II FSK 1564/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 16/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi G. K. i S. K. (dalej: skarżący, podatnicy) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki łącznej umownej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 31 października 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., którą organ ten określił skarżącym zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.000,00 zł od hipoteki umownej łącznej zwykłej w kwocie 12.000.000,00 zł na nieruchomości objętej KW [...] ustanowionej celem zabezpieczenia należności głównej z tytułu umowy kredytu.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że spór dotyczył kwestii, czy hipoteka umowna łączna zwykła ustanowiona na kilku nieruchomościach, z których każda ma założoną odrębną księgę wieczystą, oznacza jedną czynność ustanowienia hipoteki, podlegającą jednorazowemu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też oznacza tyle czynności opodatkowanych tym podatkiem, ile nieruchomości zostało tą hipoteką obciążonych.

Organ wskazał na art. 76 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.) zgodnie z którym, w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności można w drodze czynności prawnej obciążyć więcej niż jedną nieruchomość. Czynności takiej ustawa nadała nazwę "hipoteka łączna umowna". Wyjaśniając istotę hipoteki łącznej, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku współobciążenia wynikającego z hipoteki umownej łącznej, sąd we właściwym dziale księgi wieczystej każdej nieruchomości obciążanej hipoteką wpisuje numery ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości współobciążonych. W takim przypadku wierzyciel, któremu hipoteka łączna przysługuje, może żądać zaspokojenia w całości lub w części z każdej współobciążonej nieruchomości, według własnego uznania. Nie ma przy tym znaczenia, że kolejna hipoteka służy zabezpieczeniu tej samej wierzytelności. Zdaniem organu, w takiej sytuacji jest tyle hipotek ile jest przedmiotów (nieruchomości), które hipoteką obciążono, bowiem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega czynność ustanowienia hipoteki, a podstawą wymiaru tego podatku, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 tejże u.p.c.c., jest kwota zabezpieczonej wierzytelności.

Dyrektor wskazał ponadto, że obciążenie hipoteką kilku nieruchomości z tytułu tej samej wierzytelności (czyli ustanowienia więcej niż jednej hipoteki), nie oznacza, iż każda z nieruchomości ma być obciążona maksymalną kwotą wierzytelności. Nieruchomości mogą być obciążone proporcjonalnie, tak by suma zabezpieczeń odpowiadała całej kwocie wierzytelności. Organ podkreślił także, że podatnicy jako właściciele nieruchomości musieli wyrazić zgodę, aby każda z ustanowionych hipotek opiewała na maksymalną kwotę, a to z kolei pociągnęło za sobą określony skutek w postaci wydania 14 decyzji, w których podstawę opodatkowania z tytułu ustanowienia hipotek stanowi pełna kwota (zabezpieczonej na każdej z tych nieruchomości) wierzytelności. Uzupełniająco organ odwoławczy zaznaczył, że zawarta w zaskarżonej decyzji informacja o pozostałych czynnościach ustanowienia hipoteki, stanowi opis stanu faktycznego sprawy, który winien mieć swoje odzwierciedlenie w decyzji, stosownie do art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.)

Organ wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c., podstawą opodatkowania jest kwota zabezpieczonej wierzytelności, która wynosi w tej sprawie 12.000.000,00 zł. Natomiast stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c., wynosi 0,1 % od kwoty zabezpieczonej wierzytelności. Zatem organ I instancji prawidłowo określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w niniejszej sprawie.

Dyrektor nie podzielił stanowiska podatników odnośnie naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c. i art. 21 § 3 O.p., bowiem ciążył na nich obowiązek złożenia deklaracji PCC-3 od przedmiotowej czynności cywilnoprawnej, zadeklarowania i odprowadzenia podatku w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego. Skarżący tego nie uczynili, zatem organ podatkowy był zobligowany do zastosowania trybu określonego w art. 21 § 3 O.p. Dyrektor nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza dyspozycji tego przepisu. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji nie kwestionował faktu ustanowienia hipoteki i zabezpieczenia tej samej wierzytelności poprzez obciążenie więcej niż jednej nieruchomości. Czynność taką przewidują przepisy kodeksu postępowania cywilnego. Jednak skoro każda ze wskazanych nieruchomości została obciążona tą samą kwotą, to strony czynności zadecydowały o rodzaju hipoteki, ilości zabezpieczających je nieruchomości oraz kwotach zabezpieczeń.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy wnieśli o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji zarzucając naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust.1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz art. 21 § 3 O.p.

Skarżący wskazali, że ustanowili jedną hipotekę łączną zabezpieczającą jedną wierzytelność, a przemawia za tym m.in. użycie liczby pojedynczej ("hipoteka") w oświadczeniu o jej ustanowieniu. Ich zdaniem, hipoteka łączna jest jedną hipoteką, od której należy się tylko jeden podatek i powołali na poparcie tego stanowiska argumenty z orzeczeń Sądu Najwyższego. Podkreślili również, iż gdyby wiedzieli, że tego rodzaju oświadczenie pociągnie za sobą takie skutki, nie złożyliby go. Wyjaśnili, że w niektórych przypadkach podatek przewyższa wartość nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie. Nadto zwrócili uwagę, że wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd dotyczący zabezpieczenia tylko części wierzytelności na poszczególnych nieruchomościach, dowodzi zrównania przez organy podatkowe hipoteki łącznej z tzw. repartycją zabezpieczenia oraz uznaniem, że skarżący nie ustanowili hipoteki łącznej. Podatnicy wskazali, że z zawiadomienia Sądu Rejonowego w Oleśnie wynika, że ustanowili jedną hipotekę umowną łączną zwykłą na sumę 12.000.000,00 zł i jedną hipotekę umowną łączną kaucyjną z tym, że każda z nich wpisana została do ośmiu ksiąg wieczystych. Dokonanie wpisów do kilku ksiąg wieczystych przy ustanowieniu hipoteki umownej łącznej zwykłej wynika z wymogów w zakresie czynności technicznych, jakich musi dokonać sąd, w którym prowadzone są księgi wieczyste, a nie z tego, jakoby ustanowiono kilka hipotek. Skarżący podnieśli również, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w terminie 14 dni od dnia złożenia oświadczenia bankowi, wówczas ustanowiona została jedna hipoteka i nie może ona powstać po raz kolejny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację, dodatkowo podkreślając, że WSA w Opolu podzielił taką argumentację wydając wyrok w sprawie I SA/Op 34/11 dotyczącej wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Opolu uznał skargę za zasadną i dlatego uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.)

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał na postanowienie z dnia 11 lutego 2005r. sygn. akt III CK 203/04 (wybór LEX nr 152295), w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że zgodnie z zapatrywaniem wyrażonym w piśmiennictwie jeszcze podczas obowiązywania prawa rzeczowego z 1946 r. i podtrzymywanym w niektórych wypowiedziach objaśniających obowiązującą obecnie ustawę o księgach wieczystych i hipotece, hipoteka łączna nie jest wbrew swej nazwie jednym prawem, lecz połączonym prawnie ze względu na zabezpieczanie tej samej wierzytelności zespołem kilku hipotek (tylu, ile nieruchomości zostało obciążonych). Według natomiast nowszych wypowiedzi, odwołujących się nie tylko do nazwy użytej w art. 76 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, ale i innych doniosłych argumentów, hipotekę łączną należy uważać za jedno prawo. Według wspomnianych wypowiedzi, za ujmowaniem hipoteki łącznej jako jednego prawa przemawiają w szczególności: brak potrzeby istnienia dla hipoteki łącznej szczególnej podstawy ustawowej przełamującej zasadę, zgodnie z którą przedmiotem prawa rzeczowego może być tylko jedna rzecz, zbędność zastrzeżenia o możliwości wyboru przez wierzyciela nieruchomości, z której chce zaspokoić swą należność, oraz zbędność przepisu dopuszczającego podział przez wierzyciela zabezpieczenia pomiędzy poszczególne nieruchomości. Stanowisko to znalazło odbicie w motywach uchwały SN z dnia 14 lipca 1994 r., III CZP 85/94 (OSNC 1995, nr 1, poz. 3), oraz w postanowieniu SN z dnia 11 lutego 2005r. sygn. akt III CK 218/04 (LEX 453789).

Sąd zauważył, że w komentarzu do art. 76 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (por. E.Bałan-Gonciarz i Helena Ciepła opublikowano LEX 2011) podkreśla się, iż nazwa tej hipoteki nie powinna jednak wprowadzać w błąd, ponieważ wbrew jej brzmieniu nie oznacza, że mamy tu do czynienia z jedną hipoteką. Prawo polskie nie przyjęło bowiem konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości, lecz konstrukcję wielości hipotek, tzn., że jest tyle hipotek, ile jest nieruchomości obciążonych, zabezpieczających jedną wierzytelność. Oczywiste jest, że między tymi hipotekami zachodzi współzależność, a obciążenie łączne dochodzi do skutku dopiero przez dokonanie wpisów we wszystkich księgach wieczystych. Hipoteka łączna umowna może powstać na mocy czynności prawnej, gdy wolą stron umowy jest, by każda z nieruchomości objętych umową była obciążona tylko łącznie, np. przez jednoczesne obciążenie kilku nieruchomości w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności albo przez ustanowienie hipoteki dla wierzytelności zabezpieczonej już przedtem hipoteką na innej nieruchomości. Prawo rzeczowe nie przewiduje przy tym żadnych ograniczeń co do przedmiotu hipoteki łącznej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji hipotekę łączną należy uważać za jedno prawo. Przemawia za tym zarówno nazwa, jak i przyjęcie przez ustawodawcę szczególnej podstawy prawnej (art. 76 ust.3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), co - jak podkreślono w powołanych postanowieniach SN - przełamuje zasadę, zgodnie z którą przedmiotem prawa rzeczowego może być tylko jedna rzecz. Przemawiają za tym także pozostałe regulacje dotyczące uprawnień wierzyciela w przypadku ustanowienia hipoteki łącznej. Jednocześnie Sąd zauważył, że hipotekę łączną umowną ustanawia się w drodze czynności prawnej celem zabezpieczenia tej samej wierzytelności. Wprawdzie każda nieruchomość ma w takim przypadku gwarantować zapłatę całej wierzytelności, a wierzyciel ma swobodę wyboru nieruchomości, z których będzie dochodził zaspokojenia, to jednak w efekcie zaspokojenie to nie może być większe niż wierzytelność, która została w ten sposób zabezpieczona, a przecież to właśnie kwota zabezpieczonej wierzytelności stanowi, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c., podstawę opodatkowania.

Dodatkowo Sąd przytoczył stanowisko komentatorów dotyczące podziału hipoteki łącznej, które koresponduje ze stanowiskiem uznającym hipotekę łączną jako jedno prawo. Zawiera się ono w stwierdzeniu, że podział hipoteki łącznej powoduje przekształcenie jej w kilka niezależnych od siebie hipotek. Do podziału dochodzi w wyniku jednostronnego oświadczenia wierzyciela hipotecznego złożonego w formie notarialnej i dokonania wpisu w księgach wieczystych nieruchomości obciążonych. Wierzyciel nie jest w tym przedmiocie ograniczony ani interesem właściciela, ani losem niższych obciążeń. Od woli wierzyciela zależy, jaką część wierzytelności będzie zabezpieczała każda z nowo powstałych hipotek (por. R. Polak, K. Scheuring, Hipoteka i księgi wieczyste; S. Rudnicki, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece, Warszawa 2005).

Akceptując to stanowisko, Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 24 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Op 341/11, że za dominujące uznać należy stanowisko opowiadające się za wielością praw obciążających poszczególne nieruchomości i wyrażające myśl, że tyle jest hipotek, ile jest obciążonych nieruchomości, przy czym hipoteki te cechuje wzajemny związek wynikający z zabezpieczenia tej samej wierzytelności.

Według Sądu organy bezpodstawnie przyjęły, iż w związku z umownym ustanowieniem hipoteki łącznej doszło do ustanowienia tylu hipotek, ile nieruchomości zostało obciążonych hipoteką łączną zabezpieczającą wierzytelność w kwocie 12.000.000 zł, czym naruszyły przepisy art. 1 ust. 1 lit. h i 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c. w zw. art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. W konsekwencji brak było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki umownej łącznej zwykłej na nieruchomości objętej KW [...] w kwocie 12.000 zł, gdyż skarżący złożyli stosowną deklarację i uiścili we właściwej wysokości podatek od tej czynności cywilnoprawnej.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

-art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku ustanowienia hipoteki łącznej umownej stanowi ona jedno prawo, podczas gdy w omawianym przedmiocie w polskim systemie prawnym (wbrew nazwie) nie przyjęto konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości, lecz konstrukcję wielkości hipotek, tzn., że jest tyle hipotek, ile jest nieruchomości zabezpieczających jedną wierzytelność;

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) i art. 6 ust. pkt 10 u.p.c.c. w zw. z art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że z uwagi na uznanie, że hipoteka łączna umowna stanowi jedno prawo (a nie wielość hipotek), skarżący nie są zobowiązani do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.000 zł z tytułu ustanowienia hipoteki umownej łącznej zwykłej na nieruchomości objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Oleśnie w sytuacji, gdy już wcześniej złożyli stosowną deklarację i uiścili we właściwej wysokości podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia przedmiotowej hipoteki umownej łącznej zwykłej na wszystkich nieruchomościach objętych tą hipoteką;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1i 2 p.u.s.a., art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) i art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c., poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na wadliwe ustalenie, że hipotekę łączną umowną należy uważać za jedno prawo, a w konsekwencji stwierdzenie wadliwości postępowania organów, które przyjęły, iż w związku z umownym ustanowieniem hipoteki łącznej doszło do ustanowienia tylu hipotek, ile nieruchomości zostało obciążonych hipoteką łączną, a tym samym niezasadnie określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki umownej łącznej zwykłej na nieruchomości objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Oleśnie w kwocie 12.000 zł, gdyż skarżący złożyli już wcześniej stosowną deklarację i uiścili we właściwej wysokości podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia przedmiotowej hipoteki umownej łącznej zwykłej na wszystkich nieruchomościach objętych hipoteką;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zbyt lakoniczne wyjaśnienie przyjętej wykładni art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, prowadzącej w konsekwencji do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ograniczające się w zasadzie jedynie do przytoczenia poglądów doktryny oraz fragmentów uzasadnień wskazanych orzeczeń Sądu Najwyższego oraz zakwestionowania wcześniejszego wyroku WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 341/11 wydanego w tożsamym stanie prawnym.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do ustalenia, czy w ustanowienie umownej hipoteki łącznej, o której mowa w art. 76 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. nr 12, poz. 1361 ze zm. odnoszącymi się do stanu prawnego sprawy) stanowi skutek dokonania jednej czynności prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też, że mamy do czynienia z ich wielokrotnością, odpowiadającą liczbie obciążanych hipoteką łączną nieruchomości. Rozstrzygnięcie zarysowanego problemu spornego ma wpływ na ocenę prawnopodatkowych skutków zawarcia umowy ustanawiającej hipotekę łączną, tj. stanowić będzie odpowiedź na pytanie czy dokonanie wymienionej czynności prawnej wiąże się z powstaniem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonania jednej czynności, czy też obowiązek podatkowy należy odnosić do każdej z obciążonych nieruchomości z osobna.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko skarżących, iż wskutek ustanowienia hipoteki łącznej doszło do powstania jednego obowiązku podatkowego, a samą konstrukcję hipoteki łącznej należy postrzegać jako jedno prawo. Odmienne zdanie konsekwentnie prezentuje organ podatkowy, dla którego wskutek umownego ustanowienia hipoteki łącznej doszło do ustanowienia tylu hipotek, ile nieruchomości zostało obciążonych hipoteką łączną, konsekwencją czego jest powstanie tylu obowiązków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych, ile nieruchomości zostało obciążonych.

W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) organ sformułował zarzuty naruszenia art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, a także art. 1 pkt 1 lit. h) i art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c. Natomiast z podstawą kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) powiązane zostały zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 135, 141 § 1 w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 120 i 121 § 1 O.p.

Wywiedzenie zarzutów skargi kasacyjnej z obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. rodzi co do zasady obowiązek rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor upatruje naruszenia prawa przede wszystkim w nieuwzględnieniu zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew uznaniu organu, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., nie dostrzegł by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wzorcom formalnym nakreślonym w tym przepisie. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania nie budzi wątpliwości. WSA w Opolu prawidłowo przytoczył materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia sprawy, wyjaśnił ich znaczenie, nie unikając zarazem rzeczowej polemiki z poglądami odmiennymi niż te, które ostatecznie zaaprobował. Okoliczność, że strona postępowania sądowoadministracyjnego ze stanowiskiem Sądu się nie zgadza, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 1 p.p.s.a.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu organu, iż skutkiem ustanowienia umownej hipoteki łącznej, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych odrębnie w odniesieniu do każdej nieruchomości, która hipoteką tą została obciążona.

Z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) u.p.c.c. wynika, że: "Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają (...) następujące czynności cywilnoprawne: (...) ustanowienie hipoteki". W świetle treści art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy ustanowieniu hipoteki stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności.

Hipoteka natomiast to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości oraz na wybranych prawach (własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, wierzytelność zabezpieczona hipotecznie), służące – stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece - zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości. W piśmiennictwie wskazuje się, że konstrukcja prawna hipoteki łącznej wpisuje się generalnie w ogólną konstrukcję hipoteki, a jedyne istotne różnice wynikają z tego, że hipoteka łączna obciąża dwa lub więcej oznaczone główne przedmioty zabezpieczenia (por. T. Czech, Hipoteka. Komentarz, Warszawa Lexis-Nexis 2011, s. 283). Jak to zauważył Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 14 lipca 1994 r., sygn. akt II CZP 85/94, hipoteka łączna stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 65 ust. 1 u.k.w.h. zasady, zgodnie z którą przedmiotem zabezpieczenia hipotecznego może być tylko jedna nieruchomość. Hipoteka łączną powstać może w dwojaki sposób:

1) w wyniku podziału nieruchomości obciążonej hipoteką; hipoteka obciąża wtedy wszystkie nieruchomości utworzone przez podział (hipoteka łączna) - art. 76 ust. 1 u.k.w.h.;

2) w drodze czynności prawnej, w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności, obciąża się więcej niż jedną nieruchomość (hipoteka łączna umowna) – art. 76 ust. 3 u.k.w.h.

W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (gł. pierwszej instancji) ukształtowały się dwa odmienne stanowiska, co do charakteru prawnego hipoteki łącznej. Z jednej strony ujmuje się hipotekę łączną jako zbiór wielu, powiązanych ze sobą normatywnie odrębnych hipotek (por. m.in. J. Ignatowicz, J. Wasilkowski, System prawa cywilnego, t II, s. 768-769, jak też wyrok WSA w Opolu z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Op 341/11 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/GL 705/12). W świetle innego stanowiska hipoteka łączna, to jedna hipoteka, która jednocześnie obejmuje wiele przedmiotów głównych zabezpieczenia (por. m.in. L. Mazur, Budowa hipoteki łącznej i jej podział, Rejent z 2000 r., nr 9, s. 62-65, T. Czech, Hipoteka. Komentarz, Warszawa Lexis-Nexis 2011, s. 283; pogląd taki prezentuje też Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku).

Mając na uwadze to, że rozpatrywana sprawa dotyczy obowiązków publicznoprawnych strony, o prawnopodatkowych skutkach ustanowienia hipoteki łącznej winny przede wszystkim rozstrzygać przepisy podatkowe. Czynnikami decydującymi o powstaniu obowiązku podatkowego oraz o jego wielkości (tak w podatku od czynności cywilnoprawnych jak i innych podatkach) są skonkretyzowane w ustawie podatkowej: przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania oraz stawka. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Unormowanie to należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej.

Z przytoczonego przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) u.p.c.c. niezaprzeczalnie wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność cywilnoprawna, a nie przedmiot czynności cywilnoprawnej. Pogląd ten znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, czy też wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece mowa jest o jednej czynności prawnej, na podstawie której ustanowiono hipotekę łączną. Z chwilą dokonania tej czynności prawnej powstaje obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.).

Kolejnym – obok przedmiotu opodatkowania - elementem konstrukcyjnym każdego podatku jest podstawa opodatkowania. Podstawa opodatkowania postrzegana jest przy tym zazwyczaj w kategoriach konkretyzacji przedmiotu podatku, jako zindywidualizowanej co do wielkości i podmiotu części przedmiotu opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck, Warszawa 2004, str. 420). O ile zatem przedmiot opodatkowania wytycza ogólnie rzeczowy zakres opodatkowania danym podatkiem, to podstawa opodatkowania – w znaczeniu potocznym – oznacza wielkość (wartość), od której obliczany jest podatek wg przyjętej stawki (jest to faktyczna podstawa obliczenia podatku). Problematyka podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ujęta została w Rozdziale 3 u.p.c.c. – "Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku". Do przedstawionego wyżej pozanormatywnego rozumienia podstawy opodatkowania odnosi się art. 6 u.p.c.c. W orzecznictwie zauważa się (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 840/11, dostępny w bazie internetowej CBOIS: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że określona w art. 6 u.p.c.c. podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest jednorodna, lecz została zróżnicowana w zależności od kategorii czynności cywilnoprawnej podlegającej omawianemu podatkowi. Stanowi ją wartość przedmiotu opodatkowania, z tym że w zależności od rodzaju czynności cywilnoprawnej jest to wartość rynkowa, wartość świadczeń, wartość wkładów, wartość dopłat, wartość długów i ciężarów albo zobowiązań, kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, wartość majątku, wartość kapitału zakładowego, czy też - w przypadku czynności prawnej ustanowienia hipoteki (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c.) - kwota zabezpieczonej hipoteką wierzytelności.

Ponieważ hipoteką może zostać zabezpieczona wierzytelność istniejąca, jak też wierzytelność o wysokości nieustalonej, zróżnicowane zostały w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w przypadku wierzytelności istniejących stawka opodatkowania wynosi 0,1% kwoty zabezpieczonej wierzytelności, a dla wierzytelności o wysokości nieustalonej ustalono jednolitą stawkę kwotową w wysokości 19 zł.).

Zestawienie przytoczonych regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. pozwala na konstatację, że na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych ma wyłącznie wpływ zaistnienie zdarzenia polegającego na dokonaniu czynności prawnej ustanowienia hipoteki (przedmiot opodatkowania). Z kolei podstawę opodatkowania tworzy w tym przypadku kwota zabezpieczonej hipoteką wierzytelności, wynikającej z jednego stosunku prawnego. W świetle treści art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c., na ustalenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu liczba nieruchomości obciążonych hipoteką łączną, a wyłącznie kwota zabezpieczonej wierzytelności. Skoro zatem ustanowienie hipoteki łącznej wynika z jednej czynności prawnej (art. 76 ust. 3 u.k.w.h), hipoteka ta zabezpiecza oznaczoną (konkretną) wierzytelność, wynikającą z określonego stosunku prawnego (art. 65 ust. 1 u.k.w.h.), której wysokość tworzy podstawę opodatkowania, to zdarzenie takie może rodzić tylko jeden obowiązek podatkowy, niezależnie od liczby nieruchomości, które obciążone zostały tą hipoteką. Przeciwny pogląd, prezentowany przez organ podatkowy, nie znajduje oparcia w treści przytoczonych przepisów u.p.c.c. Żadną miarą nie można wyprowadzić z nich wniosku, że ustanowienie umownej hipoteki łącznej wiąże się z dokonaniem więcej niż jednej czynności prawnej, a liczba obciążonych nią nieruchomości przekłada się na przypisanie każdej z nich odrębnej podstawy opodatkowania. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca w sposób wyraźny, odpowiadającym wymogom art. 217 Konstytucji RP, zróżnicował przedmiot i podstawę opodatkowania przy umowie spółki. W sposób jednoznaczny zdefiniowane zostało jakie czynności i zmiany umowy spółki objęte są zakresem przedmiotowym u.p.c.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c.), w jaki sposób i w odniesieniu do jakich czynności oraz zmian budowana winna być podstawa opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a – g u.p.c.c.). W przypadku natomiast ustanowienia hipoteki, punktem odniesienia przy ustalaniu przedmiotu i podstawy opodatkowania jest wyłącznie liczba czynności prawnych oraz kwota zabezpieczonej wierzytelności. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 683/12 (dostępny: www.orzeczenia nsa.gov.pl), skoro ustawodawca w przypadku umowy hipoteki łącznej nie zdefiniował, że ustanowienie jej oznacza ustanowienie tylu hipotek, ile jest obciążonych nią nieruchomości, to nie można przyjąć, iż w przypadku ustanowienia hipoteki łącznej, o ilości ustanowionych hipotek decyduje skutek w postaci ilości nieruchomości, które są nią obciążone. Priorytet należy tu dać ilości czynności cywilnoprawnych (umowa ustanowienia hipoteki łącznej umownej) i ilości wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego.

W konsekwencji uprawniony jest pogląd, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), w związku z art. 76 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), ustanowienie umownej hipoteki łącznej stanowi jedną czynność prawną, odnoszącą się do tej samej podstawy opodatkowania i w związku z tym podlegającą jednemu obowiązkowi podatkowemu.

Brak też podstaw prawnych, aby różnicować skutki podatkowe, w zakresie u.p.c.c., w odniesieniu do obu postaci hipoteki łącznej (art. 76 ust. 1 i 3 u.k.w.h.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poza obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje również przekształcenie hipoteki w hipotekę łączną, wskutek podziału nieruchomości obciążonej dotychczas hipoteką (art. 76 ust. 1 u.k.w.h.). Opodatkowaniu podlegała czynność prawna ustanowienia pierwotnej hipoteki. Wprawdzie w wyniku podziału nieruchomości dotychczasowa hipoteka ulega "zwielokrotnieniu", lecz zarazem nie oznacza to, że doszło do ustanowienia nowej hipoteki w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) u.p.c.c. Hipoteka łączna, o której mowa w art. 76 ust. 1 u.k.w.h., nadal znajduje swoje źródło w hipotece pierwotnej, ustanowionej na podstawie umowy, jednostronnej czynności prawnej czy też tytułu wykonawczego, jaki wierzyciel uzyskał przeciwko dłużnikowi. Ujawnienie tej hipoteki w księgach wieczystych założonych dla nieruchomości powstałych w wyniku podziału, ma charakter technicznej czynności sądu wieczystoksięgowego, a nie orzeczenia kształtującego powstanie nowego ograniczonego prawa rzeczowego. Zdaniem NSA jedynie orzeczenia sądowe, które doprowadziłyby do powstania nowego stosunku prawnego, objętego zakresem przedmiotowym u.p.c.c. (w rozpatrywanym przypadku nowego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci ustanowienia hipoteki), można uznać za odpowiadające dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem "Podatkowi podlegają [...] orzeczenia sądów [...] jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2".

W przedstawioną wyżej argumentację wpisuje się również stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 683/12 (dostępny: www.orzeczenia nsa.gov.pl), że "Określenie »ustanowienie hipoteki«, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 tej ustawy obejmuje także »ustanowienie hipoteki łącznej umownej«, o której mowa w art. 76 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), jako jednej hipoteki nawet gdyby obciążała ona więcej niż jedną nieruchomość".

Mając na względzie to, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 2 i 205 § 2 p.p.s.a.