I FSK 774/13

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 472/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lutego 2012 r. w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 28 lutego 2007 r. K. Z. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Wskazał, iż będąc stanu wolnego, 3 lipca 2006 r. nabył, jako współwłaściciel (jego udział wynosił 1/3), zabudowaną działkę gruntu. W listopadzie 2006 r. burmistrz miasta zatwierdził podział nieruchomości na 16 działek, z których każda w ewidencji gruntów jest zakwalifikowana jako działka rolna. W styczniu i lutym 2007 r. wnioskodawca, już będąc żonaty, sprzedał swój udział w czterech działkach osobom fizycznym (zawarto 3 umowy sprzedaży). Złożył (i złożyć zamierza) w urzędzie skarbowym oświadczenie, że część kwoty uzyskanej ze sprzedaży przeznaczy na budowę budynku mieszkalnego lub zakup działki przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe, zaś od części kwoty wyszczególnionej w PIT-23 zapłacił bądź zapłaci zryczałtowany podatek dochodowy. W tak przedstawionym stanie faktycznym podatnik chciał się dowiedzieć (m.in.), czy oprócz zryczałtowanego podatku dochodowego winien on zapłacić od osiągnięcia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jeszcze jakiś inny podatek (np. VAT lub inny) lub konieczne będzie dodatkowe rozliczenie. Jednocześnie podatnik przedstawił swoje stanowisko w tym zakresie. Stwierdził m.in., że jedynym podatkiem, jaki winien zapłacić w związku ze sprzedażą udziałów w nieruchomościach, jest zryczałtowany podatek dochodowy (z możliwością zwolnienia od niego).

Postanowieniem z dnia 22 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT za nieprawidłowe. W ocenie organu sprzedaż nieruchomości jest dostawą towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy grunt - dla celów tego podatku - jest bowiem towarem. Dalej organ podatkowy odwołał się do definicji podatnika podatku od towarów i usług oraz definicji działalności gospodarczej zawartych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wskazał, iż podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna dokonująca czynności opodatkowanych także wówczas, gdy czynność taka została dokonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Po rozpoznaniu zażalenia strony decyzją z dnia 4 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Po rozpoznaniu skargi strony, WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 17 października 2007 r. w sprawie I SA/Łd 929/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd stwierdził przede wszystkim, że organy prowadziły rozważania bezpodstawnie przyjmując, że przedmiotem czynności dokonanej przez stronę jest grunt, chociaż zarówno z wniosku podatnika, jak i przedstawionych przez niego dokumentów, wynikało, że przedmiotem tej czynności był jego udział we współwłasności nieruchomości. Stwierdził przy tym, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nie może być uznana za dostawę towaru, udział nie jest bowiem ani gruntem, ani też częścią budynku, stanowiącego część składową gruntu (nie można mówić o wydzielonej fizycznie części rzeczy - art. 46 § 1 i art. 47 § 1 i 2 k.c.) w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, prawa tego nie wymieniono też jako desygnatu pojęcia towar w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., czy też w innym przepisie regulującym dostawę towaru. Sąd stwierdził także, iż organy udzielając interpretacji nie wyczerpały wszystkich pytań oraz zajętego w ich przedmiocie przez skarżącego stanowiska, koncentrując się jedynie na kwestii opodatkowania podatkiem VAT gruntu. Jednocześnie z akt sprawy nie wynikało, aby te "dodatkowe" zagadnienia były przedmiotem innego postępowania.

Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił uznać stanowisko podatnika za nieprawidłowe w kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Organ posiłkując się uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. w sprawie I FPS 1/06 (dotyczącą użytkowania wieczystego), przepisem art. 5 ust. 3 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC) (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145/1, dalej "VI Dyrektywa") oraz przepisami kodeksu cywilnego (art.195, art.196 § 1 i 2 oraz art. 210) uznał, że udział we współwłasności stanowi towar, a jego zbycie - dostawę towarów.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 czerwca 2008 r. odmówił uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności przedstawione przez podatnika we wniosku bezspornie wskazywały na to, że w momencie nabywania przedmiotowych udziałów w nieruchomości skarżący działał w charakterze handlowca.

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1192/08, WSA w Łodzi uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji. Sąd wyjaśnił, że rozporządzenie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy. Przedmiotem zbycia w takim przypadku jest udział we własności rzeczy, jako prawo majątkowe, a nie sama rzecz. Skoro zatem sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi sprzedaż prawa, a nie materialnej części gruntu, czy budynku, to nie sposób mówić w takiej sytuacji o dostawie towaru. Z tego względu sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

NSA wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 614/09, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L. od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 26 sierpnia 2010 r. za nieprawidłowe uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku o interpretację. Rozstrzygnięcie to Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 maja 2011 r. utrzymał w mocy.

Wyrokiem z dnia 27 września 2011 r. w sprawie I SA/Łd 922/11 WSA w Łodzi uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego, wskazując, że rozważania organu odnosiły się jedynie do kwestii, czy sprzedaż udziałów jest świadczeniem usług i czy podlega opodatkowaniu VAT ze względu na swoją powtarzalność. Zaniechały natomiast udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy żona skarżącego winna również złożyć PIT-23 z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości, czy dla celów ulgi w podatku (zgodnie z oświadczeniem do PIT-23) honorowane będą faktury VAT od towarów zakupionych na terytorium Unii Europejskiej, przeznaczonych do budowy budynku mieszkalnego i według jakiego kursu winien przeliczyć kwoty z tych faktur dla celów ulgi w podatku dochodowym, czy do faktur tych podatnik musi dołączyć ich tłumaczenie na język polski i czy jeśli sprzeda udziały w pozostałych nieruchomościach przed upływem 5 lat od daty dokonania ich zakupu zobowiązany będzie tylko do złożenia PIT-23 i uiszczenia 10% podatku dochodowego oraz czy jeżeli sprzeda je po upływie 5 lat od zakupu, będzie zwolniony ze zryczałtowanego podatku dochodowego.

Decyzją z dnia 15 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując zażalenie strony powołał się na wykładnię prawa przedstawioną w niniejszej sprawie w dotychczas wydanych wyrokach i stwierdził, że opisana we wniosku o interpretację sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W ocenie organu, okoliczności stanu faktycznego sprawy pozwalają na uznanie, że sprzedając udziały w nieruchomości strona występowała w charakterze podatnika, angażującego środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie jako osoba wykonująca prawo własności gruntu. Zdaniem organu uzyskanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji obejmującej budowę 16 domów jednorodzinnych wraz z elementami infrastruktury technicznej w zakresie budowy przyłączy wodociągowych i kanalizacji, świadczy o tym, że działki zostały wyodrębnione z zamiarem sprzedaży udziałów w tych działkach. W decyzji wskazano także, że pierwsza sprzedaż nastąpiła zaledwie 6 miesięcy od zakupu nieruchomości, a kolejne udziały zbyto w niewielkich odstępach czasu na rzecz więcej niż jednego podmiotu, co przesądza o istnieniu po stronie zbywcy zamiaru przeprowadzenia transakcji w sposób częstotliwy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Łodzi strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez przyjęcie, że do sprzedaży opisanej we wniosku nie ma zastosowania ww. przepis. Ponadto strona wskazała na naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez uznanie, że czynności polegające na sprzedaży działek należy kwalifikować jako działalność gospodarczą. W skardze sformułowano także zarzut naruszenia art. 14a – 14e O.p. przez wyjście poza stan faktyczny podany we wniosku i dokonanie własnych ustaleń w sprawie, pomimo że ww. przepisy nie przewidują prowadzenia przez organ postępowania dowodowego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji, oraz art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez niezastosowanie się do prawomocnych wyroków zapadłych w tej sprawie, oceniających, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nie może być uznana za dostawę towaru.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Łodzi nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Za nietrafne Sąd uznał sformułowane w tej skardze zarzuty dotyczące przepisów postępowania, tj. art. 14 a – 14e O.p. Sąd wskazał, że w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego, przyjmując - dla potrzeb wydania interpretacji - stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. W analizowanej sprawie strona we wniosku opisała istotne dla potrzeb interpretacji okoliczności, powołując się na fakt zakupu udziału we współwłasności nieruchomości, podziału tych nieruchomości na działki gruntu o charakterze rolnym w liczbie 16 i sprzedaży udziałów w tych nieruchomościach przez wnioskodawcę. We wniosku nie wskazano, że zgodnie z decyzją Burmistrza Miasta O. z dnia 10 października 2006 r. o ustaleniu warunków zabudowy dla nieruchomości 79/8, 79/9, 79/10 i 79/11 określono sposób zabudowy i warunki zagospodarowania terenu dla inwestycji obejmującej budowę 16 domów jednorodzinnych wraz z elementami infrastruktury technicznej w zakresie przyłączy wodociągowych i kanalizacji. Uwzględnienie tej informacji w stanie faktycznym podlegającym ocenie dla potrzeb udzielenia interpretacji, nie oznacza jednak prowadzenia przez organ udzielający interpretacji postępowania skutkującego dokonaniem własnych ustaleń, skoro informacja ta wynikała z przedłożonych przez stronę wraz z wnioskiem aktów notarialnych.

3.3. Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a. W opinii Sądu, organ interpretacyjny uwzględnił bowiem ocenę prawną zaprezentowaną w wydanych w tej sprawie wyrokach WSA w Łodzi co do uznania sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości za usługę, stosownie do art. 8 ust.1 u.p.t.u. Jednocześnie jednak Sąd powołał się na uchwałę NSA (7) z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11, zgodnie z którą sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy, i stwierdził, że uchwała ta znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

W świetle tej uchwały – zdaniem Sądu – należy więc w tej sprawie ustalić, czy w odniesieniu do czynności sprzedaży udziału skarżący występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, czy jako osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Ustalenie, że skarżący występował w charakterze podatnika rodzi obowiązek zapłaty podatku, zarówno w przypadku odpłatnej dostawy towarów, jak i odpłatnego świadczenia usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

W tym kontekście Sąd przyjął, że działania podjęte w krótkim terminie, liczonym od daty zakupu udziału w nieruchomości, w celu podziału nieruchomości oraz uzyskania decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji obejmującej budowę 16 domów jednorodzinnych wraz z elementami infrastruktury technicznej w zakresie budowy przyłączy wodociągowych i kanalizacji, świadczą o tym, że działki zostały wyodrębnione z zamiarem sprzedaży udziałów w tych działkach. W tej sytuacji dokonana przez organ udzielający interpretacji ocena prawna nie narusza – zdaniem Sądu – art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

3.4. Sąd stwierdził, że charakter dokonanej czynności (dostawa towarów czy świadczenie usług) ma znaczenie dla możliwości stosowania zwolnień od podatku VAT wymienionych w art. 43 u.p.t.u. Przyjmując, że dla oceny stanowiska skarżącego co do zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 w zaskarżonej decyzji wadliwie określono charakter prawny dokonanych przez skarżącego czynności sprzedaży udziału we współwłasności, Sąd stwierdził, że nie ma to wpływu na kierunek oceny stanowiska wnioskodawcy w powyższym zakresie. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że dla nieruchomości wydana została decyzja o warunkach zabudowy. Zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przysługuje natomiast wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę, nie ma ono zatem zastosowania w odniesieniu do nieruchomości gruntowej, dla której ustalono warunki zabudowy, jak w niniejszej sprawie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") w zw. z

art. 3 § 1 P.p.s.a., przez wadliwe zastosowanie, tj. nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności organów administracji w niniejszej sprawie, poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego,

2. art. 153 P.p.s.a., przez niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2009 r. w sprawie III SA/Łd 175/09,

3. art. 133 § 1 P.p.s.a., przez oparcie orzeczenia na niepełnych aktach sprawy,

4. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., przez nietrafne oddalenie skargi, w miejsce jej uwzględnienia, w oparciu o uchybienia procesowe popełnione w postępowaniu podatkowym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, wyrażające się w:

- pominięciu istotnego fragmentu akt sprawy oraz wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 O.p.),

- naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i art. 121 § 1 O.p.),

- nierozważeniu przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz przeprowadzenie czynności wykładni prawa w sposób dowolny, bez zachowania jakichkolwiek reguł rzetelnego interpretatora (wbrew art. 122 O.p.),

5. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., przez nietrafne oddalenie skargi, w miejsce jej uwzględnienia, mimo że zaskarżona decyzja dotknięta była istotnym uchybieniem procesowym, polegającym na wydaniu interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku podatnika, który nie zawierał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego i niewezwaniu podatnika do jego uzupełnienia,

6 art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z jakich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wolna jest od ww. uchybień procesowych, jak też materialnoprawnych,

7. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż udziału we współwłasności działki gruntu, dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

8. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że sprzedaż udziału we współwłasności działki gruntu, dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, stanowi czynność w wykonywaniu działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

9. art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez błędną wykładnię na skutek uznania, że każda transakcja jednorazowa, której przedmiotem jest nieruchomość, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

10. art. 62 ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.), przez wadliwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że decyzja o warunkach zabudowy terenu zachowuje swoją skuteczność dla działek powstałych wskutek podziału działki, dla której wydano taką decyzję,

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a., przez nietrafne oddalenie skargi, w sytuacji gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia w zakresie prawa materialnego.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku WSA w Łodzi w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych, skarżący sprzedając swoje udziały w czterech działkach osobom fizycznym, w ramach 3 umów sprzedaży, oraz zamierzając sprzedać kolejne udziały w 16 wydzielonych działkach, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji tego – czy sprzedaż ta jest opodatkowana tym podatkiem.

Spośród sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów kluczowy jest ten, odnoszący się do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż rozstrzygnięcie, czy skarżący w ramach spornej sprzedaży działa jako podatnik VAT, ma decydujący wpływ na pozostałe zarzuty natury materialnoprawnej, w tym zasadniczo art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

5.2. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia decydujące są kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), które – na tle konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy – nie zostały przez Sąd pierwszej instancji właściwie ocenione.

W orzeczeniu tym stwierdzono, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.3. W kontekście powyższego wyroku TSUE, spornym – na tle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. – jest, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy (okoliczności faktycznych ustalonych przy wydaniu interpretacji), skarżący, sprzedając swoje udziały w czterech działkach osobom fizycznym, w ramach 3 umów sprzedaży, oraz zamierzając sprzedać kolejne udziały w 16 wydzielonych działkach, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też należy uznać, że sprzedaż ta nastąpiła (nastąpi) w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Jak bowiem wynika z powyżej wskazanego wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

5.4. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

5.5. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia – na tle sprzedaży (zamiaru sprzedaży) spornych w tej sprawie udziałów w gruntach – działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym za zasadny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji art. 151 P.p.s.a.

5.6. Nie można się bowiem zgodzić z Sądem pierwszej instancji, który swoje rozstrzygnięcie, uznające sprzedaż udziałów w gruntach przez skarżącego za działalność gospodarczą, oparł zasadniczo na stwierdzeniu, że "działania podjęte w krótkim terminie liczonym od daty zakupu udziału w nieruchomości w celu podziału nieruchomości oraz uzyskania decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji obejmującej budowę 16 domów jednorodzinnych wraz z elementami infrastruktury technicznej w zakresie budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacji, świadczą o tym, że działki zostały wyodrębnione z zamiarem sprzedaży udziałów w tych działkach" (str. 10 uzasadnienia).

Powyższe stwierdzenia Sądu pierwszej instancji pozostają bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania – na tle sprzedaży spornych w tej sprawie udziałów w gruntach – działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.

5.7. Wskazane w tej sprawie okoliczności faktyczne dokonanej oraz zamierzonej sprzedaży w żadnym zakresie nie wskazują, że skala aktywności skarżącego w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruntach jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

5.8. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania (udziały w takich działkach) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich.

5.9. Zbycie natomiast nawet kilkunastu działek o charakterze budowlanym (udziałów w takich działkach), powstałych z podziału gruntu rolnego i po uzyskaniu warunków ich zabudowy, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

5.10. Sprzedaż gruntów (udziałów) w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie mógł nabyć przedmiotu sprzedaży w celu jego zbycia z zamiarem uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. W omawianym orzeczeniu TSUE wskazano, że okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, jak również liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów, nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

5.11. Z wykazanych w tej sprawie przez organ i Sąd pierwszej instancji okoliczności wydanych rozstrzygnięć, że:

1) skarżący dokonał zbycia spornych udziałów w gruntach szybko po ich nabyciu,

2) przed sprzedażą nastąpił podział gruntu na 16 działek,

3) uzyskano przed sprzedażą decyzję o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy)

- w żadnym wypadku nie wynika, że stopień aktywności skarżącego w zakresie sprzedaży przedmiotowych udziałów w gruntach wskazuje, że zaangażował on lub zamierza zaangażować środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich stałej kontynuacji), podobną do aktywności i zaangażowania środków przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Aktywność skarżącego w ramach powyższych czynności w pełni mieści się w granicach zarządu majątkiem prywatnym.

W żadnym zatem zakresie organ interpretacyjny nie wykazał, w kontekście podanych przez skarżącego okoliczności, że w ramach dokonania spornej sprzedaży udziałów w gruntach podjął on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalnych handlowców, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czyniące z niego podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tych przepisów.

5.12. Ponieważ w niniejszej sprawie jej stan faktyczny w jakimkolwiek przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącego w zamiarze zbycia przedmiotowych udziałów w działkach gruntu, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można go uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co oznacza naruszenie tych norm przez Sąd pierwszej instancji, skutkujące uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

5.13. W sytuacji stwierdzenia, że skarżący nie miał z tytułu spornej sprzedaży przymiotu podatnika, bezprzedmiotowe są pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, które byłyby istotne w sytuacji odmiennej oceny jego aktywności, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż ustalenia poczynione w tej sprawie były wystarczające do jej rozstrzygnięcia, a wadliwa była jedynie – na tle wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – ocena prawna stwierdzonych okoliczności.

Podniesione natomiast zarzuty natury procesowej uznać należy za niemające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

5.14. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.

5.15. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.