od innego podmiotu będący w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym znak towarowy. Nabycie znaku nastąpi w formie umowy sprzedaży. Spółka zamierza wykorzystywać znak w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a przewidywany okres używania znaku jest dłuższy niż 1 rok. Po nabyciu znaku przez Spółkę przewidywane jest udzielenie przez Urząd Patentowy prawa ochronnego na znak, na rzecz Spółki.

Zaskarżona interpretacja jest nieprawidłowa, a w celu wykazania naruszenia prawa konieczne jest przytoczenie interpretowanych przepisów prawnych w ich systemowym usytuowaniu.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Na podstawie art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),

7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Według art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Stosownie do art. 22d ust. 1 ust. 2 u.p.d.o.f. składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie za art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 120 § 1 i 2 ustawy P.w.p. stanowi, że znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (§ 1). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy ( §2). Na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne (art. 6 ust. 1 ustawy P.w.p.). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ustawy P.w.p.).

Z cytowanych przepisów prawnych wynika, że amortyzacji podlegają na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Katalog środków trwałych jest katalogiem otwartym, a katalog wartości niematerialnych i prawnych jest katalogiem zamkniętym. Amortyzacji podlegają środki trwałe nabyte lub wytworzone oraz wartości niematerialne i prawne, ale wyłącznie nabyte.

Nie powinna budzić wątpliwości okoliczność, że amortyzacji podlegają prawa ochronne na krajowe znaki towarowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, II FSK 23/08 z dnia 28 kwietnia 2009 r.). Nie budzi również żadnych wątpliwości konstytutywny charakter decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy

Konstytutywny charakter decyzji o przyznaniu prawa ochronnego na znak towarowy znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 627/09: "Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma bezspornie charakter aktu konstytutywnego. Ochrona prawa do znaku towarowego powstaje na skutek zdarzeń określonych przepisami ustawowymi. Takimi zdarzeniami są akt rejestracji albo w przypadku znaku niezarejestrowanego - posiadanie przez znak charakteru powszechnie znanego. Bez rejestracji znak nie posiada wyróżniającej go cechy, to jest szczególnej ochrony prawnej. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, ale nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienia do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa (Uchwala składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., II GPS 1/08, ONSAiWSA 2008/5/77, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, LEX nr 531427, z dnia 28 sierpnia 2009 r. II FSK 412/08, LEX nr 552665 oraz z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, LEX nr 530269)".

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, iż w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do nabycia przez Spółkę prawa ochronnego podlegającego amortyzacji. Z powołanego art. 22a ust 1 u.p.d.o.f. wynika, że przedmiot amortyzacji może być albo nabyty albo wytworzony we własnym zakresie. Wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji tylko w sytuacji kiedy zostaną nabyte.

Podzielić należy zarzut skarżącej, że organ utożsamia w przedmiotowej sytuacji nabycie prawa ochronnego do znaku towarowego z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. z transakcją sprzedaży zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego (nabyciem niezarejestrowanego znaku towarowego),

Wykładnia językowa stosowana z uwzględnieniem zasady racjonalności prawodawczej nie pozwala na przyjęcie tezy, że mogłoby dojść do nabycia prawa ochronnego, które nie istniało. Dopiero w momencie, gdy prawo istnieje, a więc w momencie jego powstania w wyniku rejestracji, może zostać nabyte. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa, a możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie jeszcze uzależniona od wprowadzenia tego prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

To że chwilą sprzedaży znaku towarowego Spółce na przedmiotowy znak nie będzie udzielone jeszcze prawo ochronne, nie oznacza to że Spółka nie może nabyć tego prawa w wyniku wydania konstytutywnej decyzji o zarejestrowaniu znaku towarowego w Urzędzie Patentowym.

Prawidłowo skarżąca zauważyła, że uzyskanie przez Spółkę konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego o przyznaniu prawa ochronnego na znak towarowy nie oznacza, że prawo do znaku towarowego miało być przez Spółkę wytworzone. Fakt rejestracji nie może być uznany za wytworzenie znaku we własnym zakresie przez Spółkę, gdyż następuje na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, możliwe jest amortyzowanie przez Spółkę prawa ochronnego na znak towarowy - nabyty w formie umowy sprzedaży jako prawa z rejestracji tego znaku - w sytuacji gdy prawa ochronne zostało przyznane po zakupie znaku towarowego.

Podobne stanowisko prezentowane jest przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne (por. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 września 2012 r. I SA/G1 1021/11, WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 15 listopada 2011 I SA/Rz 649/11 oraz Naczelne Sądy Administracyjne np. wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., II FSK 627/09, wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r., akt II FSK 181/08 – dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.)

W wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. II FSK 2812/11 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził możliwość amortyzacji prawa ochronnego do znaku towarowego, które zostało uzyskane już po nabyciu samego znaku towarowego przez spółkę. NSA zaznaczył, iż "niezarejestrowany znak towarowy nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, choć nie wynika ona z prawa do znaku. Stanowi on dobro chronione prawem, którego naruszenie może rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą na grancie prawa cywilnego zwłaszcza wtedy, gdy poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda. Oznacza to, że sam znak towarowy (a nie tylko prawo do takiego znaku) posiada określoną wartość".

Jak stwierdził NSA w powołanym wyroku "używanie niezarejestrowanego znaku towarowego, który nie został objęty prawem ochronnym, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, realizację stanu faktycznego, które nie są objęte prawem do niego", fakt nabycia niezarejestrowane znaku towarowego powinien mieć znaczenie (jako swoista czynność faktyczna) przy ustalaniu wartości początkowej znaku towarowego na potrzeby jego amortyzacji po uzyskaniu prawa ochronnego.

Sąd orzekający podziela stanowisko zawarte w powołanych wyrokach, które wprawdzie dotyczą regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak pogląd w nich wyrażony odnosi się również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 w/w ustawy.