III SA/Gl 241/14

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołana M. S. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] , określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] , w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej O.p.), art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11 i ust. 12, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że M. S. złożył w Urzędzie Celnym w R. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego AKCU dla samochodu osobowego: marki [...] o nr nadwozia [...] , deklarując podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł oraz wysokość podatku akcyzowego w kwocie [...] zł.

Organ stwierdził, że podstawa opodatkowania wykazana w deklaracji znacznie odbiega od średniej ceny na rynku krajowym i wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania poprzez skorygowanie złożonej deklaracji lub wskazanie przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej dla tego samochodu osobowego. Poinformował, iż niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn uzasadniających podanie wartości znacznie odbiegającej od wartości na rynku krajowym, spowoduje określenie podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na to wezwanie M. S. złożył Ocenę Techniczną spornego samochodu z [...] r. dokonaną przez rzeczoznawcę A .B. .

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] . Następnie decyzją z [...] r. nr [...] , organ określił M. S. emu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w wysokości [...] zł.

W odwołaniu strona działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, a to: art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. poprzez określanie zobowiązania podatkowego w wysokości nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności - poprzez określanie podstawy opodatkowania w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

2. naruszenie prawa procesowego, a to:

- art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, zanegowanie dwóch opinii rzeczoznawcy w braku przeciwdowodu z opinii powołanego biegłego w sprawie, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. poprzez całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia, co spowodowało pominięcie istotnego elementu decyzji.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotową sprawę należy rozpatrywać w oparciu o ustawę z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.). Następnie przywołał treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11, art. 105 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a.

Odnosząc treść tych przepisów do rozpoznawanej sprawy wskazał, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przez stronę samochodu osobowego marki [...] , nr nadwozia [...] , niewątpliwie podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Stwierdził też, że z akt zgromadzonych w sprawie, w szczególności z: deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz pozostałych dokumentów wymaganych do wydania przez naczelnika urzędu celnego, właściwego dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy - jednoznacznie wynika, iż strona właściwie dopełniła wszelkich formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w u.p.a. związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towaru.

Organ wyjaśnił, iż podstawa opodatkowania wskazana przez stronę w deklaracji wynosiła [...] zł natomiast średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego w oparciu o elektroniczny katalog EurotaxGlass's wynosi [...] zł. Wskazał też, iż strona na wezwanie organu podatkowego skierowane w trybie art. 104 u.p.a. nie dokonała zmiany podstawy opodatkowania ani nie wskazała przyczyn uzasadniających niższą wartość samochodu. Odnosząc się do przedstawionej Oceny Technicznej z [...] r. dokonanej przez rzeczoznawcę A .B. , Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, iż z treści tego dokumentu wynika, że wycena pojazdu została wykonana wg. notowań rynkowych z katalogu EurotaxGlass's. Wartość rynkowa (brutto) samochodu została określona na kwotę [...] zł. Jednocześnie od powyższej wartości zastosowano szereg korekt. Po tych korektach wartość pojazdu (brutto) wyniosła [...] zł. W kosztorysie został określony koszt ewentualnej naprawy przedmiotowego samochodu osobowego na kwotę (brutto) [...] zł natomiast wartość pojazdu wyliczona metodą kosztów naprawy została określona na kwotę [...] zł (brutto) a metodą stopnia uszkodzenia na kwotę [...] zł (brutto).

Dyrektor Izby Celnej oceniając tę opinię stwierdził, iż poczynione ustalenia przez rzeczoznawcę nie spełniają definicji uzasadnionej przyczyny odbiegania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, zawartej w art. 104 u.p.a. Zauważył, iż z przedłożonej faktografii wynika, że mamy do czynienia z samochodem zdekompIetowanym. Organ zwrócił uwagę, iż celem sporządzenia opinii przez rzeczoznawcę winno być określenie wartości pojazdu. Jak wynika z treści Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005-zatwierdzonej 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym Systemie Info-Expert, wartością rynkową pojazdu uszkodzonego nazywamy wartość rynkową pojazdu, który uległ uszkodzeniu w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia, i co najważniejsze, jest przeznaczony do sprzedaży w tym stanie. Zatem samochód osobowy marki [...] o nr nadwozia [...], w momencie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu nie był samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia. Samochód ten był pojazdem posiadającym braki (zdekompletowanym). W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż przedstawiona Ocena Techniczna nr [...] z [...] r., w której wartość pojazdu została ustalona metodą stopnia uszkodzonego pojazdu i metodą kosztów naprawy nie spełnia warunków prawidłowej opinii w oparciu, o którą można ustalić wartość spornego samochodu osobowego.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie mogą być brane pod uwagę ani koszty naprawy pojazdu, nawet ustalone wielkością procentową, ani stopień uszkodzenia pojazdu, ponieważ samochód ten nie był samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Potwierdzeniem powyższego w ocenie organu, jest również odpowiedź Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego z 17 sierpnia 2010 r. udzielone na zapytanie Naczelnika Urzędu Celnego w R. w której stwierdzono, iż: "Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 opracowana przez Stowarzyszenie Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego podzielona jest na dwie zasadnicze części przy czym w pierwszej z nich określone są podstawowe zasady i wytyczne dotyczące wyceny pojazdów w eksploatacji a w drugiej części określone są zasady i wytyczne dotyczące wycen pojazdów uszkodzonych w kolizjach drogowych lub innych podobnych w skutkach zdarzeniach. Zasady wyceny pojazdów w eksploatacji obejmują (...) także pojazdów o różnym stopniu braku części lub spotykanej dekompletacji. Wyceny pojazdów po kolizjach znajdują się w drugiej części. Wybór metody wyceny nie jest dowolny lecz musi wynikać ze stanu wycenianego pojazdu a w szczególności z faktu czy jest to pojazd po kolizji drogowej czy nie. Pojazdy nie uczestniczące w kolizjach drogowych posiadające eksploatacyjne niesprawności lub pojazdy zdekompletowane, w których brakuje np. drzwi lub pokrywy bagażnika powinny być wycenione jak pojazdy sprawne z zastosowaniem korekt za braki i niesprawności. (...) wyceny pojazdów nie uczestniczących w kolizjach nie powinny być przeprowadzone przy pomocy metody stopnia uszkodzenia pojazdu stosowanej przy wyliczaniu wartości pojazdów po kolizjach drogowych."

Organ odwoławczy stwierdził, iż w oparciu o art. 104 ust. 11 u.p.a. znaczenie ma wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia nabycia. Wyjaśnił też, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie odrzucił opinii rzeczoznawcy w całości, kierując się zasadą, iż przy ustalaniu wartości pojazdu należy brać pod uwagę jego stan tj. jego braki i dekompletacje. Określając kwotę zobowiązania podatkowego, organ pierwszoinstancyjny przyjął wskazaną przez rzeczoznawcę wartość wyceny zespołu pojazdów, która stanowi odpowiedź jaka jest wartość wszystkich części samochodu na dany dzień. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż organ podatkowy był zobowiązany do tego, aby dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez ustalenie wartości pojazdu wycenionego jak pojazd sprawny z zastosowaniem odpowiednich korekt za braki i niesprawności. Wskazał też, że w Ocenie Technicznej z [...] r. rzeczoznawca dokonał wyceny zespołów pojazdu wyliczając bazową wartość głównych zespołów pojazdu na kwotę [...] zł i w takiej wysokości organ określił faktyczną wartość spornego pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego i obliczył wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] na kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach M. S. działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, a to: art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności - poprzez określanie podstawy opodatkowania w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

2. prawa procesowego:

- art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. poprzez uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, zanegowanie opinii rzeczoznawcy, mimo braku przeciwdowodu z opinii powołanego biegłego w sprawie, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego

- art. 191 O.p. poprzez całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, że organ podatkowy pismem z [...] r., w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a. wezwał bezzasadnie stronę do dokonania korekty złożonej deklaracji. Strona mając na uwadze fakt, że prawidłowo złożyła deklarację uproszczoną w oparciu o operat szacunkowy nie złożyła korekty tej deklaracji. Po upływie prawie 4 lat od pierwszego wezwania organ wszczął postępowanie podatkowe na podstawie postanowienia z [...] r. oraz dodatkowo wezwał stronę do przedstawienia dokumentacji potwierdzającej dokonywane naprawy w zakresie uszkodzeń pojazdu. Niestety podatnik nie posiada żadnej dokumentacji związanej z naprawami, gdyż naprawy dokonywane były we własnym zakresie.

Pełnomocnik strony skarżącej powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, podkreślił, że "średniej wartości rynkowej" nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy do obowiązków organu podatkowego. Ustalenie tej wartości może być dokonane przy pomocy każdego nie zabronionego prawem środka dowodowego, a nie tylko za pomocą informacji uzyskanej z informatora EurotaxGlass's. Obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie okoliczności faktycznych, na które powoływał się podatnik wskazując że samochód został mu sprzedawany w złym stanie technicznym (samochód zdekompletowany /pokradzieżowy) o czym świadczyła sporządzona ocena techniczna jak również oświadczenia strony. Organy jednak nie oceniły tych dowodów w sposób prawidłowy, a wręcz je pominęły. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji jedynie wymienił te dokumenty, nie odnosząc się do nich w żaden sposób. Ponadto strona wskazała na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji, gdyż na str. 5 Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że przedmiotowy pojazd w momencie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu nie był samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia. Samochód ten był pojazdem zdekompletowanym. W związku z powyższym wartość pojazdu ustalona metodą stopnia uszkodzenia i metodą kosztów naprawy nie spełnia warunków prawidłowej opinii, a jednocześnie organ nie odrzucił opinii w całości oraz nie kwestionował co do meritum zawartych w niej ustaleń.

Pełnomocnik podkreślił, że podatnik w odpowiedzi na wezwanie o wskazanie przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej dla tego samochodu osobowego, załączył Ocenę techniczną z [...] r. dokonaną przez rzeczoznawcę, który wyraźnie określał uszkodzenia pojazdu, uzasadniające podstawę opodatkowania odbiegającą od średniej wartości rynkowej. Zatem w sytuacji gdy organ nie dysponował żadnym innym dowodem, który wskazywałby na okoliczności świadczące o tym, iż samochód pozbawiony był uszkodzeń opisanych w operacie, brak było uzasadnienia dla zastosowania przez organy procedury wynikającej z art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a.

Pełnomocnik strony powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazał na obligatoryjne powołanie przez organ biegłego dla oceny wartości pojazdu.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania pełnomocnik zaakcentował, że organy podatkowe obu instancji ograniczyły postępowanie do negacji przedstawionych przez stronę dowodów nie podejmowały nawet próby przedstawienia dowodów przeciwnych. W toku prowadzonego postępowania organy nie próbowały wzywać rzeczoznawcy A .B. do oświadczenia się na okoliczności wskazane w przygotowanej przez niego ocenie technicznej. Tymczasem opracowując tę opinię, biegły wykorzystał komputerową wersję katalogów EurotaxGlass's, który jest specjalistycznym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m.in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy w zakresie ubezpieczeń cywilnych. Dane z tego katalogu pozwalały biegłemu a później organom podatkowym skorygować wartość początkową o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu skutkujące obniżeniem jego wartości. Organy nie wskazały na jakiej podstawie doszły do wniosku, iż w momencie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu przedmiotowy pojazd nie był samochodem uszkodzonym.

Strona podniosła, że mimo odrzucenia opinii rzeczoznawcy, organ nie próbował wystąpić do autoryzowanych serwisów w celu ustalenia czy były zlecane jakieś naprawy blacharsko - lakiernicze, jak również pominął wskazania strony, o naprawach pojazdu dokonanych we własnym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Przeprowadzone we wskazanych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.) obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2.987 cm3.

Zgodnie z dyspozycją art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - wyprodukowanego na terytorium kraju i od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt. 1 albo 2 art. 100 u.p.a.

Z mocy art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a.; zgodnie zaś z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca dał organom podatkowym kompetencje do dokonania weryfikacji wartości pojazdów - jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Analizując treść art. 104 u.p.a. należy wyróżnić w nim pewne etapy postępowania:

- pierwszy etap gdy organ podatkowy stwierdzając, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.); na tym etapie postępowania organ winien przeprowadzić wstępną analizę na podstawie której dochodzi do wniosku o braku uzasadnionej przyczyny oraz o przesłance kolejnej a mianowicie, że wartość ta odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej (średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.);

- drugi etap: po wezwaniu, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., inicjatywa dowodowa przerzucona zostaje na podatnika, który albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego;

- trzeci etap: w sytuacji, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź gdy nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest podjąć kolejną czynność, tj. określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.); na tym etapie ciężar udowodnienia wystąpienia przesłanek oznaczonych przez ustawodawcę w art. 104 ust. 8 u.p.a. należy już do organu.

Przenosząc treść tych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w sytuacji gdy organ stwierdził, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu notowanej na rynku krajowym, zasadnie wezwał podatnika pismem z 3 grudnia 2009 r. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z momentem doręczenia przedmiotowego wezwania inicjatywa dowodowa przerzucona została na podatnika, który nie pozostał bierny i pismem z [...] r. przesłał Ocenę Techniczną spornego samochodu z [...]r. dokonaną przez rzeczoznawcę A .B. .

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości procesowania przy określeniu przez organy celne wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu i w konsekwencji prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

W złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U od samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...], skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości [...]zł, a należny podatek akcyzowy w kwocie [...]zł. Urząd celny dokonując porównania wartości samochodu z danymi zawartymi w katalogu EurotaxGlass's zawierającym ogólnopolskie notowania samochodów stwierdził, że wartość rynkowa samochodu podobnego (pomniejszona o należny podatek od towarów i usług i o podatek akcyzowy) wynosi [...]zł, co spowodowało wszczęcie postępowania w ramach art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. i wezwanie strony do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie, zdaniem organu, znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Wezwania takie zostały do strony skarżącej skierowane 20 listopada i 3 grudnia 2009 r.

Strona skarżąca nie pozostała bierna i przedstawiła Ocenę Techniczną spornego samochodu z [...]r. oraz w dniu [...]r. złożyła oświadczenie, że sporny pojazd zakupiła jako pojazd zdekompletowany.

Postanowieniem z [...]r. organ pierwszoinstancyjny wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2.987 cm3. Następnie pismem z [...]. organ ponownie wezwał stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących dokonywanych napraw w pojeździe, dokumentacji napraw, osób lub podmiotu dokonującego naprawy, kopii dokumentów potwierdzających naprawy. Tym razem strona pozostała bierna i dokumentów takich nie przedstawiła. Nie przedstawiła ich także w trakcie postępowania odwoławczego.

Zatem organy podatkowe dokonując określenia wartości pojazdu dysponowały następującymi dowodami przedłożonymi przez stronę: deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U), kserokopią umowy kupna - sprzedaży w/w pojazdu z 6 listopada 2011 r., kserokopią niemieckiego dowodu rejestracyjnego, oceną techniczną nr [...] z dnia [...] r. sporządzoną przez Rzeczoznawcę Pojazdów Samochodowych A .B. , oświadczeniem M. S. z [...] r., z którego wynika, że strona zakupiła pojazd zdekompletowany.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że złożenie do akt sprawy dokumentu prywatnego – opinii prywatnej, ma tylko takie znaczenie, że dokument taki, zawierający wiadomości specjalne, może być traktowany jako jeden z dodatkowych argumentów uzasadniających (wspierających) stanowisko procesowe skarżącego. Nie ma natomiast wątpliwości, że tego rodzaju opinia może być dowodem złożonym przez podatnika w postępowaniu przed organami podatkowymi, a jego ocena winna być dokonana przez te organy zgodnie z art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.

Zatem dowód z opinii rzeczoznawcy podlega, jak każdy inny dowód, swobodnej ocenie organu. Organ podatkowy ma bowiem nie tylko prawo ale i obowiązek dokonania oceny wartości dowodowej, kontroli zakresu danych oraz kontroli toku rozumowania biegłego, którego rezultatem jest wynik końcowy opinii.

Jednak w rozpoznawanej sprawie nie można pominąć tak istotnej okoliczności jaką jest fakt, że prezentowana w postępowaniu podatkowym ocena techniczna sporządzona została na zlecenie strony skarżącej.

Opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych; opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych, wszakże z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je od dowodów z opinii biegłych.

Jeśli zatem w sprawie okaże się, że wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej zleconej przez stronę.

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi potrzeba powołania biegłego. Organ podatkowy przeanalizował przedstawioną przez stronę opinię rzeczoznawcy, biorąc pod uwagę stan spornego pojazdu, tj. jego braki i dekompletację, zaś określając kwotę zobowiązania podatkowego przyjął wskazaną przez rzeczoznawcę wartość wyceny zespołów pojazdu. Wskazał, że w Ocenie Technicznej z [...] r. rzeczoznawca dokonał wyceny zespołów pojazdu wyliczając bazową wartość głównych zespołów pojazdu na kwotę [...] zł i w takiej wysokości organ określił faktyczną wartość spornego pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zauważyć przyjdzie, że wartość spornego pojazdu przyjęta przez organ zgodna była z jego wartością wyliczoną przez biegłego metodą stopnia uszkodzenia. W ocenie Sądu słusznie wskazał organ, że za przyjęciem opinii rzeczoznawcy, co do określenia stanu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, przemawia fakt, iż została ona sporządzona dzień po powstaniu obowiązku podatkowego i w tym dniu rzeczoznawca dokonał oględzin spornego pojazdu. Zatem jeszcze raz podkreślić trzeba, że w sprawie zbędnym było powoływanie biegłego. Organy uzasadniły też w decyzjach obu instancji, powołując się na "Instrukcję Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005" opracowaną przez Stowarzyszenie Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, że nie mogą przyjąć wskazanej przez rzeczoznawcę wartości spornego pojazdu liczonej metodą kosztów naprawy. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów.

Słusznie wskazał organ, że z treści Instrukcji Określania Wartości nr 1/2005 zatwierdzonej 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym Systemie Info-Expert, wartością rynkową pojazdu uszkodzonego nazywa się wartość rynkową pojazdu, który uległ uszkodzeniu w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia, a pojazdy, które nie brały udziału w kolizji winny być wyceniane jak pojazdy sprawne, z zastosowaniem korekt za braki i niesprawności. Natomiast akt sprawy nie wynikało, aby nabyty przez stronę pojazd był uczestnikiem kolizji, zatem winien być wyceniony jako sprawny z zastosowaniem korekt.

Z odniesienia powyższego stanu faktycznego do powołanych przepisów u.p.a. wynika, że organ zasadnie nie uwzględnił wartości określonej metodą zredukowanego kosztu naprawy jako podstawy opodatkowania i przystąpił do określenia podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, w oparciu o opinię rzeczoznawcy samochodowego, w zakresie metody stopnia uszkodzenia.

Dodatkowo zauważyć trzeba, że skarżący jest niekonsekwentny. Z jednej strony żąda zastosowania metody kosztów naprawy, z drugiej zaś strony nie przedkłada żadnych dowodów na to, że koszty naprawy poniósł, argumentując, że naprawy wykonał sam. Tymczasem do dokonania naprawy konieczne były podzespoły, a strona nie wskazała, że takie zakupiła, a przecież miała możliwość wielokrotnie w toku prowadzonego postępowania. Mogła przedłożyć dowody zakupu części, bądź wskazać sprzedawców. Nie stanowi w tym zakresie dla strony wystarczającego usprawiedliwienia powoływanie się na fakt, iż od złożenia deklaracji podatkowej do wszczęcia postępowania upłynęło 4 lata. Ponadto wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony skarżącej, to nie organ ma się zwracać do różnych podmiotów o przedstawienie rachunków dotyczących napraw spornego pojazdu, ale strona ma udowodnić dlaczego obniżyła wartość rynkową pojazdu. A wynika to z treści art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym podatnik albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego;

Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. Należy też wskazać, że decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie kryterium jego ceny; wartość stanowi bowiem pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. W tej sprawie podatnik wskazał na okoliczność zakupu samochodu zdekompletowanego i taka okoliczność została przez organ uwzględniona.

W tym stanie rzeczy za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Nie mogły także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego.

Niesłuszny okazał się zarzut naruszenia art. 121, art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony, materiał dowodowy został zebrany i wyczerpująco rozpatrzony. Określenie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o przedłożoną przez stronę opinię i uwzględniało zdekompletowanie poszczególnych podzespołów pojazdu. Natomiast działanie organu polegające na tym, że pominął on metodę kosztów naprawy jako metodę oszacowania wartości pojazdu jest prawidłowe, jeśli zważyć, że pojazd nie był uszkodzony w wyniku kolizji drogowej.

Skoro zaś organ dysponował już opinią rzeczoznawcy samochodowego i nie miał podstaw, aby opinię tę uznać za nierzetelną, to bezzasadny jest także zarzut zaniechania dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeśli wziąć pod uwagę, że wartość pojazdu została uwzględniona w wysokości wynikającej z opinii rzeczoznawcy, której strona nie kwestionowała, a co więcej sama złożyła w toku postępowania, to powoływanie biegłego celem ustalenia ustalonych w istocie okoliczności faktycznych było zbędne. Zbędne było również wzywanie rzeczoznawcy do oświadczenia się na okoliczność sporządzonej Oceny Technicznej spornego pojazdu.

Nie doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p., gdyż decyzje organów obu instancji zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.