II FSK 1462/12

Uzasadnienie

1.Wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r. I SA/Go 1194/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W.K. oraz L. K. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim):

2.1.Skarżący w dniu 1 lipca 2010 r. wystąpili z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W motywach wskazali, że w listopadzie 2009 r. podpisali z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Warszawie umowę o umorzeniu ich wierzytelności. Nikt ich nie poinformował, że od umorzonego zadłużenia należy płacić podatek. Ich renty są bardzo niskie i nie stać ich na zapłacenie tak wysokiej kwoty podatku. Ponadto są schorowani i całkowicie niezdolni do pracy.

Na dzień 1 lipca 2010 r. zaległości skarżących w podatku dochodowym za 2009 r. wynosiły 41.971 zł, a odsetki 715 zł.

2.2.Decyzją z dnia 14 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej " O.p." odmówił Skarżącym umorzenia zaległości podatkowych. 2.3.Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia z dnia 5 października 2011 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego

I instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił że decyzja dotycząca przedmiotowej ulgi podjęta będzie w ramach uznania administracyjnego, bowiem stwierdzenie istnienia którejkolwiek lub obu łącznie ustawowych przesłanek odstąpienie przez organ podatkowy od pobrania należnego podatku, nie nakłada na ten organ automatycznego obowiązku orzeczenia o umorzeniu przedmiotowych zaległości.

Zdaniem organu odwoławczego, pomimo że sytuacja finansowa i zdrowotna Skarżących jest ciężka i wskazuje na występowanie ważnego interesu podatników, to nie uzasadnia ona zastosowania wnioskowanej ulgi. Skarżący posiadają stałe źródła dochodów, majątek w postaci nieruchomości, na której ustanowiona jest hipoteka przymusowa zabezpieczająca zaległość podatkową. Skarżący nie korzystają też z pomocy społecznej, co pozwoliło organowi przypuszczać, że ich sytuacja materialna nie jest aż tak trudna jak podnoszą. Organ zauważył, że w 2010 r. Strona odliczyła od dochodu pełne kwoty wydatków na cele rehabilitacyjne w wysokości po 2.280 zł na osobę, co spowodowało nadpłatę w podatku w wysokości 826 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że powstanie zaległości było wynikiem uzyskania przez Skarżących w 2009 r. przychodu w wysokości 99.624,15 zł z tytułu redukcji zadłużenia przez ARiMR. Zdaniem organu, w tej sytuacji nie może przesądzać o sposobie rozpatrzenia sprawy poczucie krzywdy jakie odczuwają skarżący w związku z obowiązkiem zapłaty podatku od wspomnianego dochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zachodzi także interes publiczny przemawiający za udzieleniem ulgi. Zauważył, że konieczność ponoszenia wydatków związanych z regulowaniem zobowiązań wobec innych podmiotów nie może być traktowana jako przesłanka wystarczająca do udzielenia ulgi, a regulowanie zobowiązań cywilnoprawnych nie może prowadzić do omijania konstytucyjnego obowiązku, jakim jest zapłata podatku.

Nadto wyjaśnił, że z dochodów uzyskiwanych przez skarżących prowadzone jest skuteczne postępowanie egzekucyjne i pomimo tego nie korzystają oni z pomocy społecznej, zatem nieudzielenie ulgi nie wywoła również takiej konieczności. Umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej byłoby przedwczesne z uwagi na to, że skarżący posiadają majątek pozwalający na realizację ciążącej na nich zaległości.

Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatników, przyznanie ulgi byłoby nieuzasadnione

3.Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gorzowie Wielkopolskim (Sądem pierwszej instancji).

3.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie występują okoliczności uzasadniające zastosowanie wnioskowanego umorzenia oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu wskazali, że ich obecna sytuacja finansowa uległa pogorszeniu. Należne im z KRUS świadczenia uległy, choć nieznacznemu, ale zwiększeniu. Wyliczyli, że miesięczny dochód z dzierżawy gruntów rolnych (choć omyłkowo wskazali go jako roczny) wynosi 377,95 zł, a łączny miesięczny dochód po dokonanych potrąceniach wynosi 1.485,83 zł. Natomiast miesięczne koszty utrzymania kształtują się w wysokości 1.956,43 zł (w tym rata pożyczki w wysokości 329,10 zł), tym samym powodują deficyt w kwocie 470,60 zł. Do tego dochodzą zaległości w E. S.A. w łącznej kwocie 2.482,23 zł i w ZGKiM za wodę i ścieki w kwocie 438,55 zł. Wobec zaprzestania spłat Bank wezwał ich do zapłaty całości zadłużenia w kwocie19.503,11 zł, a zasądzona wobec nich nakazem zapłaty wierzytelność wynosi 1.016 zł. Skarżący z uwagi na sytuację zdrowotną i wiek nie mają żadnej obiektywnej możliwości odłożenia choćby minimalnej kwoty na spłatę zaległości podatkowej. Zapłata naliczonego podatku skutkować będzie pozbawieniem ich środków do niezbędnej egzystencji, a już i tak żyją w ubóstwie.

3.2.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę jako niezasadną. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że decyzja o umorzeniu ma charakter uznaniowy. Tym samym organy mogą, ale nie muszą umarzać zaległości podatkowych. Nie oznacza to jednak, że decyzje wydawane w tym zakresie mogą być dowolne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy nie naruszyły ani przepisów proceduralnych ani materialnych. Organy przeprowadziły dokładne postępowanie w celu wyjaśnienia aktualnej sytuacji rodzinnej, materialnej i zdrowotnej Skarżących, jak i wyjaśnienia przyczyn jej powstania, dokonując jednocześnie prawidłowych ustaleń faktycznych. Ponieważ Skarżący dysponują stałym źródłem dochodów oraz są współwłaścicielami nieruchomości, to rezygnacja organów podatkowych z przysługujących Skarbowi Państwa należności nie poprawiłaby sytuacji finansowej skarżących, natomiast umożliwiłaby innym wierzycielom dochodzenie swoich należności kosztem należności Skarbu Państwa.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, aby zaległości Skarżących powstały w szczególnych, niemożliwych do przewidzenia okolicznościach, gdyż powstały wskutek nieuiszczenia podatku dochodowego w związku z umorzeniem – na wniosek - kwoty 199.248,30 zł należnej także Skarbowi Państwa. W interesie publicznym jest natomiast egzekwowanie tych należności podatkowych, a nie rezygnacja z ich egzekwowania na rzecz innych wierzycieli. Natomiast przerzucenie odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na osoby płacące regularnie podatki byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa.

Sąd przyznał, że sytuacja finansowa i zdrowotna Skarżących jest ciężka, niemniej jednak uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie dotyczy sytuacji, związanych z koniecznością spłaty zaciąganych kredytów bądź pożyczek. Pomimo trudnej sytuacji finansowej Skarżący nadal zaciągają pożyczki (ostatnia –- w sierpniu 2011 r.), co wskazuje na posiadanie przez nich zdolności kredytowej, a jednocześnie żądają umorzenia zaległości podatkowej.

4.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

4.1.W skardze kasacyjnej, Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika radcę prawnego wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik Spółki na obu wymienionych art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach podniósł zarzut:

1. naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120,121 §1,122 i 187 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w tym brak odniesienia się organu podatkowego do zeznań i wyjaśnień strony oraz dokumentów świadczących o tym, że istnieje brak możliwości wyegzekwowania należności podatkowej z posiadanego przez odwołujących się majątku, uchylenie się od działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy i przerzucenia ciężaru dowodu na stronę oraz

-art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie oraz przyjęcie, że w sprawie nie występują okoliczności uzasadniające zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

5.2. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe , odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Na wstępie wskazać należy, iż sądowa kontrola rozstrzygnięć podejmowanych w trybie art. 67a § 1 O.p. ograniczona jest do badania prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania i nie może wkraczać w tzw. uznanie administracyjne, opierające się przyznaniu organowi podatkowemu uprawnienia do podjęcia rozstrzygnięcia negatywnego dla podatnika, nawet wówczas gdy wystąpią przesłanki ustawowe. Teza ta niejednokrotnie była formułowana przez orzecznictwo sądowe. "Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wraz z odsetkami wydana na podstawie art. 67 (obecnie art.67a) Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru".

Poruszając się zatem w zakresie przyznanych kompetencji stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa, a zatem brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Procedowanie w kwestii udzielenia podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, wszczęte jego wnioskiem, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W przypadku stwierdzenia, iż takie przesłanki nie zaistniały organ odmawia udzielenia wnioskowanej ulgi, w sytuacji jednak gdy takie okoliczności zaistnieją - w gestii organu leży decyzja w kwestii umorzenia bądź też nie zaległości.

Pierwszym krokiem jest zatem ocena stanu faktycznego i ustalenie czy wypełnia on ustawowe przesłanki. Nie ulega wątpliwości, iż oba użyte w art. 67a § pojęcia są nieostre i niedookreślone, jednakże przy ich odkodowaniu posłużyć się można sporym już dziś dorobkiem orzecznictwa i piśmiennictwa, które ukształtowało pomocne wskazówki interpretacyjne. "Użyte w art. 67 (obecnie art.67a) Ordynacji podatkowej pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, natomiast pojęcie "interes publiczny", to pojęcie niedookreślone. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2003 r. III SA 2752/01 LEX nr 145004). Przesłanką decydującą o możliwości podjęcia decyzji w kwestii umorzenia muszą być zatem okoliczności szczególne i niezależne od podatnika, narażające go na zagrożenie egzystencji, jak również spowodowane błędnym czy opieszałym działaniem organów administracji państwowej. Oceniając okoliczności faktyczne organ winien kierować się zasadami przewidzianymi w przepisach ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej wart. 191 O.p. Przepis ten zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051).

5.3. Organy podatkowe przeprowadziły dokładne postępowanie w celu wyjaśnienia aktualnej sytuacji rodzinnej, materialnej i zdrowotnej skarżących, jak i wyjaśnienia przyczyn jej powstania, dokonując jednocześnie prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie można też czynić im zarzutu, że wydane przez nie decyzje naruszają wskazane w skardze przepisy procesowe.

Zasadnie Sąd i instancji w ślad za organem podatkowym podniósł, iż zaległości podatkowe, o umorzenie których skarżący wnosili, wynikały z umorzenia im należności wobec Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wynikającej z zawartej w 1992 r. umowy o spłatę zrestrukturyzowanego długu. Podkreślenia wymaga fakt, że umorzona skarżącym kwota 199.248,30 zł była także należnością Skarbu Państwa, a zatem już wcześniej Skarb Państwa zrezygnował ze znacznej kwoty należnej mu od skarżących. Dlatego też za zasadne należy uznać stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Z., który wskazał, że poczucie krzywdy jakie odczuwają skarżący w związku z obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego za 2009 r., nie może przesądzać o sposobie rozpatrzenia ich wniosku o udzielenie ulgi.

Oceny wszechstronnej sytuacji skarżących należy dokonywać na moment złożenia i rozpatrywania wniosku o umorzenie. Podkreślenia wymaga fakt, iż organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji), analizując stan faktyczny sprawy, udzielił jednoznacznej odpowiedzi w kwestii wystąpienia ważnego interesu podatnika i braku interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej. Choć uznał, że sytuacja finansowa i zdrowotna skarżących jest trudna, wskazał że umorzenie należności nie byłoby zgodne z interesem publicznym. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r. wydanym w sprawie II FSK 198/07, "to co jest ważnym interesem dla podatnika nie może być określane przez organ podatkowy lecz wyłącznie przez tegoż podatnika. Organ bowiem upoważniony jest jedynie do oceny przedstawionego przez podatnika >własnego

Należy podkreślić, iż ewentualne uwzględnienie wniosku skarżących nie spowoduje pozytywnej zmiany w stabilizowaniu ich sytuacji finansowej, gdyż mają oni także zobowiązania wobec innych wierzycieli na łączną sumę ok. 40.000 zł, przy czym wierzyciele ci nie reprezentują Skarbu Państwa, a ich należności nie są należnościami publicznymi. Ponieważ skarżący, jak wyżej wspomniano, dysponują stałym źródłem dochodów oraz są współwłaścicielami nieruchomości, zatem rezygnacja organów podatkowych z przysługujących Skarbowi Państwa należności nie poprawiłaby sytuacji finansowej skarżących, natomiast umożliwiłaby innym wierzycielom dochodzenie swoich należności kosztem należności Skarbu Państwa. Należy w tym miejscu podkreślić, że skarżący jak wynika ze złożonej przez nich skargi - miesięcznie tylko z tytułu zaciągniętej w sierpniu 2011 r. pożyczki uiszczają kwotę 329,10 zł będącą prawie równowartością egzekwowanej miesięcznie z ich świadczeń zaległości podatkowej.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, aby zaległości podatkowe powstały w szczególnych, niemożliwych do przewidzenia okolicznościach, gdyż powstały wskutek nieuiszczenia podatku dochodowego w związku z umorzeniem – na wniosek małżonków K. - kwoty 199.248,30 zł należnej od skarżących także Skarbowi Państwa. Nie można tego faktu zaliczyć do szczególnych okoliczności warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi. W interesie publicznym jest natomiast egzekwowanie tych należności podatkowych (co jest skutecznie czynione), a nie rezygnacja z ich egzekwowania na rzecz innych wierzycieli. Należy w tym miejscu przyznać rację organowi II instancji, że przerzucenie odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na osoby płacące regularnie podatki byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa.

Należy zgodzić się ze skarżącymi, że ich sytuacja finansowa i zdrowotna jest ciężka, ale uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie jest przewidziana do zastosowania w sytuacji finansowych kryzysów, związanych w znacznej mierze z koniecznością spłaty przez skarżących zaciąganych kredytów bądź pożyczek. Do udzielania w imieniu Państwa pomocy w trudnej sytuacji finansowej przewidziane są instytucje regulowane w przepisach dotyczących pomocy społecznej. Jednocześnie należy podkreślić (co zauważył także organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę), że mimo tej trudnej sytuacji finansowej skarżący nadal zaciągają pożyczki (ostatnia – podkreślona przez nich w skardze - w sierpniu 2011 r.), co wskazuje na posiadanie przez nich zdolności kredytowej, a jednocześnie żądają umorzenia zaległości podatkowej.

Działanie takie, t.j. ważenie interesu indywidualnego i publicznego na tle istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych i przy wzięciu pod uwagę wartości konstytucyjnych stanowi zgodną z przepisami prawnymi realizację upoważnienia do uznania (zob. J. Orłowski: Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 181). Fakt, że nie spełniono żądania skarżących nie oznacza, że doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ może bowiem - w granicach tego uznania - nie uwzględnić wniosku strony, o ile sprecyzuje w sposób racjonalny (zgodnie z omówionymi wyżej wymogami) przyczyny tego stanu rzeczy.

5.4. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia art.145§1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w związku z art.120-122 oraz art.187 O.p. jak również prawa materialnego tj. art.67a§1 pkt 3 O.p.

5.5. Sąd nie stwierdziła także naruszenia art.141§4 p.p.s.a. Należy przypomnieć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe skutkuje tym, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością w ocenie podanej przez organ, do czego odwołuje się skarga kasacyjna. Sporządzenie uzasadnienia wyroku może nastąpić z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych. Sytuacja taka w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny nieuwzględnienia skargi, a rzecz ujmując ściślej powody, dla których uznał, że zarzuty kierowane pod adresem kontrolowanej decyzji są niezasadne. Przeprowadził prawidłową kontrolę postanowienia i przedstawił argumenty, dla których uznał, że odpowiada ono prawu wyjaśniając w sposób wystarczający podstawę rozstrzygnięcia.

6. Mając na uwadze, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nietrafne, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.