I SA/Go 211/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2012 r. orzekające o odpowiedzialności podatkowej skarżących P.N. i K.M.N. za zaległości podatkowe "D" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] kwietnia 2011 r. określił "D" sp. z o.o. wartość celną towaru, kwotę długu celnego oraz prawidłową kwotę należnego podatku VAT wraz z odsetkami z tytułu importu towaru, zobowiązując zarazem spółkę do uiszczenia niedoboru podatku w terminie 10 dni. W wyznaczonym terminie spółka nie wpłaciła różnicy w podatku, co spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Pismami z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej poinformował Naczelnika Urzędu Celnego, że egzekucja z wobec "D" sp. z o.o. okazała się bezskuteczna.

W związku z powyższym - mając na uwadze, że w dacie powstania zobowiązania podatkowego w KRS jako członkowie zarządu spółki wpisani byli P.N. oraz K.M.N. – postanowieniami z dnia [...] listopada 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej tych osób za zaległości podatkowe "D" sp. z o.o.

Po zakończeniu postępowania decyzją z [...] lutego 2012 r. organ pierwszej instancji orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe "D" sp. z o.o. z tytułu zaległości w podatku VAT na prezesa zarządu spółki w osobie P.N. oraz członka zarządu w osobie K.M.N.. W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podkreślono, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu, organ jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciw spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyr. NSA z 6.03.2003 r. SA/Bd 85/03; wyr. NSA z 11.02.2003 r. , I SA/Łd 1006/01; wyr. WSA w Warszawie z 30.06.2005 r. , sygn. akt III SA/Wa 629/04). Zwracając uwagę na wpisy w KRS stwierdzono, że bezsprzecznie w okresie w którym powstały zaległości podatkowe funkcję prezesa zarządu w spółce pełnił P.N., zaś funkcję członka zarządu piastowała K.M.N.. Wskazano równocześnie, że w postępowaniu egzekucyjnym została potwierdzona bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec D.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o dołączenie od akt postępowania akt rejestrowych spółki "D" sp. z o.o. zawierających wnioskowaną dokumentację bilansową, w wyniku czego organy wbrew obowiązkowi ustawowemu nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w konsekwencji czego doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit b i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 12 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 452/12) uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Z uwagi na istniejące rozbieżności w zakresie daty odwołania skarżących z pełnionych w zarządzie spółki funkcji uznał, że kwestia ta winna być precyzyjnie wyjaśniona. Za konieczne uznał ustalenie tej kwestii w oparciu o dokumenty rejestrowe spółki D, a nie jedynie, jak zrobił to organ, na podstawie wpisów w KRS, które mają charakter deklaratoryjny.

Powołując się na uchwale 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) za nietrafne uznał stanowisko organu zgodnie z którym, był on zobowiązany jedynie do wykazania przesłanek pozytywnych obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu. Podkreślił, za ww. orzeczeniem, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu rzeczą organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu zalecił organom ustalić, jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stawiska w tym zakresie. Rolą organu nie jest bowiem wykazanie jedynie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają.

W związku powyższym, za skuteczny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Ponowie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy otrzymał z Urzędu Skarbowego:

- wydruki z podsystemu kontrola deklaracji podatkowych spółki za okres [...].07.2006-[...].12.2010 r.,

- kopię sprawozdania finansowego (bilansu) spółki na dzień 31.12.2008 r.,

- kopie zawiadomienia o okresie pierwszego roku podatkowego spółki,

- wezwanie kierowane do spółki w związku z niezłożeniem w US sprawozdania finansowego za 2009r.,

- informację, iż podatnik figuruje w rejestrze czynności cywilnoprawnych jako nabywca kilkunastu pojazdów silnikowych,

Poinformowano ponadto, że względem spółki nie była prowadzona kontrola w przedmiocie prawidłowego regulowania należnych podatków oraz, że spółka posiada zaległości podatkowe spółki wobec Urzędu Skarbowego.

W załączeniu do pisma z [...].01.2013 r., Sąd Rejonowy przesłał całość akt rejestrowych podmiotu D sp. z o.o. Ponadto w piśmie z dnia [...].11.2012 r. poinformował, że spółka nie składała sprawozdań finansowych we wskazanym okresie.

W odpowiedzi na wezwanie o dokumentację finansową oraz informacje dotyczące stanu majątkowego, spółka D z kolei nadesłała:

- dokumenty rejestrowe - KRS,

- deklaracje CIT-8 za 2007 rok,

- bilans oraz rachunek "Zysków i strat" za rok 2007,

- śródroczny bilans oraz rachunek "Zysków i strat" na dzień [...].08.2007r.,

- deklaracje CIT-8 za 2008 rok,

- bilans oraz rachunek "Zysków i strat" za 2008 rok,

- deklaracje CIT-8 za 2009 rok,

- bilans oraz rachunek "Zysków i strat" za 2009 rok,

Prezes zarządu, nie załączył w przesłanym pliku pozycji dotyczącej śródrocznego bilansu oraz rachunku "Zysków i strat" na dzień [...].02.2010 r.

Postanowieniem z dnia v.03.2013 r. Dyrektor Izby Celnej powołał biegłego z dziedziny księgowości i rachunkowości, w celu sporządzenia opinii dotyczącej:

- stanu majątkowego i płynności finansowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością D w czasie pełnienia funkcji członków zarządu spółki przez P.N. i K.M.N., od dnia powstania spółki tj. [...].06.2006 r. do dnia [...].03.2010 r.,

- wykazanie, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki lub prowadzenia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) ze względu na powstałe zobowiązanie podatkowe wobec Dyrektora Izby Celnej w czasie pełnienia funkcji członków zarządu spółki,

- wykazanie czy nie zaszły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

W odpowiedzi na pismo biegłego z [...] kwietnia 2013r. o dodatkowe dokumenty finansowe, spółka nadesłała zeznania CIT-8 za lata 2006 – 2009; bilanse oraz rachunki zysków i strat, uchwały wspólników o zatwierdzenie sprawozdań finansowych; zestawienia obrotów i sald, tabele zamknięcia roku. Jednocześnie zarząd spółki poinformował, że nie dysponuje dokumentacją za 2010 rok zamykająca rok oraz wieloma innymi dokumentami, gdyż nie zostały one zwrócone w komplecie przez poprzedni zarząd.

Pismem z dnia [...].05.2013r. organ celny zwrócił się ponownie do prezesa zarządu Spółki D o przesłanie uwierzytelnionych dokumentów potwierdzających stan majątkowy Spółki, jak również stan prawny posiadanych własności w postaci aktów notarialnych lub wyciągów wpisu z ksiąg wieczystych, z których możliwe będzie zaspokojenie w całości lub w części egzekwowanej należności.

W dniu [...].12.2013r. wpłynęła do organu opinia biegłego sądowego E.P. z dnia [...].11.2013 r. Biegła stwierdziła w niej, że:

- analiza płynności finansowej w oparciu o dane finansowe uwzględniające zaległości podatkowe wynikające z decyzji NUC pozwala stwierdzić, że spółka nie posiadała zdolności do regulowania swoich zobowiązań a wartość majątku sukcesywnie malała;

- przesłanka ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego ziściła się [...] września 2006 r.;

- w okresie pełnienia przez skarżących funkcji zarządczych w spółce nie został złożony w ustawowym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto nie zaistniała przesłanka z art. 299 § 2 ksh wyłączająca odpowiedzialność członków zarządu.

Pismem z dnia [...].12.2013r., doprecyzowanym pismem z [...].01.2014r. strona skarżąca wniosła o udzielenie przez biegłą E.P. wyjaśnień w zakresie :

- podstawy prawnej stojącej u podstaw możliwości zapisu w księgach D Sp. z o.o. należności ustalonych decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w roku 2010 — "w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniach finansowych Spółki co najmniej za lata 2008, 2008 oraz do dnia [...].03.2010 r.;

- rozumienia pojęcia "wymagalności" w odniesieniu do zobowiązań podatkowych oraz podstawy wydania opinii z pominięciem dokumentów źródłowych (decyzji organu I instancji);

- podstawy stwierdzenia iż "Sprawozdania finansowe Spółki za okres 2007 do 2009 roku nie wykazują prawidłowych wartości zobowiązań publicznoprawnych." Oraz podania źródła wyrażonej w tym zakresie opinii.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...].01.2014r. odmówił powołania biegłego w zakresie określonym przez stronę, a następnie decyzją z [...] stycznia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że w spraw istotnym jest to, iż w okresie, w którym powstało zobowiązanie oraz upłynął z tego tytułu termin płatności, styczeń 2007 roku, funkcję prezesa zarządu pełnił P.N., natomiast funkcję członka zarządu K.M.N.. Wobec powyższego, organ I instancji zasadnie uznał, że została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wskazał, że w sprawie została potwierdzona bezskuteczność egzekucji prowadzonej przez Dyrektora Izby Celnej, co skutkowało umorzeniem postępowania. Za nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznał twierdzenie skarżących o istnieniu majątku dłużnej spółki, do którego zaniechano prowadzenia postępowania egzekucyjnego. By bezsprzecznie potwierdzić ten fakt, organ celny pismem z dnia [...].12.2012r. zwrócił się bowiem do prezesa spółki D o wskazanie posiadanego majątku z którego możliwe byłoby zaspokojenie w całości lub w części egzekwowanej zaległości. Pomimo ponowienia prośby pismem z dnia [...].07.2013r., o przesłanie uwierzytelnionych dokumentów potwierdzających stan majątkowy Spółki, organ celny nie otrzymał żadnych informacji w tym przedmiocie, potwierdzających istnienie jakiegokolwiek majątku.

Zwrócił uwagę na powołanie biegłego celem ustalenia sytuacji ekonomicznej i finansowej spółki. Podkreślił, że na potrzeby oceny faktycznej sytuacji finansowej, dane zawarte w sprawozdaniach zostały skorygowane poprzez ujawnienie zobowiązań z tytułu podatku VAT.

Wskazał na ustalenia biegłego z których wynika, że spółka D w każdym z analizowanych okresów nie dysponowała składnikami aktywów trwałych, a majątek spółki w 100% stanowiły aktywa obrotowe. Najbardziej znaczącym składnikiem majątku w każdym roku działalności były należności, a wartość majątku spółki sukcesywnie malał z roku na rok.

Zaznaczył, że analizę płynności finansowej biegły dokonał w oparciu o następujące wskaźniki:

- wskaźnik bieżącej płynności: w spółce D kształtował się w każdym z okresów tj. na dzień [...].12.2007r., [...].08.2008 r. , [...].12.2008 r. , [...].12.2009 r. na poziomie ponad 30% poniżej bezpiecznej normy, co zdaniem biegłego wskazując na problemy Spółki z bieżącym regulowaniem zobowiązań;

- wskaźnik płynności szybkie: w każdym z okresów przedmiotowy wskaźnik ukształtował się poniżej normy wynoszącej 1, wskazując na trudności Spółki D w szybkim regulowaniu zobowiązań;

- wskaźnik płynności natychmiastowej - w każdym z analizowanych okresów przedmiotowy wskaźnik znacząco odbiegał od bezpiecznych norm (te określa się na 0,1- 0,2 krotność), wskazując na brak natychmiastowej płynności spółki.

W zakresie ustaleń dotyczących wystąpienie przesłanek ogłoszenia upadłości organ zwrócił uwagę na analizę przeprowadzoną przez biegłego na podstawie sprawozdania finansowego za lata 2006-2009, zestawienia zaległości zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami spółki D, w zakresie terminów tych zobowiązań oraz weryfikację zawartych w tym zestawieniu zobowiązań podatkowych z wartościami wykazanymi w sprawozdaniach finansowych Spółki.

Na podstawie zestawienia zaległości, sporządzonego przez organ celny, biegły przyjął bowiem, że spółka posiadała zobowiązania podatkowe wymagalne w okresie od dnia [...].09.2006r. do dnia [...].11.2007 r, w wysokości 2.258.544,00 zł bez odsetek. Wskazane zaległości podatkowe nie zostały uregulowane do dnia [...].03.2010 r. w związku z tym powinny figurować jako zobowiązania spółki również w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2006, 2007, 2008 do dnia [...].03.2010 r.

W wyniku dokonanej, za pomocą odpowiednich metod i narzędzi, analizy finansowej, dotyczącej pokrycia zobowiązań majątkiem Spółki w latach 2007-2009 na podstawie skorygowanych bilansów, biegły określił, iż:

- według stanu na koniec roku 2007 wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem w wysokości 46.120,86 zł.;

- według stanu na dzień [...].08.2008r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę 211.687,20 zł;

-według stanu na dzień 31.12.2008r., zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę 314.922,18 zł.

- według stanu na dzień 31.12.2009r. nadwyżka zobowiązań nad majątkiem na ten dzień wynosiła 567.937,76 zł.

W związku z powyższym, biegły stwierdził, że spółka D zaprzestała spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych z dniem co najmniej [...].09.2006 r., oznacza to, iż z tym dniem spółka ta stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki D winien zostać złożony do dnia 14.10.2006 r.

Natomiast przesłanka ogłoszenia upadłości zdefiniowana w art. 11ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wystąpiła w Spółce co najmniej na dzień

31.12.2007r., z uwagi na wystąpienie nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki według danych wynikających ze skorygowanych sprawozdań finansowych.

Zdaniem organu, biegły wykazał, że malejący potencjał majątkowy spółki D w okresie co najmniej od dnia 31.12.2007 r. do dnia 31.12.2009 r. oznaczał spadek potencjalnego poziomu zaspokojenia wierzycieli Spółki.

W ocenie organu odwoławczego, zebrane w toku postępowania fakty uprawniają do stwierdzenia, że organ podatkowy właściwie orzekł o odpowiedzialności podatkowej P.N., jako prezesa zarządu spółki "D" spółka z o.o. oraz K.N. - członka zarządu za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez te osoby wyżej wymienionych funkcji. W omawianym okresie nie został bowiem w ustawowym terminie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo zaistnienia przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, która zdaniem biegłego ziściła się z dniem [...].09.2006 r.

Z niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż strona w toku prowadzonego postępowania nie wykazała żadnych przesłanek wyłączających odpowiedzialność. Na domiar, z wpisu w KRS wynika, że główny zobowiązany w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą na rynku krajowym, a od dnia [...].02.2012 r., funkcję prezesa zarządu spółki ponownie pełni P.N..

Odnosząc się do zarzutu zastosowania przez organ I instancji art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., podkreślił, że przywołana w decyzji organu I instancji podstawa prawna dotyczyła stanu prawnego i brzmienia przepisu Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w sprawie, na dzień powstania zobowiązania podatkowego, mimo że, stosownie do uregulowania art. 8 ustawy z dnia 07.11.2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wynikających z art. 116 stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w nowym brzmieniu od dnia 01.01.2009 r.

Organ II instancji stwierdził jednak, że art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r., również dawał organowi I instancji postawę prawną do orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji, z uwagi na zapis § 4 regulującego wprost sytuacje byłych członków zarządu. Ponadto w § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej jedynie doprecyzowuje się czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma on na celu ograniczenia zakresu podmiotowego do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu".

Okoliczność zmiany art. 116 §1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2012, istniała niedopuszczalność orzekania o odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdy zaległość podatkowa powstała po dniu ustąpienia z funkcji członka zarządu.

Nie jest bowiem konieczne, aby w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu, nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową, może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu spółki.

Nadto zauważył, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w niniejszym przypadku powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania tj. w momencie powstania długu celnego.

Tak więc organ celny nie ustalał w tym przypadku wysokości zobowiązania podatkowego, tylko określił jego prawidłową wysokość powstałą z mocy prawa.

Podkreślił, że z przeprowadzonej analizy sprawozdań finansowych, dokonanej za lata 2006-2009 wynikało, że członkowie zarządu spółki już na dzień [...].09.2006r. winni mieć świadomość złej sytuacji finansowej spółki, świadczącej o jej niewypłacalności i stwarzającej zagrożenie dla interesów wierzycieli w wyniku zaprzestania dokonywania spłat zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Celnego w wysokości 91.177,00 zł. Wszelkie dokumenty oraz analiza sporządzona za kolejne okresy sprawozdawcze potwierdzała, że tendencja ta miała charakter trwały.

W nawiązaniu do wniosków zawartych w piśmie z dnia [...].01.2014r. organ w oparciu o art. 188 Ordynacji podatkowej stwierdził, że nie mają znaczenia dla sprawy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji.

Decyzji zarzuciła naruszenie:

a/ art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. ) tj. w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenie celnego oraz w okresie pełnienia funkcji przez skarżących w zw. z art. 8 ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, że nie ma potrzeby poddawania w wątpliwość faktu, że ustawa zmieniająca dotyczyła również art. 116 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji przyjęcie odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatkowe D Sp. z o.o. na podstawie brzmienia art. 116 § 2 o.p. po nowelizacji, pomimo oczywistego wydania decyzji przez organ pierwszej instancji decyzji w oparciu w brzmienie wskazanego przepisu sprzed nowelizacji, bez podania uzasadnienia dla takiej zmiennej wykładni przepisów;

b/ art. 116 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego poprzez błędna wykładnię a w konsekwencji ich wadliwe zastosowanie w sprawie;

c/ art. 116 § 1 pkt 1) lit b) o.p. w zw. z art 187 § 1 o.p. poprzez brak analizy możliwości uwolnienia się skarżących od odpowiedzialności wobec wierzyciela spółki przy założeniu, że niezgłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło nie z ich winy, ponieważ również na organach podatkowych ciąży obowiązek analizy/przeprowadzenia dowodów na okoliczność zbadania możliwości wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych;

d/ art. 197 § 1 o.p. przez przypisanie zwiększonej mocy dowodowej opinii biegłego, nadto w zakresie wykraczającym poza wiadomości specjalne;

e/ art. 210 § 1 pkt 4 o.p. przez podanie wadliwej, niepełnej podstawy prawnej oraz brak w uzasadnieniu prawnym decyzji, przez co naruszono podstawowe zasady postępowania administracyjnego;

f/ art. 122 i 187 § 1 o.p. przy gromadzeniu materiału dowodowego, oraz dokonanie jego oceny z naruszeniem art. 191 ustawy, to jest z przekroczeniem granic swobodnej oceny i ze zbyt daleko idącą dowolnością.

Zdaniem skarżącej, kluczowe znaczenie ma w sprawie przepis art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz .U. Nr 209, poz. 1318), z którego organ podatkowy wywiódł, że do sytuacji skarżącej znajduje zastosowanie art. 116 § 2 o.p., w brzmieniu nadanym mu od dnia 1 stycznia 2009r., z czym skarżąca się nie zgadza.

Zdaniem skarżącej strony, mając na uwadze to, że o jej odpowiedzialności podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego orzekł w 2011 roku, podczas gdy skarżący pełnili obowiązki w zarządzie spółki do dnia [...].09.2008 r. (K.N.) oraz [...].10.2010 r. (P.N.) przy czym zgłoszenie celne miało miejsce w [...].01. 2007 roku, to należy mieć na względzie stan prawny art. 116 § 2 o.p., obowiązujący pod rządami tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, a więc, że "odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które pozostały w razie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Zatem w omawianym okresie odpowiedzialność dotyczyła zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie sprawowania funkcji członka zarządu.

Za nieczytelne uznała stanowisko organów celnych, bo choć z jednej strony organ odwoławczy wyraźnie daje do zrozumienia, że zastosował przepis w brzmieniu po nowelizacji, to organ I instancji nie odnosząc się w decyzji do zagadnień intertemporalnych, opiera się z kolei na art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r., co zdaniem organu odwoławczego nie miało jednak wpływu na końcowe rozstrzygnięcie.

W jej ocenie, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 8 ustawy zmieniającej, gdyż w dacie wejścia w życie nowych przepisów (1 stycznia 2009 roku), nie istniał stosunek podatkowo-prawny właściwy dla skarżącej który wchodziłby w zakres powołanego przepisu przejściowego. Nie jest to również przepis, na mocy którego ustawodawca w sposób jednoznaczny ustanowiłby wsteczne działanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zwrócili uwagę, że konstrukcja podatku VAT opiera się na prawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stąd podstawowymi elementami tej konstrukcji są zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony. Dopiero ich zestawienie stanowi o istnieniu zobowiązania podatkowego w tymże podatku. Oczywiste jest, że w przypadku VAT, podatkiem podlegającym wpłacie do urzędu skarbowego jest nadwyżka pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym, a z zaległością podatkową możemy mieć do czynienia na przykład wówczas, gdy podatnik nadwyżki podatku należnego nad naliczonym nie zapłaci w ustawowym terminie. Ich zdaniem, organy takiej różnicy w postępowaniu dotyczącym należności podatkowych oraz zwłoki w jej zapłacie nie wykazały, ograniczając swoje rozważania jedynie do kwoty podatku naliczonego.

Zdaniem strony skarżącej, w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz

w poprzedzających decyzjach organu I instancji powiedziano o obowiązku, należności wobec budżetu, natomiast nie ustalono właściwego zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz nie wyliczono różnicy pomiędzy kwotą zadeklarowaną oraz ustaloną przez organ, której można byłoby dochodzić od członków zarządu D Sp. z o.o. Natomiast z art. 116 § 2 o.p. bezspornie wynika, że chodzi o odpowiedzialność członków zarządu, obejmującą zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Tym samym, jeżeli decyzje Naczelnika Urzędu Celnego nie dotyczyły zobowiązania w podatku od towarów i usług, a tylko jego elementu składowego jakim jest podatek naliczony, zastosowanie przez organ pierwszej instancji oraz Dyrektora Izby Celnej art. 116 §1 i 2 o.p. wobec członków zarządu Spółki było przedwczesne i niezasadne. Nie wykazano bowiem istnienia żadnych przesłanek potwierdzających, że w okresie, w którym dokonano zgłoszeń celnych, wystąpiła jakakolwiek zaległość podatkowa mogąca stanowić podstawę orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

W ocenie skarżących stanowisko biegłego, zgodnie z którym spółka posiadała zobowiązania podatkowe wymagalne w okresie od dnia [...] września

2006 r. do dnia [...] listopada 2007 r. w wysokości 2 258 544, 00 zł. nie ma podstaw w stanie faktycznym sprawy, a wynika to z nie do końca poprawnie rozumianego pojęcia "wymagalności" w zakresie zobowiązań podatkowych, które należy raczej utożsamiać z pojęciem wymagalności używanym w ustawie z dnia 17 czerwca

1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, aniżeli w prawie cywilnym.

Tak więc, względem należności wyliczonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego tytuł wykonawczy można było wystawić dopiero po 10-cio dniowym terminie wyznaczonym do zapłaty decyzją, na początku 2011 roku. Zatem zgodnie z brzmieniem art 116 § 2 o.p termin płatności ustalonych w tym trybie zobowiązań jak również ich "wykonalność" upływały w czasie, gdy osoby te nie pełniły już funkcji w zarządzie spółki, w tym również czasie powstała zaległość podatkowa.

Tym samym, chociaż zobowiązanie podatkowe jest zaksięgowane retrospektywnie (art. 220 ust 1 WKC) może nie być wymagalne, czyli nie będzie podlegać wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej w dacie zgłoszenia celnego.W wypadku zobowiązań podatkowych, które powstają poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania (art 21 § 1 pkt 1 o.p.), to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, niezbędnym warunkiem wykonania tego rodzaju zobowiązań w drodze postępowania egzekucyjnego jest decyzja organu podatkowego.

Skoro zatem z brzmienia art 116 § 2 o.p. od 1.01.2009r. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, to w rezultacie przyjąć trzeba, iż za zobowiązanie podatkowe wymagalne, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu należy uznać tylko takie zobowiązanie, których wierzyciel mógł żądać w okresie pełnienia przez te osoby funkcji w zarządzie. Potwierdza to zdaniem skarżący decyzja skierowana do D sp. z o.o. " z 10-dniowym terminem na dokonanie wpłaty podatku.

W tym świetle trudno jest przyjąć, aby roszczenia publicznoprawne ustalone decyzjami w roku 2011 mogły być wykonalne (wymagalne) w roku 2007 i wiązały organ, a także stronę przez terminem doręczenia. W świetle powyższego decyzja organu pierwszej instancji obarczona jest błędem w sposób istotny wpływającym na treść rozstrzygnięcia, a sporządzona opinia biegłego nierzetelna.

Strona zarzucila, że że biegła stwierdzając, że zaległości podatkowe winny figurować w ksiegach rachunkowych za lata 2008, 2009, aż do [...] marca 2010 r. nie podała podstawy prawnej do wyprowadzenia takiego wnioskowania. Nie wykonywała bowiem oceny na podstawie materiałów źródłowych (decyzji itp.) lecz na podstawie "zestawienia należności przekazanego biegłemu przez Izbę Celną", co w zasadzie dyskwalifikuje pracą biegłego w tym zakresie. Ponadto w okresie wskazanym przez biegłego brak było dowodów księgowych (decyzji określajacych zobowiązania podatkowe) pozwalajacych na ujęcie zaległości w księdze rachunkowej. Organy obu instancji, a także powołany biegły w ogóle nie badali również, czy w okresie, w którym dokonywano zgłoszenia celnego nie powstała w spółce nadwyżka w podatku naliczonym łub należnym, które wzajemnie się kompensowały i zaległość w zobowiązaniach podatkowych nie mogła powstać.

Nadto, zarówno organy, jak i biegły nie stwierdzili nierzetelności dowodów księgowych, na podstawie których D Sp. z o.o. zaksięgowała należności celne związane z importem. Dowodów tych nie zakwestionowano do chwili obecnej lecz decyzjami administracyjnymi ustalono inną, wyższą wartość podatku VAT.

Strona podkreśliła, że biegła w ogóle nie badała sytuacji ekonomicznej D Sp. z o.o. z uwzględnieniem rozliczeń podatkowych, nie zadała sobie również trudu zajęcia stanowiska wobec wyjaśnienia pojęcia "zobowiązania podatkowego" w tym podatku, przyjmując wprost cywilistyczne znaczenie "wymagalności zobowiązań" i w konsekwencji wykonując nieprawidłowe wyliczenia.

Powyższe, w ocenie skarżących wskazuje, że DIC nie wykonał w sposób należyty zalecenia WSA w Gorzowie Wikp., to znaczy wykazania w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki.

Zdaniem strony skarżącej, za nieprawidłowe należy ocenić postępowanie dowodowe, w którym Dyrektor Izby Celnej swoje obowiązki dotyczące zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego niejako scedował na powołanego biegłego, pośrednio nakazując mu zebranie znacznej części materiału dowodowego, a polegało to na konieczności pozyskiwania przez biegłego dowodów będących w posiadaniu spółki D, dotyczących okresu objętego opinią. Tymczasem rola biegłego powinna ograniczyć się wyłącznie do analizy materiału dowodowego, który organ zgromadził i przedstawił biegłemu celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Z kolei sama opinia nie może być źródłem materiału stanu faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny biegłego.

W ocenie skarżących, sprawozdania finansowe D sp. z o.o. za lata 2006 - 2010 nie dawały również zarządowi podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłościa. Spółka wykonywała swoje zobowiązania terminowo. Z kolei trudno było w okresie objętym decyzją stwierdzić skarżącym, że dokumenty transakcyjne wystawione firmę M z Ukrainy będą zawierały wady ujawnione później przez administrację ukraińską po weryfikacji faktur wystawionych przez ww. eksportera. Okoliczności te nie były znane członkom zarządu, nie mieli oni również możliwości reprezentowania spółki w trakcie postępowania dotyczącego D Sp. z o.o, a powstałe błędy wykryte weryfikacją zgłoszenia celnego zależały od osób trzecich, na które członkowie nie mieli wpływu.

Jeżeli zatem w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym ku temu czasie.

Stwierdzili, że wszystkie czynności organów celnych dokonane zostały poza ich świadomością, a oni sami do chwili odwołania ze stanowisk w zarządzie spółki D działali w dobrej wierze, uznając dostarczone przez kontrahenta ukraińskiego dokumenty za formalnie poprawne, natomiast po odwołaniu nie mieli wpływu na prowadzenie spraw tej spółki. Oczywiste jest bowiem, że nie mieli i nie mogli posiadać do chwili odwołania z zarządu wiedzy o toczących się postępowaniach oraz przyszłych efektach tych postępowań. W chwili odwoływania z funkcji prowadzone przez nich przedsiębiorstwo było wypłacalne i nie utraciło płynności finansowej.

Podnieśli ponadto zarzut wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, naruszający dyrektywę art 210 § 1 Ordynacji podtkowej, poprzez brak zamieszczenia w sentencji decyzji podstawy prawnej, co wpływa ich zdaniem na możliwość weryfikacji poprawności rostrzygnięcia.

W ich ocenie doszło także do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) która oznacza, że organ choć jest zobowiązany odnieść sie do zarzutów zawartych w odwołaniu i nakazu Sądu, w pierwszej kolejności jest zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej odalenie.

Wojewódzki Sąd Admistracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna .

Na wstępie należy stwierdzić, że rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie, którą tut Sąd prowadził pod sygn. akt I SA/Go 452/12.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 –zwana dalej P.p.s.a.) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy.

W wyroku z dnia 16 lutego 2005r. (FSK 1576/04), podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005r. (OSK 1403/04), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem Sądu, co do uzupełnienia postępowania.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżących instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki D sp. z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, przy czym mając na uwadze art. 153 P.p.s.a., przedmiotem kontroli Sądu wpierw będzie to, czy wyrażone w wyroku tut. Sądu z 12 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 452/12) wskazania zostały przez organ odwoławczy uwzględnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w uzasadnieniu ww. orzeczenia, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej, uznał za trafny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit a i art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy.

W pierwszej kolejności, Sąd zobowiązał wówczas organ – z uwagi na istniejące rozbieżności – do wyjaśnienia w sposób precyzyjny w oparciu o dokumenty rejestrowe spółki, a nie jedynie na podstawie wpisu do KRS, w jakim dokładnie okresie K. i P.N. zasiadali w zarządzie spółki D.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, organ odwoławczy zalecenie z poprzedniego wyroku zrealizował, pomimo, że nie dał temu wyraz

w treści zaskarżonej decyzji, w której podtrzymał wcześniej przyjęte ustalenia w oparciu o wpisy w KRS, nie dostrzegając w tym zakresie uzyskane przez siebie dowody w postaci uchwał wspólników spółki o odwołaniu ww. z pełnionych funkcji.

Jak wynika z akt sprawy, DIC otrzymał z Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS całość akt rejestrowych D sp. z o.o. Wynika z nich bezsprzecznie, że K.N. została odwołana z funkcji członka zarządu w dniu [...] września 2009 r. (uchwała nr [...] podjęta na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników ww. spółki w dniu [...] września 2008 r.), zaś P.N. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu w dniu [...] marca 2010r. (uchwała nr [...] podjęta na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników D w dniu [...] marca 2010r. ). Zatem nietrafnie organ przyjął, że skarżący przestali pełnić funkcje w zarządzie w dniu wykreślenia z KRS, gdyż jak zostało to już podniesione przez Sąd w poprzednim orzeczeniu, wpis do rejestru ma jedynie charakter deklaratoryjny. Ponieważ jednak z uzyskanych przez organ ponownie rozpoznający sprawę dokumentów rejestrowych spółki wynika jednoznacznie, że w okresie kiedy skarżący przestali pełnić funkcje w zarządzie spółki, powstało zobowiązanie podatkowe jak i upływał termin jego płatności, to powyższe uchybienie Sąd uznał za nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

O ile na poprzednim etapie postępowania skarżący nie tyle kwestionowali brak wystąpienia przesłanek pozytywnych, od których uzależniona jest ich odpowiedzialność jako osób trzecich, o tyle w złożonej na obecnym etapie postępowania skardze skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego w zw. z art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, że nie ma potrzeby poddawania w wątpliwość, że ustawa zmieniającą dotyczyła również art. 116 i w konsekwencji przyjęcie odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej po nowelizacji, pomimo, oczywistego wydania decyzji przez organ I instancji w oparciu o przepis sprzed nowelizacji.

Odnosząc się do powyższego, wpierw należy wskazać na literalne brzmienie ww. przepisu sprzed jak i po dniu 1 stycznia 2009r. Zgodnie zatem z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r, nr 8, poz. 60) w brzmieniu przed 1 stycznia 2009r., odpowiedzialność członków zarządu, obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Z kolei od dnia 1 stycznia 2009 r. ww. przepis brzmi następująco: odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionych w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zatem do 31 grudnia 2008 r., gdy chodzi o zobowiązania podatkowe spółki powstałe w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu, jej odpowiedzialność podatkowa jako osoby trzeciej wchodziła w grę także wtedy, gdy zaległość podatkowa powstała później, kiedy członkiem zarządu już nie była. W odniesieniu do spraw podatkowych dotyczących tamtego okresu decydujące jest, by zobowiązanie podatkowe (które następnie przerodziło się w zaległość podatkową) powstało w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu. Zaległość podatkowa mogła powstać później. Nowelizacja § 2, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r., spowodowała, że odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jako osoby trzeciej, wchodzi w grę tylko wtedy, gdy termin płatności podatku, należnego od spółki, upłynął w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu tej spółki (por. pkt 12 komentarza do 116 Ordynacji podatkowej pod. red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2014 r., wydanie 5.).

Tak więc z powyższego wynika, że w przypadku odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki istotny jest dzień powstania zobowiązania podatkowego i dzień upływu terminu płatności podatku.

W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r., gdyż brak jest przepisu, który ustanowiłby wsteczne działanie ww. przepisu w brzmieniu po tej dacie. Ponadto stwierdzili, że nie znajduje zastosowania w sprawie art. 8 ustawy zmieniającej, gdyż w dacie wejścia nowych przepisów, nie istniał jeszcze stosunek prawno-podatkowy właściwy dla skarżących.

Przy czym, jeszcze w piśmie z [...] stycznia 2014 r., skarżący – na co zresztą sami wskazują w złożonej skardze – argumentowali, że winien mieć zastosowanie art. 116 § 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Tak więc, ich stanowisko nie było jednolite w tej kwestii.

Rozbieżne stanowiska przyjęły również organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżących. Organ I instancji orzekał bowiem na podstawie ww. przepisu sprzed nowelizacji, z kolei organ odwoławczy na podstawie wersji obowiązującej po 1 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym, wpierw należało ustalić, w jakim brzmieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej winien być w sprawie zastosowany. Zdaniem Sądu, skoro jak został powyżej wskazane, w przypadku odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki istotny jest dzień powstania zobowiązania podatkowego i dzień upływu terminu płatności podatku, to w ocenie Sądu w sprawie winien mieć zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji.

Nie ulega wątpliwości, ze w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług z tytułu importu, dniem powstania zobowiązania podatkowego jest dzień dokonania zgłoszenia celnego. Zgodnie bowiem art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535) obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, ten zaś powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei art. 33 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązuje podatników do samoobliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

W świetle powyższego jest oczywistym, że zobowiązanie podatkowe

w podatku VAT z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy łączą powstanie tych zobowiązań (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji (zob. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65). A skoro, zobowiązanie powstaje z mocy prawa, to ewentualna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego VAT z tytułu importu ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny.

Powyższe jest o tyle jest istotne, że dla przeniesienia odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sprzed 1 stycznia 2009 r. koniecznym jest, by zobowiązanie podatkowe powstało właśnie w momencie, gdy osoba pełniła obowiązki członka zarządu.

W sprawie zgłoszenie celne miały miejsce w styczniu 2007 r. W tym też czasie powstały zobowiązania podatkowe z tego tytułu. Ponieważ skarżący uiścili podatek w niższej wysokości od należnej, powstały niedobór stał się zaległością podatkową. Do powstania zaległości podatkowej dochodzi bowiem również w przypadku uiszczenia kwoty podatku w niższej wysokości niż należna (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Komentarz do Ordynacji podatkowej, 2003, s.233). Z akt sprawy wynika również bezsprzecznie, że skarżący pełnili w tym czasie funkcje w zarządzie spółki D. Tak więc w ocenie Sądu, organ I instancji zasadnie uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka pozytywna umożliwiająca przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na rzecz skarżących.

Ponieważ jednak przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu II instancji, a w niej organ przyjął - ponownie rozpatrując sprawę - za podstawę orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu art. 116 § 2 w brzmieniu po dniu 1 stycznia 2009 r., to koniecznym było także ustalenie, czy błędne przyjęcie przepisu w nowym brzmieniu, miało wpływ na wynik sprawy.

Jak już Sąd wskazał, dla ustalenia odpowiedzialności w oparciu o znowelizowany art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej zasadnicze znaczenie ma to, by termin płatności podatku, należnego od spółki, upłynął w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu tej spółki.

W sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w styczniu 2007 r. ipso iure z chwilą dokonania zgłoszeń celnych. W tym też czasie upływał termin zapłaty podatku należnego wyznaczony przez przepisy prawa. Podatnik był bowiem zobowiązany do uiszczenia kwoty należnego podatku w terminie i na warunkach dla uiszczenia cła. Również nie ulega wątpliwości, że w okresie, kiedy upływał termin płatności podatku, w zarządzie spółki obowiązki pełnili K. i P.N.. W związku z powyższym należy stwierdzić, że również decyzja organu odwoławczego, pomimo oparcia jej na przepisie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej po 1 stycznia 2009 r., co do przyjętego rozstrzygnięcia jest w okolicznościach sprawy zasadna. Tym samym, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, ww. przepis w brzmieniu sprzed jak i po nowelizacji dawał podstawę do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki D.

Skarżący we wniesionej skardze starają się dowieść, że termin płatności podatku, jak i zaległość podatkowa powstały, gdy nie pełnili już funkcji w zarządzie spółki z o.o. Świadczą o tym ich zdaniem decyzje naczelnika Urzędu Celnego, w których wyliczył należności względem spółki i określił termin ich płatności.

Ten pogląd , z uwagi na ww. sposób powstania zobowiązania w podatku VAT jest chybiony. Przyjęcie stanowiska skarżących oznaczałoby bowiem, że zobowiązania w tym podatku powstały dopiero w momencie wydania przez NUC wobec spółki decyzji w 2011 r. określających prawidłową kwotę należnego podatku VAT z tytułu importu, którym co więcej należałoby nadać charakter decyzji konstytutywnych, co przeczy przepisom Ordynacji podatkowej jak i ustawy o VAT w zakresie sposobu powstawania zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Tymczasem, decyzje określające spółce prawidłową wysokość podatku VAT, są decyzjami deklaratoryjnymi, gdyż stanowią jedynie formę powiadomienia importera o prawidłowej wysokości należnego podatku, który powstał we wcześniejszym okresie i konieczności uiszczenia niedoboru w podatku należnym, w terminie 10 dni. Co istotne, określony w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę miedzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż terminem płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata podatku. Termin ten jest natomiast terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 27.02.2007 r. , sygn. akt I FSK 623/06).

Zatem, termin płatności o którym mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie należy łączyć – tak jak to czynią skarżący - z ww. 10 dniowym terminem, gdyż nie jest to termin zapłaty podatku z tytułu zobowiązania powstałego z mocy prawa. Na marginesie wskazać jednak należy, że w związku powyższym, nieprecyzyjnym było wskazanie przez Naczelnika Urzędu Celnego, w treści decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżących, że dłużnik (spółka D) nie wpłacił podatku, w wyznaczonym terminie, który stał się zaległością podatkową. Kwota niedoboru jest oczywiście zaległością podatkową, ale nie oznacza, że ta zaległość powstała dopiero po bezskutecznym upływie wyznaczonych w decyzji określającej 10 dni, ale dużo wcześniej, z upływem terminu zapłaty podatku powstałego z mocy prawa w 2007 r.

Skarżący zarzucili, że biegła stwierdzając, że zaległości podatkowe winny figurować w księgach rachunkowych za lata 2006, 2007, 2008 r. aż do [...] marca 2010r. nie zauważyła, że brak było dowodów księgowych w postaci decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które stanowiłyby podstawę takiego wpisu.

Tymczasem, nawet realna niemożność ujęcie w księgach rachunkowych ww. decyzji jako dowodów księgowych we wskazanym okresie z uwagi na datę ich wydania nie oznacza, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, które w tym przypadku nie jest uzależnione od zaistnienia decyzji. W ocenie Sądu, wskazana już wielokrotnie konstrukcja powstawania zobowiązania podatkowego w podatku VAT potwierdza, że decyzje na które się skarżący powołują mają charakter wtórny, wobec już istniejącego już powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, które winno być w prawidłowej wysokości ujęte w księgach finansowych spółki przed wydaniem tychże decyzji, jako, że te stwierdzają jedynie to, co miało miejsce wcześniej.

Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem skarżących, że dokonywanie przez biegłego oceny nie na podstawie materiałów źródłowych (np. decyzji) lecz na podstawie zestawienia należności przekazanych przez Izbę Celną, dyskwalifikuje jego pracę. Po pierwsze, umknęło bowiem stronie skarżącej, że ww. zestawienie należności zostało stworzone właśnie w oparciu o decyzje Naczelnika Urzędu Celnego i dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jest w pełni miarodajne, a po drugie jak wynika z opinii, do tabelarycznego zestawienia zaległości organ celny dołączył kopię decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Z kolei sami skarżący nie wskazali jakie konkretnie inne materiały źródłowe nie zostały wzięte pod uwagę, zaś sam P.N. (ponownie piastujący funkcję prezesa spółki od [...] listopada 2011 r. ) będąc wezwany do przedłożenia szeregu dokumentów finansowych spółki stwierdził, że nie jest w posiadaniu ksiąg handlowych, dokumentów źródłowych oraz wielu innych dokumentów przekazanych poprzedniemu zarządowi w marcu 2010 r., który tych dokumentów nie zwrócił.

Skarżący zarzucili w złożonej skardze naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit b w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak analizy możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, przy założeniu, że nie zgłoszenie wniosku o upadłość oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło nie z ich winy,

w sytuacji gdy na organach również ciąży przeprowadzenie dowodów na okoliczność możliwości wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu, wpierw należy przypomnieć zalecania Sądu w tej kwestii zawarte w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 454/12), skierowane do DIC. Mianowicie Sąd zobowiązał organ do ustalenia, jaka była sytuacja finansowa spółki przed odwołaniem skarżących z zarządu spółki

i wykazania, czy zachodziły w tym okresie przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd uznał, że rolą organu jest nie tylko wykazanie przesłanek pozytywnych, ale również zbadanie przesłanek, które od odpowiedzialności zwalniają.

Zdaniem składu orzekające w niniejszej sprawie, te zalecenia organ wykonał. Jak wynika z akt sprawy, DIC celem zbadania sytuacji finansowej spółki zwrócił się do szeregu instytucji a także prezesa spółki D o stosowne dokumenty, w wyniku czego zgromadził obszerny materiał dowody (w tym akta rejestrowe spółki). Następnie postanowieniem z [...] marca 2013r. powołał biegłego z dziedziny księgowości i rachunkowości, w celu sporządzenia opinii dotyczącej:

1/ stanu majątkowego i płynności spółki; 2/ wykazania i czy kiedy wystąpiły do ogłoszenia upadłości lub prowadzenie postępowania układowego; 3/ wykazania, czy nie zaszły przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Wyprowadzone przez organ odwoławczy w oparciu o zgromadzone w ten sposób dowody, wnioski w zakresie ustalenia sytuacji finansowej spółki, Sąd uznaje za trafne.

Z ww. art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

W § 1 ww. regulacji ustawodawca wskazał zatem przesłanki egzoneracyjne, których wykazanie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności. Wystąpienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych, wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Jednak – zdaniem Sądu – w sprawie żadna z powyżej wymieniony przesłanek, co organ dowiódł, nie wystąpiła.

Skarżący twierdzą, że w okresie kiedy pełnili funkcje w zarządzenie, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż spółka w tym okresie wykonywała swoje zobowiązania terminowo. Nie mogli natomiast widzieć o toczących się postępowaniach wobec spółki i jej przyszłych efektach. Argumentacja skarżących zmierza w istocie do wykazania, że za ich kadencji, nie wystąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość, dlatego też taki wniosek nie został zgłoszony. Skarżący błędnie jednak pomijają przy analizie sytuacji finansowej spółki wysokość zobowiązań podatkowych określonych wobec niej w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego, nawet jeżeli decyzje te zostały wydane w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Spółka była bowiem zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczony przez przepisy prawa, a niewypełnienie tych obowiązków w terminie

i właściwej wysokości uzasadnia wydanie przez organ podatkowy decyzji. Nie zmienia te jednak oceny, że zobowiązanie już wcześniej istniało i winno zostać uiszczone w prawidłowej wysokości w 2007 r. (por. uchwała NSA z 10.08.2009 r., II FPS 3/09). Podatnik/członkowie zarządu dokonując samoobliczenia podatku ponoszą natomiast konsekwencje niewłaściwego wyliczenia podatku, w tym również na gruncie ewentualnej odpowiedzialności solidarnej.

Tak więc, przy ocenie sytuacji finansowej spółki należało uwzględnić pełną kwotę zobowiązania, która powstała z chwilą zgłoszenia celnego, a w związku

z błędnym samoobliczeniem przez podatnika, została określona w decyzjach wydanych przez organ w 2010 r. Trafnie zatem biegły skorygował sprawozdania finansowe o wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zobowiązania podatkowe. Te zaś – w ocenie organu - z czym zgadza się również Sąd, dawały podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości w okresie, gdy skarżący pełnili funkcję w zarządzie spółki.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, nie można podzielić stanowiska strony, że spółka znajdowała się w dobrej sytuacji finansowej. Spółka nie regulowała bowiem głównych swoich zobowiązań tj. zobowiązań publicznoprawnych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Fakt ich wydania w późniejszym okresie, nie zmienia tego, że wynikające z nich należności winny być uiszczone dużo wcześniej, na co wielokrotnie Sąd już zwracał uwagę.

W konsekwencji zasadnie organ przyjął za biegłym, że D zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań z dniem [...] września 2006r. (zaległość podatkowa za miesiąc wrzesień określona przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji o nr [...]). Ww. data jest istotna w kontekście tzw. "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość. Określając właściwy czas nie sposób nie odwołać się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Z art. 10 tej ustawy wynika, iż upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei poprzez niewypłacalność należy rozumieć stan w którym nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 w/w ustawy). Ponadto w odniesieniu do osób prawnych niewypłacalność powstaje również, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość majątku i to nawet wówczas, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania (art. 11 ust. 2 ustawy). Taka sytuacja rodzi po stronie dłużnika obowiązek - nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości – zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21. ust. 1 ustawy ). W świetle powyższego nie budzi wątpliwości -zdaniem Sądu- że w sprawie wniosek o upadłość winien być zgłoszony w okresie pełnienia przez skarżących funkcji w zarządzie spółki z o.o. Mając na uwadze treść art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, należy przyjąć za organem, że taki wniosek – z powodu nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych - powinien być zgłoszony do dnia 14.10.2006 r.

Co więcej, organ w oparciu o opinię biegłego ustalił, że już na koniec 2007 r. wystąpiła nadwyżka zobowiązań spółki nad majątkiem w wysokości 46.120, 86 zł. Na koniec sierpnia 2008 r. ta nadwyżka wyniosła 211.687,20 zł, by końcem roku zamknąć się w kwocie 314.922,18zł. Ostatecznie na koniec 2009 r. nadwyżka zobowiązań nad majątkiem spółki wyniosła 567.937,76 zł. Dokonano również oceny płynności finansowej spółki i w każdym z analizowanych okresów wskaźniki płynności finansowej znacząco odbiegały od bezpiecznych norm. Stwierdzono także, że od końca 2007 r. do końca 2009 r. spółka nie dysponowała składnikami aktywów trwałych, a majątek spółki w 100% składał się z aktywów obrotowych.

Tak więc, nawet gdyby brać pod uwagę stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego, to taki stan bezsprzecznie - zdaniem Sądu - jak wynika z powyższej analizy wystąpił na koniec 2007 r., a zatem najpóźniej 14 stycznia 2008 r. skarżący winni zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Tymczasem podczas całego okresu piastowania funkcji

w zarządzie, skarżący rzeczonego wniosku nie zgłosili.

Nie sposób również podzielić ich poglądu, że nie można ich winić za niezgłoszeniu wniosku o upadłość, gdyż w dacie ujawnienia zaległości nie mieli już wpływu na działalność spółki. Z ww. analizy wynika bowiem jednoznacznie, że sytuacja spółki pogarszała się z każdym okresem bilansowym, Ponadto powołując się na niewiedzę co do decyzji NUC w rzeczywistości starają się przerzucić odpowiedzialność za własne działania na organ. Tymczasem, to skarżący działający w imieniu spółki z o.o., a nie organ byli zobowiązani do samoobliczenia i wpłaty – jako profesjonalni przedsiębiorcy – podatku w prawidłowej wysokości, gdyż decyzje jedynie deklarowały to, co wcześniej powstało z mocy prawa.

Skarżący, podnieśli że nie można przypisać im winy za wykryte podczas weryfikacji zgłoszenia celnego błędy, gdyż zależały one od kontrahentów z Ukrainy, na które nie mieli wpływu. Kwestia zawinionego lub niezawinionego działania skarżących przy prowadzeniu przez nich kontaktów gospodarczych z zagranicznym kontrahentem nie jest elementem prowadzonego postępowania, gdyż w tym postępowaniu organy jak również sąd administracyjny nie rozstrzygają kwestii odszkodowawczej skarżących wobec spółki, za ich działania skutkujące powstaniem za te kontakty po stronie spółki szkody.

Za chybiony – jako niedotyczący niniejszego postępowania- Sąd uznaje zarzut i jaki cały wywód dotyczący błędnej wykładni art. 86 ustawy o VAT (lit. B skargi), a więc dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga bowiem, że skarżący, organy jak i Sąd w niniejszym postępowaniu znajdują się w obszarze dotyczącym przeniesienia na członków zarządu spółki odpow