II FSK 1470/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1252/11, oddalił skargę T[...] sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w G. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 27 września 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku wskazano, że uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z 29 grudnia 2010 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki. Nowoutworzone akcje zostały objęte za wkład niepieniężny.

Decyzją z 20 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 i art. 6 ust. 9 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c.".

Rozpoznawszy odwołanie Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przede wszystkim, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazane przez Spółkę przepisy dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 2008/7/WE (Dz. U. L nr 46, poz. 11) nie mają zastosowania do spółek osobowych. Tym samym strona skarżąca – jako spółka komandytowo-akcyjna – nie może na podstawie wymienionego aktu prawnego korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 2 tej dyrektywy. Ponadto czynność zmiany umowy spółki na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", była neutralna podatkowo. Wobec tego nie podlegała ona wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

2. W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła między innymi zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE (Dz. U. L nr 46, poz. 11) i art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (Dz. U. UE. L. nr 249, poz. 25). Spółka argumentowała, że w świetle dyrektywy 2008/7/WE stanowi spółkę kapitałową. W uzasadnieniu skargi zwrócono także uwagę, że przed 21 kwietnia 2010 r. wniesienie aportu do spółki podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym czynność ta, na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c., zwolniona była z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając na względzie treść art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, zrezygnowawszy z opodatkowania czynności wniesienia wkładu do spółki, Rzeczpospolita Polska nie mogła ponownie wprowadzić tegoż podatku.

3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, kwestia, czy spółka komandytowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE jest o tyle nieistotna, że zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki i jej zmiana – bez względu na to, czy jest to umowa spółki osobowej, czy kapitałowej. Rozróżnienie na spółki osobowe i kapitałowe wynika bowiem z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), normujących ich ustrój i sposób funkcjonowania. Tym samym postanowienia dyrektywy 2008/7/WE miały zastosowanie również do spółek komandytowo-akcyjnych. Równocześnie sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że przepisy wspomnianej dyrektywy zostały prawidłowo implementowane do porządku prawa krajowego.

Odnosząc się między innymi do kwestii naruszenia zasady stand-still z uwagi na zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 2 pkt 2 u.p.c.c., sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można utożsamiać umowy spółki – która jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c.) – z czynnością wniesienia wkładu niepieniężnego. Są to dwie odrębne czynności, ponieważ zmiana umowa spółki dochodzi do skutku przez samo złożenie oświadczeń woli. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego stanowi natomiast konsekwencję zmiany umowy spółki. Nie można zatem wywodzić z faktu opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług, że zmiana umowa spółki, na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c., podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

5. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. nr 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 b-c, art. 2 ust. 2 i art. 9 dyrektywy 2008/7/WE poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie;

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 b-c, art. 2 ust. 2 i art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów Unii Europejskiej;

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 b-c, art. 2 ust. 2 i art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. oraz brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.;

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 b-c i art. 2 ust. 2 i art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 21 kwietnia 2010 r. oraz brzmieniu obowiązującym od 22 kwietnia 2010 r. poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie;

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 3 ust. 1b i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1-2, art. 2 ust. 1 b-c i ust. 2, art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. poprzez brak ich zastosowania;

- art. 5 dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 10 dyrektywy 69/335/EWG poprzez brak ich zastosowania.

Spółka podniosła także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało oddaleniem skargi Spółki, pomimo tego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała prawo materialne.

Pismem z 22 kwietnia 2014 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnej z uwagi na zadanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 188/13) pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE oraz zasad jej opodatkowania, w przypadku, gdy TSUE uzna, że nie stanowi ona spółki kapitałowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

6. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.) opodatkowanie czynności prawnych zawiązania spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w przypadku pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym (aportem) niebędącym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, były zgodne z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

6.1. Przystępując do rozpatrzenia skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności wypada udzielić odpowiedzi na pytanie, czy wskazane dyrektywy 69/335/EWG i 2008/7/WE miały zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA zasadna jest odpowiedź twierdząca. Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. dyrektywą 2008/7/WE). Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów, mogą natomiast wynikać z faktu, iż w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a) wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) dyrektywy za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy (okoliczność bezsporna). Za słuszną należy uznać uwagę skarżącej Spółki, że przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zresztą nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jest statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (art. 304 § 2 pkt 4 K.s.h.). Zdaniem NSA dychotomiczny charakter udziału w spółce komandytowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji spółki komandytowi-akcyjnej, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego (niezależnie od kryteriów wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. c/ dyrektywy) przesądzają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG. Zwrócić także wypada uwagę na postanowienia art. 3 ust. 2 dyrektywy, w świetle którego dla celów jej stosowania "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne ("inne" tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Bez wątpienia spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego Kodeksu spółek handlowych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytowo-akcyjną.

Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści dyrektywy 2008/7/WE. Spółkę kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy – stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a) – stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ ustawodawca zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym uregulowania lit. b/ i c/ dyrektywy 2008/7/WE są tożsame z treścią art. 3 ust. 1 lit. b/ i c/ dyrektywy 69/335/EWG. Natomiast odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG jest regulacja art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE. W odróżnieniu natomiast od dyrektywy 69/335/EWG (chodzi o art. 3 ust. 2 zd. 2), do obowiązującego obecnie aktu z 2008 r. nie wprowadzono postanowień upoważniających Państwa Członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c.

Rozważania poczynione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazują, że Sąd pierwszej instancji zasadnie odniósł zastosowanie dyrektyw kapitałowych 69/335/EWG i 2008/7/WE do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, jakkolwiek szerzej tego nie uargumentował.

6.2. Kolejny problem sporny wiąże się wobec tego z ustaleniem, czy przytoczone w skardze kasacyjnej regulacje polskiej ustawy podatkowej pozostawały w zgodzie z unormowaniami dyrektywy 69/335/EWG oraz dyrektywy 2008/7/WE. Za zbędne należy uznać szczegółowe rozważania w kwestii znaczenia relacji między krajowymi rozwiązaniami legislacyjnymi, a przepisami wspólnotowymi. Sąd pierwszej instancji sam słusznie zauważył bowiem, że dokonanie wadliwej implementacji skutkować winno uznaniem, że czynność zawiązania umowy spółki nie powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu i to niezależnie od tego, czy spółkę komandytowo-akcyjną zaliczymy do spółki osobowej w rozumieniu u.p.c.c., czy kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE.

Rozstrzygnięcie zarysowanego problemu wymaga jednakże ustosunkowania się do tezy Sądu pierwszej instancji, według której przedmiotem opodatkowania p.c.c. jest czynności prawna zawarcia umowy zawiązującej spółkę, która jest czymś odrębnym od czynności technicznej wniesienia wkładu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Wprawdzie na wnioski przyjęte przez WSA w Gdańsku może naprowadzać wykładnia językowa art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., to jednak zestawienie – w procesie interpretacji tego przepisu – językowych reguł interpretacyjnych z wykładnią systemową oraz funkcjonalną, musi prowadzić do przeciwnych konkluzji, negujących prezentowany przez Sąd pierwszej instancji sposób odczytania normy prawnej zawartej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.

6.2.1. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określa art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), który w 2010 r. brzmiał następująco: "Podatkowi podlegają [...] umowy spółki". Kolejnym – obok przedmiotu opodatkowania – elementem konstrukcyjnym każdego podatku jest podstawa opodatkowania. Podstawa opodatkowania postrzegana jest przy tym zazwyczaj w kategoriach konkretyzacji przedmiotu podatku, jako zindywidualizowanej co do wielkości i podmiotu części przedmiotu opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck, Warszawa 2004, str. 420). O ile zatem przedmiot opodatkowania wytycza ogólnie rzeczowy zakres opodatkowania danym podatkiem, to podstawa opodatkowania – w znaczeniu potocznym – oznacza wielkość (wartość), od której obliczany jest podatek wg przyjętej stawki (jest to faktyczna podstawa obliczenia podatku). W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawa opodatkowania tym podatkiem została uregulowana w art. 6 ust. 1. Przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.) podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Określenie rodzaju i wartości wkładów stanowi natomiast element konieczny zmiany umowy spółki.

6.2.2. Powyższe rozważania, wskazujące na istnienie ścisłego związku między przedmiotem, a podstawą opodatkowania, prowadzą do wniosku, że brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. nie daje podstaw do rozdzielenia – jak to uczynił Sąd pierwszej instancji – czynności umowy spółki i wniesienia wkładu. Na gruncie wskazanych regulacji obowiązek podatkowy należy wiązać łącznie z umową spółki i wniesieniem wkładu. W ocenie NSA nie zasługuje na aprobatę teza WSA w Gdańsku, wypływająca z odróżnienia prawnopodatkowych skutków czynności prawnej zawarcia umowy spółki od czynności faktycznej (technicznej jak zaznacza Sąd) wniesienia do niej wkładu. Zdaniem bowiem Sądu pierwszej instancji sama umowa spółki objęta jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych (nie jest objęta podatkiem od towarów i usług), natomiast wniesienie wkładu do spółki prawa handlowego i cywilnego wiąże się z obowiązkiem w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym czynność ta korzysta ze zwolnienia stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.). Taka wykładnia analizowanych przepisów musiałaby jednakże skutkować stwierdzeniem, które w ocenie NSA jest nie do przyjęcia, że ta sama wartość (wartość wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki) objęta byłaby de facto podstawą opodatkowania w ramach dwóch reżimów podatkowych, tj. podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.c.c.) oraz podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), co w założeniu pozostawałoby w sprzeczności z istotą obu, wykluczających się wzajemnie systemów opodatkowania. Bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, że w dacie dokonania analizowanej czynności prawnej, stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zwolnione były od podatku od towarów i usług. Czym innym bowiem są zwolnienia od podatku, a czym innym wyłączenia z opodatkowania określonych zdarzeń. Te ostatnie wymienione zostały taksatywnie w art. 2 u.p.c.c. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie), "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług [...]". Z kolei zwolnienie z p.p.c. uregulowane zostały w art. 8 (zwolnienia podmiotowe) oraz art. 9 (zwolnienia przedmiotowe) u.p.c.c.

Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi itp.) uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (por. G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a/ u.p.c.c.) to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Natomiast za czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. b/ u.p.c.c.) należy rozumieć czynność, która rodzi powstanie obowiązku podatkowego, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, z uwagi na istniejące w tym zakresie zwolnienie podatkowe, podmiotowe lub przedmiotowe (por. W. Stachurski [w]: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 144-145).

Wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostały w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania analizowanej czynności prawnej (szerzej w tej kwestii w pkt 6.3.3 uzasadnienia). Do kategorii tej nie mogą zostać zaliczone zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym zwolnienie podatkowe, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w przytoczonym wyżej brzmieniu, miał natomiast zastosowanie jedynie do czynności wyłączonych z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

6.2.3. Zaprezentowany pogląd, o konieczności łącznego ujmowania dla celów podatkowych umowy spółki i wniesienia wkładu, jest spójny z wnioskami płynącymi z definicji legalnej "zmiany umowy" spółki, zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Stosownie do tego przepisu, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się – przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu [...]. Wniesienie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki należy utożsamiać z pojęciem "zmiany umowy spółki". Stanowisko to znalazło potwierdzenie w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12) podjętej w składzie siedmiu sędziów. Zwrócono w niej uwagę, że art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Jakkolwiek uchwała ta wydana została na gruncie przepisów obowiązujących w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2006 r., porównując ich treść z treścią przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, należy dojść do wniosku, że pogląd w niej wyrażony wciąż jest aktualny i ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro zatem zmiana umowy spółki jest równoważna z wniesieniem wkładu, to zupełnie nie znajduje podstaw wyodrębnianie dla celów podatkowych czynności technicznej wniesienia wkładu od czynności zawarcia umowy, w której wkład ten został skonkretyzowany, tym bardziej, że w u.p.c.c. takiego rozróżnienia nie wprowadzono (lege non distinguente nec nostrum distinguere).

6.2.4. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że wprowadzenie do u.p.c.c. legalnej definicji zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2), wobec braku tak jednoznacznego – jak przy zmianie tej umowy – powiązania czynności cywilnoprawnej zawiązania umowy spółki z wniesieniem do niej wkładu (art. 1 ust. 1 pkt 1 tli k), wynika z tego, że nie każda zmiana umowy spółki prowadzi do podwyższenia podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2), m.in. przez wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego [...] – przy spółkach osobowych (art. 1 ust. 3 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). Umowa (statut) spółki w założeniu musi wskazywać wielkość i rodzaj wkładu wnoszonego przez każdego wspólnika, co wynika wprost z przepisów K.s.h. (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek ten reguluje art. 130 pkt 4 [dot. wkładów komplementariusza] oraz pkt 5 [dot. sposobu zebrania i wysokości kapitału zakładowego]). Zasadny jest wobec tego wniosek, że określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stanowi integralną część treści dokonanej czynności cywilnoprawnej związanej z zawarciem umowy spółki (sporządzenia innego aktu założycielskiego spółki). W końcu czynność prawna wywołuje skutki w niej wyrażone. Zbędne wobec tego byłoby wprowadzanie do ustawy podatkowej, w odniesieniu do czynności zawiązania spółki, odpowiedników art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3, dotyczących zmiany umowy spółki.

6.3.5. Do analogicznych wniosków prowadzi również analiza przepisów dyrektywy 69/335/EWG, w tym art. 5 ust. 1 lit. a), w świetle którego podatek nalicza się – "przy utworzeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki, jak określono w art. 4 ust. 1 lit. a), c), d) – od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków [...]. Państwa Członkowskie mogą odłożyć naliczenie podatku kapitałowego do czasu wniesienia wkładów". Natomiast z art. 10 dyrektywy wynika, że "Oprócz podatku kapitałowego Państwa Członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk, w odniesieniu do [...] operacji, o których mowa w art. 4" (lit. a), a także "wkładów, pożyczek lub świadczenia usług w ramach operacji, o których mowa w art. 4" (lit. b). W art. 10 wprowadzono zatem zakaz dodatkowego (poza podatkiem kapitałowym) opodatkowywania min. czynności utworzenia spółki kapitałowej (art. 4 ust. 1 lit. a/), podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (lit. c/), czy też podwyższenia majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (lit. d/). Sprzeczne z przedstawionymi regulacjami pozostaje wobec tego stanowisko o możliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki kapitałowej, przy równoczesnym objęciu zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług czynności wniesienia wkładu.

6.3. W tej kolejności rozstrzygnąć należy, jakim reżimem podatkowym (z uwzględnieniem brzmienia analizowanych przepisów w określonych przedziałach czasowych) objęte zostały w polskim systemie prawnym czynności związane z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) – podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy też podatkiem od towarów i usług?

Kwestia ta, w kontekście opodatkowania p.c.c. czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu pieniężnego, nie budzi wątpliwości. Natomiast odpowiedź na sformułowane wyżej pytanie, pozwoli rozstrzygnąć kluczowy w sprawie problem, czy Rzeczypospolita Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym p.c.c. czynności prawnych umów spółek, do których wniesiono wkłady niepieniężne, a następnie opodatkowanie tych czynności zostało przywrócone?

6.3.1. Z dotychczasowych rozważań wynika, że wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki i czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do tak rozumianej umowy spółki zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale z 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12): "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku VAT na podstawie przytoczonego uprzednio § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów.

6.3.2. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od p.c.c. czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc – stosownie do uwag w pkt 6.2.2. – objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b, tiret drugie). Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a/ opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b/ zwolniona z podatku od towarów i usług [...]). Przepis art. 2 pkt 4 nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą.

6.3.3. Uzupełniająco zwrócić należy uwagę (aczkolwiek nie odnosi się to wprost do realiów rozpatrywanej sprawy) na nowelizacje art. 2 u.p.c.c., związane z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2009 r. nowej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 6, w którym ustawodawca wyliczył rodzaje umów spółek i ich zmian, do których wyłączenie z opodatkowania p.c.c. jednak się odnosi (tzw. wyjątek od wyjątku). Stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c), tiret pierwsze u.p.c.c., w brzmieniu pierwotnym (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) nie podlegały p.c.c. umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje – oddziału spółki kapitałowej. Natomiast z dniem 22 kwietnia 2010 r. w art. 2 pkt 6 lit. c/, tiret pierwsze otrzymał nowe brzmienie – wyłączeniem objęto czynności wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym zakres wyłączenia z opodatkowania p.c.c. rozszerzono z dniem 22 kwietnia 2010 r. na umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Z kolei według art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r.), przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania przywołanej ustawy podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć jednakże wypada, że sądy administracyjne, interpretując art. 6 ust. 1 u.p.t.u., zwracały uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. nie stanowił on prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie bowiem do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczyło nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2255/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym – dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu p.c.c. Zwraca się zarazem uwagę na to, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08). Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

6.3.4. Wskazane zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania p.c.c. o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6 u.p.c.c. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Zgodzić się należy zatem z autorem skargi kasacyjnej, że unormowanie to pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

Klauzula stand-still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy dyrektywy 85/303 (zmieniono nią dyrektywę 69/335/EWG), "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych, Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą dyrektywy 85/303".

6.4. Wobec powyższego: (-) w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 4 pkt 2 u.p.c.c.; (-) Rzeczypospolita Polska, dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., objęła ponownie wymienione czynności zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, uznać należy, że stanowisko WSA w Gdańsku dot. opodatkowania czynności zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej, w odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego, narusza art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Z tych też względów zasadny jest wniosek, że art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże – dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans.

6.6. Z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Uwzględniając natomiast to, że zarzut sformułowany na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. stanowił wyłącznie konsekwencję naruszenia przepisów prawa materialnego, na mocy art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 oraz art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a.