III SA/Gl 519/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art.233 § 1 pkt 1, art.13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z dnia 10.05.2012r., poz. 749 ze zm. –dalej O.p.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...]r. od decyzji Naczelnika Pierwszego [... ] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr: [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące:

- sierpień 2007r. w wysokości [...] zł,

- październik 2007r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2007r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2007r. w wysokości [...] zł,

- oraz stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł stanowiącej odsetki wpłacone w dniu [...] r. od zaległości podatkowych za ww. miesiące utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Stan sprawy jest następujący.

Pismem z dnia [...] r. (wpływ w dniu [...].) Spółka "A" wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art.75 § 1 O.p. za sierpień, październik, listopad, grudzień 2007r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z wpłaconymi w dniu [...]r. odsetkami w wysokości [...] zł. Do ww. wniosku strona dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od sierpnia do grudnia 2007r.

Spółka złożyła w dniu [...] r. korekty deklaracji VAT-7 w których wykazała:

- za sierpień 2007r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2007r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [... ] zł,

- za październik 2007r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł,

- za listopad 2007r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł,

- za grudzień 2007r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł.

Zdaniem strony podstawą do złożenia korekt deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług był wyrok NSA z dnia 18.05.2010r. sygn. akt II FSK 2198/08 oraz decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. znak: [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art.86 ust.1 i ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT. W ostatnich korektach deklaracji z dnia [...]r. strona zwiększyła w rozliczeniu podatek naliczony za okres od sierpnia do grudnia 2007r. z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych tj. wartość netto i podatek VAT odpowiednio:

- w sierpniu 2007r. o kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł,

- we wrześniu 2007r. o kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł,

- w październiku 2007r. o kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł,

- w listopadzie 2007r. o kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł,

- w grudniu 2007r. o kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł.

W sierpniu i wrześniu 2012r. organ I instancji przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową za miesiące: od sierpnia do grudnia 2007r. w zakresie zasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą. Organ I instancji stwierdził, iż strona złożyła korekty deklaracji "zwiększające" podatek naliczony za omawiane okresy z naruszeniem art.86 ust. 13 ustawy o VAT. Wobec powyższego organ I instancji zmniejszył w rozliczeniu podatku VAT za omawiane okresy zadeklarowane przez stronę w korektach deklaracji kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Zgodnie bowiem z art.86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,11,12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...]r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2007r. oraz postanowieniem z dnia [...]r. do akt sprawy włączył materiał dowodowy związany z wszczętym postępowaniem.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. określił w podatku od towarów i usług:

- kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 2007r. w wysokości [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2007r. w wysokości [...]zł,

- kwotę zobowiązania podatkowego za październik 2007r. w wysokości [...]zł,

- kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2007r. w wysokości [...]zł,

- kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r. w wysokości [...]zł wskazując jako podstawę prawną swego działania art.21 § 3 i 3a i art.207 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust 12 ustawy o VAT.

Organ I instancji stwierdził, iż Spółka na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku VAT mogła dokonać korekty deklaracji powodującej zwiększenie podatku naliczonego za okresy: od sierpnia do grudnia 2007r. w terminie ostatecznym do dnia [...]. Tym samym korekty deklaracji w zakresie podatku naliczonego złożone w dniu [...]r. nie wywierały żadnych skutków prawnych.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie.

Organ odwoławczy decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2007r.

W tych warunkach Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]r . nr [...] odmówił Spółce "A" stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wnioskowane okresy tj. sierpień, październik, listopad i grudzień 2007r. oraz nadpłaty z tytułu wpłaconych odsetek.

Stwierdził, iż w sprawie złożone [...]r . korekty deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień, październik, listopad i grudzień 2007r. zostały sporządzone nieprawidłowo tj. z naruszeniem terminu do ich sporządzenia. Przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe doprowadziło do określenia za omawiane okresy zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Organ I instancji ustalił, iż Spółka dokonała wpłat z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. w kwocie [...]zł, za październik 2007r. w kwocie [...]zł, za listopad 2007r. w kwocie [...]zł i za grudzień 2007r. w kwocie [...]zł, które odpowiadają kwotom określonym w decyzjach wymiarowych.

W tej sytuacji w ocenie organu I instancji niezasadne było żądanie strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty za wnioskowane okresy jak również stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconych w dniu [...]r. odsetek w kwocie [...]zł na podstawie art.72 § 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym, iż kwoty zobowiązania podatkowego określone ww. decyzją były równe łącznej kwocie wpłat dokonanych na poczet zobowiązania za omawiane miesiące - w ocenie organu podatkowego - w sprawie nie wystąpiła nadpłata w podatku VAT, o której mowa w art.72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...]r. strona wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...]r. i zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania tj. art.79 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.212 Ordynacji poprzez niezastosowanie wynikającego z nich ograniczenia co do prowadzenia postępowania w przedmiocie, co do którego toczy się inne - wcześniej wszczęte postępowanie,

2) przepisu art. 86 ust.13 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie.

Odwołująca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony istotą rozbieżności jest ustalenie, czy dla oceny dopuszczalności złożenia spornych korekt deklaracji w podatku VAT w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art.86 ust.13 ustawy o VAT, czy raczej przepis ten stosowany łącznie z art.70 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że przedmiotem korekty był podatek VAT związany z emisją publiczną akcji spółki. Zgodnie z obowiązującym w 2007r. przepisem art.88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowano do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W świetle obowiązującego orzecznictwa przepis ten był sprzeczny z postanowieniami prawa wspólnotowego, jako że stwarzał możliwość dowolnego wyłączenia towarów i usług z systemu odliczeń VAT, poprzez unormowania w podatkach dochodowych, w których przypisanie wydatków z tytułu nabycia określonych towarów i usług do katalogu zakazującego zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów, przekładało się automatycznie na pozbawienie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku VAT z tytułu tych zakupów (vide: wyrok NSA z dnia 31.08.2011r. sygn. akt FSK 1017/11). Strona dodała, iż istotne znaczenie dla sprawy miało dominujące w 2011r. stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych, zgodnie z którym wydatki związane z publiczną emisją akcji spółki oraz "wejściem" na Giełdę Papierów Wartościowych były wyłączone z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji stosownie do art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT niedopuszczalne było odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z publiczną emisją akcji oraz wejściem na giełdę. Strona stosowała się do ww. stanowiska organów podatkowych, które ostatecznie zostało zakwestionowane przez NSA i wobec tego uległo zmianie. Następnie strona przywołała wyrok NSA z dnia 01.09.2011r. sygn. akt I FSK 1105/2010 w związku z wyrokiem TS stwierdzającym niezgodność z prawem europejskim przepisów polskiej ustawy definiującym ten zakaz. W ocenie NSA w takich sytuacjach, gdy niezgodny z prawem wspólnotowym przepis prawa materialnego zakazywał odliczania podatku naliczonego przepis art.86 ust.13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Odwołująca wskazała, iż przepisy ustawy o VAT określają moment prawa do odliczenia (art.86 ust. 10), nie wskazują natomiast wyłącznego momentu, w którym z prawa tego można skorzystać. Nie ma w przepisach regulacji, która wskazywałaby na wygaśnięcie raz powstałego prawa do odliczenia, po upływie terminów, w których powstało. Zdaniem strony raz powstałe prawo do odliczenia trwa, póki nie wygaśnie przez dokonanie odliczenia lub dopóki nie wygaśnie zobowiązanie podatkowe wskutek przedawnienia na zasadach ogólnych przewidzianych przepisani Ordynacji podatkowej. Korekty mogą dotyczyć także zwiększenia podatku naliczonego o kwoty, które nie zostały odliczone w terminie składania pierwotnego rozliczenia z powodu niespełnienia wtedy określonych warunków uprawniających do odliczenia. Przepisy stanowiące o korektach deklaracji VAT, polegające na zwiększeniu podatku naliczonego, mają jedynie charakter potwierdzający prawo podatnika do odliczenia podatku w rozliczeniu za właściwy miesiąc. Strona powołała się na wyrok WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 30.09.2009r., I SA/BK 295/09 gdzie stwierdzono, iż czasowe ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak to określone w art.86 ust.13 ustawy o VAT, nie powinno znajdować zastosowania w sytuacji, gdy samo prawo krajowe - wbrew prawu wspólnotowemu - pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. Sąd uznał również, że w takim przypadku należy przyjąć ogólne zasady dokonywania korekt deklaracji podatkowych, opisane w art. 81 § 1 i 2 O.p. Regulacja ta nie określa czasowych granic składania korekt deklaracji podatkowych, co nie oznacza jednak, że takie ograniczenia nie istnieją. Zdaniem Sądu wyznaczają je przepisy regulujące kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych (art.70-71 Ordynacji podatkowej). Zdaniem strony wniosek z dnia [...]r . spowodował kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2007r. Efektem kontroli przeprowadzonej w sierpniu oraz wrześniu 2012r. było wydanie w dniu [...]r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za omawiane okresy. Zatem w obrocie prawnym występuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, która uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty (vide: S. Babiarz, Glosa do wyroku NSA z dnia 19.12.2007r., II FSK 1242/06, Jurysdykcja Podatkowa 2008, nr 3, s. 73-76). Wydanie decyzji zamyka możliwość wydania kolejnej decyzji w tej materii (vide: wyrok WSA w Opolu z dnia 18.05.2011r. sygn akt I SA/Op 148/11), bowiem zgodnie z art.212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest nią związany od jej doręczenia.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. nie uznał zasadności odwołania i podzielił w całości stanowisko organu I instancji co do zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty za wnioskowane okresy rozliczeniowe wyrażone w wydanej decyzji.

Stwierdził przy tym, iż korekty deklaracji wynikały z faktur VAT ujętych pierwotnie w "rejestrach zakupów pozostałych za 2007r." wystawionych na rzecz Spółki "A" odpowiednio:

- w sierpniu 2007r. faktura VAT nr [...]r. z dnia [...]r. (w. netto [...]zł VAT [...]zł) wystawiona przez "B" Sp. z o.o. za "kompleksowe przeprowadzenie procesu wprowadzenia Spółki "C"S A do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. ",

- we wrześniu 2007r. faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. (w. netto [...] zł VAT [...] zł) wystawiona przez S. O. , L. za "usługi doradcze w zakresie organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem-przygotowanie Spółki do obrotu giełdowego", faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. (w. netto [...] zł VAT [...] zł) wystawiona przez "D" Sp. z o.o. tytułem "zaliczka na doradztwo w sprawie sporządzenia skonsolidowanych sprawozdań finansowych wg MSR za lata 2004-2006 oraz 9 m-cy 2007r. zgodnie z umową z dnia

17.07.2007r.", faktura VAT nr [...] z dnia 21.09.2007r. (w. netto [...] zł VAT [...] zł) wystawiona przez "D" Sp. z o.o. tytułem j w.,

- w październiku 2007r. faktura VAT nr [...] z dnia 31.08.2007r. (w. netto [...] zł VAT [...] zł) wystawiona przez "B" Sp. z o.o. za "kompleksowe przeprowadzenie procesu wprowadzenia Spółki "C" SA do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. ",

- w listopadzie 2007r. faktura VAT nr [...] z dnia 30.09.2007r. (w. netto [...] zł VAT [...] zł) wystawiona przez "B" Sp. z o.o. tytułem jw., faktura VAT nr [...] z dnia 06.11.2007r. (w. netto [...] zł VAT [...] zł) wystawiona przez "D" Sp. z o.o. tytułem j w.,

- w grudniu 2007r. faktura VAT nr [...] z dnia 27.11.2007r. (w. netto [...] zł VAT [...] zł) wystawiona przez "D" Sp. z o.o. tytułem jw.

Stwierdził iż Spółka w 2007r. poniosła wydatki związane z publiczną emisją swoich akcji (usługi doradztwa oraz audytowe) zatem pojawiła się kwestia czy wydatki na usługi związane z wprowadzeniem akcji do obrotu na GPW oraz czynności związane z przygotowaniem, organizacją i przeprowadzeniem publicznej oferty akcji oraz ich obsługą i rozliczeniem, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ wskazał, iż w dniu [...] r. Spółka złożyła w tym zakresie wniosek w trybie art. 14b O.p. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w ww. sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu [...]r . wydał interpretację indywidualną znak: [...] , w której uznał, że wydatki związane z przygotowaniem emisji akcji nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Minister finansów rozpatrując skargę strony na przedmiotową interpretację, stwierdził brak podstaw do jej zmiany i utrzymał dotychczasowe stanowisko. W związku z powyższym strona wniosła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 25.09.2008r. sygn. akt III SA/Wa 870/08 uznał skargę za zasadną i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19.12.2007r. Ten wyrok po wniesieniu skargi kasacyjnej został przez NSA wyrokiem z dnia 18.05.2010r. sygn. akt II FSK 2198/08 uznany za prawidłowy . W związku z powyższym w rozliczeniu podatku VAT za okres: od sierpnia do grudnia 2007r. strona dokonała korekt zmniejszających podatek naliczony w podatku od towarów i usług w deklaracjach z dnia [...] r.

Decyzją z [...] r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż Spółka nie rozliczyła faktur VAT opisanych w pkt od I do V niniejszej decyzji, i w związku z tym zaniżyła w 2007r. koszty uzyskania przychodów. Organ I instancji powołał się na obowiązującą Uchwałę NSA z dnia 24.01.2011r. sygn. akt II FPS 6/10 podjętą w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów dotyczącą kwestii zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w związku z emisją akcji na GPW. NSA stwierdził, że "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art.7 ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". W opinii NSA podwyższenie kapitału zakładowego może być finansowane ze źródeł zewnętrznych albo ze środków własnych spółki. Wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych stanowią koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej /tzw. koszty pośrednie/. Organ podatkowy II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy przedmiotową decyzję z dnia [...] r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i od tej decyzji nie wniesiono skargi.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż skoro prawo do obniżenia podatku należnego wystąpiło w 2007r. zatem dokonanie korekty deklaracji podatkowej za omawiane okresy 2007r. w świetle cyt. przepisu art.86 ust. 13 było możliwe do dnia 31.12.2011r. Podkreślił, iż w sprawie strona złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za omawiane okresy 2007r. składając równocześnie korekty deklaracji VAT -7. Niemniej jednak korekta deklaracji w powyższym zakresie okazała się bezskuteczna z uwagi na upływ terminu do złożenia deklaracji. W tym stanie rzeczy organ I instancji w decyzji wymiarowej z dnia [...] r. znak: [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od deklarowanej odpowiednio o kwoty: w sierpniu 2007r. o kwotę [...] zł, w październiku 2007r. o kwotę [... ] zł, w listopadzie 2007r. o kwotę [...] zł, w grudniu 2007r. o kwotę [...] zł oraz we wrześniu 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej tj. o kwotę [... ] zł, /ogółem [...] zł/.

Organ II instancji decyzją z dnia [...]r . znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wymiarową organu I instancji.

W orzekanej sprawie decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę w związku z wnioskiem strony z dnia [...] r.

Organ odwoławczy stwierdził iż wniosek o stwierdzenie w sprawie dotyczył za sierpień 2007r. kwoty [...] zł, (odsetki [...] zł), za październik 2007r. kwoty [...] zł (odsetki [...] zł), za listopad 2007r[...] zł ( odsetki [...]zł) za grudzień 2007r kwoty [...] zł ( odsetki [...] zł).

W rozpatrywanej sprawie kwoty zobowiązania podatkowego za omawiane okresy wynikające z korekt deklaracji VAT -7 z dnia [...]. zostały zapłacone w ww. okresach, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Wpłacone kwoty były tożsame z kwotami określonymi w decyzji wymiarowej z dnia [...] r. za omawiane okresy. W konsekwencji za zasadną organ odwoławczy uznał odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wnioskowane okresy wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej jako ustawa VAT) podatnikowi w zakresie jakim wykorzystuje towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynikało, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Jako przyczynę uchylenia wskazywano usunięcie sprzeczności z wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie Rady 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11.12.2006 r., dalej jako Dyrektywa 112), orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03- Kretztechnik AG) - fakt, że określony podatnik nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów pewnego wydatku, lecz wydatek ten stanowiłby koszt w ujęciu modelowym, nie wyłącza prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za omawiane miesiące organ I instancji nie zakwestionował usług nabytych przez stronę w 2007r. w związku z emisją nowych akcji tj. wydatków ostatecznie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie mniej jednak organ I instancji stwierdził, iż korekty deklaracji podatkowych VAT-7 z dnia 12.07.2012r. za miesiące od sierpnia do grudnia 2007r. złożone w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej powodujące zwiększenie podatku naliczonego z tytułu nabytych w 2007r. przedmiotowych usług są nieskuteczne.

Artykuł 81 § 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r. stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 cyt. ustawy). Powyższe w ocenie organu odwoławczego oznacza, iż w obowiązującym stanie prawnym zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować deklarację, o ile nie zabrania tego przepis szczególny.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wyrok z dnia 27.07.2012r. sygn. akt I SA/Wr 615/12 stwierdził, iż regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie tj. powstania prawa do odliczenia odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 - powoływana dalej jako Dyrektywa 112) stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Organ powołał się na wyrok TSUE z 8 maja 2008 r. sygn. akt C - 95/07 (opubl. SIP Lex nr 420564) gdzie stwierdzono, iż z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemuhl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2  szóstej dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, 'w tym samym okresi', w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 szóstej dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo okresie, w którym powstało albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. (Teza od 40 - 44).

Zdaniem Sądu ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 11, a zwłaszcza w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zasady rozliczenia podatku, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury.

Organ powołując się na art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 stwierdził, treść przywołanych zapisów nie budzi wątpliwości, prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał określony dokument księgowy. W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował swojego prawa w ww. okresach ustawodawca krajowy, stosownie do zapisu art. 180 Dyrektywy 112, przewidział możliwość rozliczenia ww. podatku poprzez korektę, ograniczając ją jednak do okresu, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. Art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi bowiem, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (vide: wyrok I SA/Wr. sygn. akt 615/12 z dnia 27.07.2012r.).

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabyć dokonanych w 2007r. w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał faktury VAT, a jeżeli tego nie zrobiła, mogła to uczynić jeszcze w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych /art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11/.

Wprawdzie pierwotnie Spółka zrealizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego, z tego się jednak się wycofała w pierwszych korektach deklaracji z dnia [...] r. Ponowne korekty deklaracji VAT w tym samym zakresie aczkolwiek skutkujące zwiększeniem podatku naliczonego strona złożyła w dniu [...] r, a więc już po upływie terminu o którym mowa w art.86 ust. 13 ustawy o VAT. Skoro prawo do obniżenia podatku należnego wystąpiło w 2007r. zatem dokonanie korekty deklaracji podatkowej za omawiane okresy 2007r. w świetle cyt. przepisu art.86 ust. 13 było możliwe w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym Spółka nabyła to prawo. Wobec powyższego w ocenie organu prawo do złożenia korekt deklaracji VAT za okresy od sierpnia do grudnia 2007r. upłynęło 31.12.2011r.

Organ powołując się na art.79 § 2 O.p. stwierdził, iż od 1 stycznia 2009r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z mocy art.70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się bowiem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stwierdził, iż przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem mógł skutecznie zainicjować postępowanie w tym zakresie. Wskazał przy tym, iż prawo do złożenia korekt deklaracji istnieje dopóty, dopóki nie uległo przedawnieniu, a zatem gdy korekta zobowiązania podatkowego zostanie dokonana w terminie otwartym do weryfikacji zobowiązania przez organ podatkowy. Niemniej jednak upływ terminu o którym mowa w art.86 ust. 13 ustawy o VAT stanowił przeszkodę formalną dla złożenia przedmiotowych korekt w zakresie podatku naliczonego VAT. Organ podatkowy nie mógł zatem uznać ostatnich korekt deklaracji złożonych po terminie umożliwiającym ich weryfikację na podstawie przepisu materialnego i wobec tego wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

Organ podkreślił, iż w świetle Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty toczą się w odrębnych trybach, niemniej istnieje pomiędzy nimi ścisły związek, ponieważ nadpłata odnosi się właśnie do wysokości zobowiązania podatkowego.

To pierwsze postępowanie prowadzone na mocy art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym podstawą wydania rozstrzygnięcia jest ustalenie, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Jest to postępowanie, którego istotą jest weryfikacja wywiązania się z obowiązków nałożonych na podatnika i w razie stwierdzenia uchybień wydanie decyzji wymiarowej. Organ podatkowy wydaje stosowną decyzję, jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika, nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego. W obrocie prawnym pozostaje bowiem zeznanie podatkowe, w którym podatnik określił wysokość zobowiązania.

Skoro dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za omawiane okresy 2007r korekty deklaracji VAT -7 okazały się bezskuteczne z uwagi na upływ terminu do złożenia deklaracji w tym stanie rzeczy organ I instancji w decyzji wymiarowej z dnia [...] r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od deklarowanej odpowiednio o kwoty: w sierpniu 2007r. o kwotę [...]zł, w październiku 2007r. o kwotę [...] zł, w listopadzie 2007r. o kwotę [...]zł, w grudniu 2007r. o kwotę [...]zł oraz we wrześniu 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej tj. o kwotę [...]zł, /ogółem [...]zł/.

Organ odwoławczy stwierdził iż powołany art.88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został uchylony z dniem 1 grudnia 2008r., tym samym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po tym terminie nie zostało ograniczone, co oznacza, że Spółka miała prawo do przeprowadzenia stosownej korekty podatku naliczonego w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art.86 ust.13 do dnia 31.12.2011r. Zaś same zawirowania interpretacyjne na jakie wskazywała strona, nie stanowiły przeszkody do ujęcia tych kwot w korektach deklaracji w omawianym terminie.

Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej toczące się postępowanie w sprawie wymiaru w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług skoro przepis art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego, został uchylony - z dniem 01.12.2008r.

Organ powołał się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 08.09.2010r. I SA/Bd 667/10 gdzie stwierdzono że "termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex, Rec. s. 1-1877, pkt 55, z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 52)".

W zakresie powołanego przez stronę wyroku WSA w Białymstoku z 30.09.2009r. stwierdzono iż został on wydany w indywidualnej sprawie, zatem organ podatkowy nie jest uprawniony jego do oceny.

Za błędny uznał organ odwoławczy pogląd co do postrzegania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.70 Ordynacji podatkowej i łączenia tego terminu z prawem do dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego VAT.

Za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 79 § 1 i art.212 O.p. Stwierdził iż ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07). Decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego bowiem rozstrzygniecie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Stwierdził zatem organ że Ordynacja podatkowa nie zakazuje organowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ wskazał iż w sprawie określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w postępowaniu podatkowym, wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia [...] r. i zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej w dniu [...]r. Natomiast kwestia rozstrzygnięcia o nadpłacie w ramach wniosku spółki z dnia [...]r. /wniesionego przed wszczęciem postępowania kontrolnego i podatkowego/ pozostawała w sferze odrębnego postępowania nie naruszając przepisu art.79 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszym przypadku stan faktyczny wymagał ingerencji organu podatkowego przez władcze (decyzyjne) wypowiedzenie się w tym zakresie. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, iż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty.

W konsekwencji organ uznał za prawidłowe wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, a następnie odrębne załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty.

Zatem fakt wydania i wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej jako uniemożliwiającej wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty uznano za słuszny .

Organ podkreślił, że obowiązkowi wydania decyzji w postępowaniu podatkowym nie stał na przeszkodzie art. 212 Ordynacji podatkowej normujący zasadę trwałości. W ramach postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest stwierdzenie istnienia czy też nieistnienia nadpłaty podatku, oraz jej ewentualnej wysokości, organy podatkowe obowiązane są do uwzględnienia w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy. Zgodnie z art.212 O.p. organy podatkowe są związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem, co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, za okres objęty rozpoznaniem żądania podatnika dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku. Z zasady tej nie można natomiast wywodzić, że stanowi ona przeszkodę do wydania decyzji w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenia faktyczne i prawne poczynione przez organ podatkowy w zakresie wymiaru podatku nie pozostają w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w zakresie stwierdzenia nadpłaty za omawiany okres rozliczeniowy. Tym samym zarzut naruszenia przez organ I instancji ww. przepisu jest bezpodstawny. 

Organ II instancji decyzją z dnia [...]r. znak: [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wymiarową organu I instancji.

W orzekanej sprawie decyzją z dnia [...]r. znak: [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę w związku z wnioskiem strony z dnia [...]r.

Organ odwoławczy stwierdził iż wniosek o stwierdzenie w sprawie dotyczył za sierpień 2007r. kwoty [...]zł, (odsetki [...] zł), za październik 2007r. kwoty [...] zł (odsetki [...] zł), za listopad 2007r [...] zł ( odsetki [...]zł) za grudzień 2007r kwoty [...] zł ( odsetki [...] zł).

W rozpatrywanej sprawie kwoty zobowiązania podatkowego za omawiane okresy wynikające z korekt deklaracji VAT -7 z dnia [...]r. zostały zapłacone w ww. okresach, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Wpłacone kwoty były tożsame z kwotami określonymi w decyzji wymiarowej z dnia [...]r. za omawiane okresy. W konsekwencji za zasadną organ odwoławczy uznał odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wnioskowane okresy wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę.

Organ podkreślił, iż w świetle Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty toczą się w odrębnych trybach, niemniej istnieje pomiędzy nimi ścisły związek, ponieważ nadpłata odnosi się właśnie do wysokości zobowiązania podatkowego.

Za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 79 § 1 i art.212 O.p. Stwierdził, iż ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07). Decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego bowiem rozstrzygniecie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Stwierdził zatem organ, że Ordynacja podatkowa nie zakazuje organowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ wskazał, iż w sprawie określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w postępowaniu podatkowym, wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia [...]r. i zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej w dniu [...]r. Natomiast kwestia rozstrzygnięcia o nadpłacie w ramach wniosku spółki z dnia [...]r. /wniesionego przed wszczęciem postępowania kontrolnego i podatkowego/ pozostawała w sferze odrębnego postępowania nie naruszając przepisu art.79 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszym przypadku stan faktyczny wymagał ingerencji organu podatkowego przez władcze (decyzyjne) wypowiedzenie się w tym zakresie. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, iż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący postawił wobec zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia przepisów:

- prawa procesowego tj. art.79 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.212 cyt. ustawy poprzez niezastosowanie wynikającego z nich ograniczenia co do prowadzenia postępowania w przedmiocie, co do którego toczy się inne - wcześniej wszczęte postępowanie podatkowe,

- prawa materialnego tj. art.86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (j.t z 2011r. Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że deklaracje VAT-7 złożyła w przepisanych prawem terminach za sporne okresy rozliczeniowe, a w dniu [...]r. przedstawiła korekty tych deklaracji. Wraz z korektami deklaracji strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okresy objęte korektą, gdzie podstawą złożenia korekt deklaracji był wyrok NSA z dnia 18.05.2010r., sygn. akt II FSK 2198/08, w sprawie o zaliczenie kosztów wejścia na giełdę do kosztów uzyskania przychodów oraz decyzja z dnia [...]r. w tej sprawie wydana przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. , nr [...].

Strona podkreśliła, iż organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...]za okres: sierpień - grudzień 2007r. odmawiającą Spółce możliwości dokonania korekty deklaracji, którą to decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy, zaś strona ww. decyzję zaskarżyła do sądu administracyjnego. Zdaniem strony przywołanie sprawy wcześniej prowadzonej w przedmiocie podatku VAT za te same okresy pozostaje w związku z zarzutem, iż niniejsze postępowanie wszczęto w sprawie rozliczenia podatku za ten sam okres, za który prowadzone było postępowanie wcześniej wszczęte i zakończone decyzją.

W opinii strony zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie to ustalenie, czy dla oceny dopuszczalności złożenia spornych korekt deklaracji w podatku VAT powinien mieć zastosowanie art.86 ust. 13 ustawy o VAT, czy raczej przepis ten stosowany łącznie z art.70 Ordynacji podatkowej.

Kwestionując powyższy pogląd skarżący podtrzymał zarzuty oraz stanowisko opisane w odwołaniu od zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, co oznacza, że tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Ponadto stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innego aktu lub czynności bądź innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość decyzji organu odwoławczego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2007r w kwocie [...] zł, październik 2007r. w kwocie [...] zł, listopad 2007r. w kwocie [...] zł i grudzień 2007r. w kwocie [...] zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł stanowiącej odsetki za zwłokę wpłacone [...] 0r.

Stan faktyczny w wyniku którego doszło do jej wydania był taki, iż deklaracje pierwotne w zakresie podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe złożone zostały odpowiednio 25.09.2007r. (za 08.2007r.), 22.11.2007r. (za 10.2007r.) 20.12.2007r (za 11.2007r.) i 24.01.2008r. (za 12.2007r.).

Następnie złożono korekty deklaracji odpowiednio do poszczególnych w/w okresów rozliczeniowych w dniach: 27.10.2010r., 12.07.2012r.; 17.12.2007r., 27.10.2010r., 12.07.2012r.; 27.10.2010r., 12.07.2012r.; 08.02.2008r., 27.10.2010r., 12.07.2012r.,

Korekty deklaracji za w/w okresy zostały dokonane przez stronę w związku z wyrokiem NSA z 18.05.2010r. sygn. akt II FSK 2198/08 w sprawie dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wejścia na giełdę wydatków związanych z publiczną emisją akcji spółki i wejściem na GPW oraz w związku z wydaną w dniu 16.12.2011r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu [...] Skarbowego w S. decyzją nr [...] .

W dniu [...] r. wraz ze wspomnianymi korektami deklaracji VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe strona złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie [...] zł, wraz z zapłaconymi odsetkami w dniu 27.10.2010r. w kwocie [...] zł.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku zatem badanie zaskarżonej decyzji należy sprowadzić do aspektów, czy zasadnie organy orzekły o odmowie stwierdzenia nadpłaty w sprawie.

Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, gdzie stwierdzono, że "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny".

Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże został uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki.

Natomiast za "należny" uznaje się taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496).

Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, (w:) C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339).

Zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w przypadku konkretnego wniosku podatnika powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości - kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej.

Porównanie to nie może być dokonane w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przedmiot postępowania wyznacza treść wniosku podatnika - skoro jego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty, organ nie może w tym postępowaniu orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego i - jeśli dostrzega taką konieczność - winien wszcząć postępowanie podatkowe. Dopiero gdy postępowanie to zostanie zakończone, organ uzyska wiedzę jaka jest wysokość jednego z dwóch elementów koniecznych do porównania w celu stwierdzenia, czy nadpłata istnieje, tj. wysokość zobowiązania podatkowego.

Również to stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Mianowicie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 438/10 stwierdził, że "w sytuacji nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego prawa i obowiązki stron wynikają z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 O.p.). Nie ma zatem prawnej możliwości połączenia tychże spraw podatkowych. Nie ma możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty".

Aby możliwym było porównanie kwoty zobowiązania podatkowego z kwotą wpłaconą, wielkość zobowiązania musi być znana organowi podatkowemu. Wiedza ta może wynikać bądź z deklaracji złożonej przez podatnika, bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 346/06 NSA stwierdził, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną.

Te poglądy NSA i WSA w Krakowie Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...]r nr [...]określił Spółce Akcyjnej "A" z siedzibą w K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w wysokości [...]zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2007r. w wysokości [...]zł, kwotę zobowiązania podatkowego za październik 2007r. w wysokości [...]zł, kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2007r. w wysokości [...]zł, kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r. w wysokości [...]zł. a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...].

Zaistnienie tej decyzji w obrocie prawnym miało dwojaki skutek. Po pierwsze, organ podatkowy uzyskał wiedzę o drugim z elementów koniecznych do oceny, czy wystąpiła nadpłata w podatku VAT za badany miesiąc (jako że wysokość podatku wpłaconego do organu podatkowego była mu już znana), po wtóre musiał uwzględnić ten element wydając decyzję w przedmiocie wnioskowanej przez stronę nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Skoro w decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. organ określił je w powołanych wyżej kwotach, a strona dokonała wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007r. w kwocie [...]zł, za październik 2007r w kwocie [...]zł, za listopad 2007r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2007r. w kwocie [...]zł to tym samym oznacza to, że w badanych okresach nadpłata w podatku VAT nie wystąpiła. Zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kwestionowana może być wprawdzie bądź kwota dokonanej wpłaty, bądź wysokość zobowiązania podatkowego za analizowane miesiące taka, na jaką określił ją organ podatkowy, ale te elementy mogą być podnoszony jedynie w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku VAT, a nie stwierdzenia nadpłaty. To zaś oznacza, że te elementy pozostają poza granicami niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 O.p. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że nie jest możliwe orzekanie o nadpłacie bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego za dany miesiąc, a także, że dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, organ orzekający w kwestii nadpłaty jest nią związany. W konsekwencji powyższego zarzutów podnoszonych w skardze co do błędnej wykładni prawa materialnego art. 86 ust. 13 ustawy o podatku o towarów i usług Sąd w niniejszym postępowaniu sądowym nie oceniał. Nastąpiło to z tej przyczyny, iż to w postępowaniu zakończonym powołaną wyżej decyzją wymiarową organu odwoławczego z [...]r. nr [...] zastosowano ograniczenie prawa do dokonywania korekt w czasie 5 lat licząc od początku roku w którym przypadał termin rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy. I to działanie skutkowało negacją przez organy prawa dla strony do korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za 2007r złożonych 12.07.2012r. w związku z wydatkami poniesionymi z publiczną emisją własnych akcji .

W tym miejscu należy zasygnalizować w sprawie, a co jest znane Sądowi znane z urzędu, iż prawidłowość decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...]r. nr [...] była poddana kontroli sądowej przez tutejszy Sąd i w sprawie tej zapadł wyrok w dniu 10.05.2013r . sygn. akt III SA/GL 491/13 którym uchylono zaskarżoną decyzję. Jednak wyrok ten nie jest prawomocny gdyż wywiedziono od niego skargę kasacyjną do NSA , co oznacza, iż wyrok po myśli art. 170 p.p.s.a. nie jest wiążący dla składu orzekającego w niniejszej sprawie. To zaś z kolei oznacza, iż do merytorycznego orzekania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe 2007r . organy mogą powrócić dopiero wówczas, gdy z obrotu prawnego zostanie usunięta prawomocnie decyzja wymiarowa wydana przez organy za wskazane okresy rozliczeniowe 2007r. Będzie to także stanowić mogło podstawę do wznowienia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień , wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r.

Sąd nie dopatrzył się po stronie działającego organu naruszeń co do art. 79§ 1. O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W przedmiotowej sprawie żadna z sytuacji wskazanych w tym przepisie nie zaistniała , gdyż postępowanie zainicjowane wnioskiem strony z 17.07.2012r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty podczas gdy złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania na żądanie strony ( art. 165 § 1 O.p.), nie było wszczęte ani w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania. W sierpniu i wrześniu 2012r. była przeprowadzona kontrola podatkowa u strony w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe, zaś wszczęcie postępowania w sprawie miało miejsce podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2007r. nastąpiło postanowieniem z dnia 11.10.2012r.

Sąd –jak już wyżej wskazano - nie widzi także nieprawidłowości w procedowaniu organu wyrażającym się w wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty po uprzednim wydaniu rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest bowiem możliwe orzekanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty z wynikiem pozytywnym lub negatywnym dla strony bez uprzedniego rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem to będzie miało wpływ na treść decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.