I SA/Gl 905/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania z dnia 2 października 2012 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") i art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej w skrócie: "p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określającą A Spółka z o.o. w B. wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Wskazana wyżej decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym:

W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kontroli w Spółce z o. o. A z siedzibą w B., w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., stwierdzono naruszenie przez Spółkę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w Spółce wykazało: zawyżenie wysokości przychodów o kwotę [...] zł na podstawie faktur VAT, które dokumentowały fikcyjne transakcje gospodarcze, zawyżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, na podstawie faktur VAT, które dokumentowały fikcyjne transakcje gospodarcze.

W toku postępowania kontrolnego dokonano szczegółowego rozliczenia ilościowo wartościowego zakupionego, a następnie sprzedanego materiału roślinnego do sieci handlowych i innych kontrahentów. Analiza została dokonana w oparciu o zabezpieczone przez Komendę Wojewódzką Policji w K. faktury VAT zaewidencjonowane w księgach prowadzonych przez A Spółka z o. o. w B., dokumenty dotyczące kontrahentów Spółki A (B w B., C Sp. z o.o., D Sp. z o. o. w Z., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. , G Sp. z o.o.), a także w oparciu o dokumenty przesłane przez sieci handlowe: H Sp. z o.o., F Sp. z o. o. i G Sp. z o.o.

Przeprowadzona kontrola wykazała, że Spółka A dokonała zakupu materiału roślinnego od B, a następnie sprzedała ten materiał do Spółki z o.o. D. Na podstawie szczegółowego rozliczenia materiału roślinnego, będącego przedmiotem obrotu pomiędzy wymienionymi podmiotami, stwierdzono nierzetelność ksiąg. Stwierdzono brak szczegółowych danych dotyczących ilości, rodzaju kupowanego i sprzedawanego materiału roślinnego w fakturach VAT, które miały ten obrót potwierdzić. Dokonane rozliczenie pozwoliło na wykazanie, że sprzedaż dokonywana na rzecz innych kontrahentów była szczegółowo udokumentowana. Nawet w przypadkach sprzedaży o niskich wartościach, ilość i rodzaj materiału roślinnego była szczegółowo wykazana.

Tymczasem w przypadku dostaw dokonywanych na rzecz spółki A Sp. z o.o., a następnie odsprzedaży na rzecz spółki D Sp. z o. o. brak jest jakichkolwiek oznaczeń materiału roślinnego, przy czym wartość sprzedaży wykazywana na fakturach VAT znacznie odbiega od wartości wykazywanych na fakturach wystawionych na rzecz innych podmiotów. Tak ustalona prawidłowość stała się podstawą do stwierdzenia nierzetelności ksiąg. Szczegółowo opisany materiał dowodowy potwierdził stanowisko wyrażone w protokole z dnia 16 lipca 2012 r.

W wyniku kontroli stwierdzono także, że Spółka A zakupiła w B usługi utworzenia terenów zielonych wokół biurowca [...]. W tym samym dniu usługi te zostały odsprzedane spółce I Sp. z o.o. Cena zakupu usług od B równa jest cenie sprzedaży usług dla spółki I Sp. z o. o. Jednocześnie Spółka z o. o. A sprzedała usługi zagospodarowania terenów zielonych wokół biurowców spółce D Sp. z o. o., bez precyzyjnego wskazania wokół jakich biurowców miały zostać wykonane usługi. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka A Sp. z o. o. nie wykonała usług zagospodarowania terenów zielonych wokół biurowca [...]. Faktu tego nie potwierdziły wydatki zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W dokumentacji dotyczącej wyżej wymienionych podmiotów, tj. B, A Spółka z o. o., I Spółka z o. o., D Spółka z o. o., nie stwierdzono obecności dokumentów odnośnie projektu aranżacji terenów zielonych wokół biurowca [...], czy projektu aranżacji wokół biurowców.

Faktu zakupu i sprzedaży usług nie potwierdziła również Spółka, która w swoich pisemnych wyjaśnieniach wskazała, że materialnym dowodem wykonania usług jest okoliczność, że materiał roślinny istnieje do dnia dzisiejszego i znajduje się na terenie wokół biurowców [...] i [...]. Według strony wykonanie usług miała potwierdzać wystawiona faktura oraz dokumentacja zdjęciowa dołączona do złożonych wyjaśnień.

Organ kontroli skarbowej nie dał wiary złożonym wyjaśnieniom.

Okoliczność, że teren wokół biurowców [...] i [...] jest zagospodarowany świadczy jedynie o tym, że dokonano na tym terenie nasadzeń roślinności. Nie wskazuje jednak jednoznacznie, że usługi te wykonała spółka A Sp. z o. o. Kwestie wykonania usług zagospodarowania terenów zielonych wokół biurowców na terenie [...], wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę A w roku 2007, były przedmiotem badania postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec spółek: D Sp. z o. o. z siedzibą w R. (poprzednia siedziba spółki to Z. ul. [...]), i wobec I Spółka z o. o. w B.

W związku ze stwierdzonymi powyższymi nieprawidłowościami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował ujęte w księgach rachunkowych Spółki następujące faktury VAT:

nr [...] z dnia 31 października 2007 r. wystawioną przez B, [...] Z. [...], na rzecz strony na kwotę netto [...] zł VAT (3 %) [...] zł, brutto [...] zł z tytułu zakupu materiału roślinnego. Kwota netto [...] zł została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów;

nr [...]z dnia 26 listopada 2007 r. wystawioną przez B, [...] Z. [...], na rzecz strony na kwotę netto [...] zł VAT (3 %) [...] zł, brutto [...] zł z tytułu zakupu materiału roślinnego. Kwota netto [...] zł została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów;

nr [...] z dnia 19 października 2007 r. wystawioną przez stronę na rzecz Spółki D Sp. z o. o. [...] Z., ul. [...] na kwotę [...] zł VAT (3%) [...] zł, brutto [...] zł z tytułu sprzedaży materiału roślinnego. Kwota netto [...] zł została zaliczona do przychodów;

nr [...] z dnia 29 listopada 2007 r. wystawioną przez stronę na rzecz Spółki D Sp. z o. o. [...] Z. ul. [...], na kwotę netto [...], VAT (3%) [...] zł, brutto [...] zł z tytułu sprzedaży materiału roślinnego. Kwota netto [...] zł została zaliczona do przychodów;

nr [...] z dnia 28.09.2007 na kwotę [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł wystawioną przez B, [...],[...] Z. na rzecz strony. Kwota netto zaliczona została w ciężar kosztów uzyskania przychodów;

nr [...] z dnia 28.09.2007 r na kwotę [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł wystawioną przez stronę na rzecz D Sp. z o. o. ul. [...],[...] Z. Kwota netto zaliczona została do przychodów;

nr [...] z dnia 28.09.2007 r na kwotę [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł wystawioną przez stronę na rzecz I Sp. z o. o. ul. [...],[...] Z. Kwota netto zaliczona została do przychodów.

Jak wynika z akt sprawy wzywano stronę do: przedłożenia wyjaśnień odnośnie wskazania źródeł pochodzenia towarów, wskazania materialnych dowodów dostaw towarów do Spółki D odnośnie zakwestionowanych faktur. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie dostarczyła żadnych wyjaśnień w tym zakresie. Również kontrolujący na okoliczność dostaw materiału roślinnego dla Spółki D dokonanych przez B i A Spółka z o. o., przesłuchali Z.L., w badanym okresie jedynego udziałowca Spółki z o. o. D oraz prezesa zarządu i jedynego udziałowca Spółki z o. o. A. W dniu 10 października 2011 r. przesłuchano również A.S., który w badanym okresie był współwłaścicielem B i pełnił funkcję prezesa zarządu szeregu spółek działających na terenie M Spółka z o. o. Znamiennym jest w tym przypadku, że A.Ś. w badanym okresie także pełnił funkcję prezesa zarządu spółek: J Sp. z o. o. I Sp. z o. o., J Sp. z o. o. K Sp. z o. o. L Sp. z o. o. i innych działających na terenie [...], a których budynki i grunty były administrowane przez spółkę D Sp. z o. o. i dla których miał być finalnie przeznaczony materiał roślinny zakupiony w B za pośrednictwem spółki A Sp. z o. o.

W dniu 18 lutego 2010 r. podjęto próbę przesłuchania M.K. będącego prezesem Spółki A, który odmówił odpowiedzi na zadawane pytania. Także w dniu 1 kwietnia 2011 r. nie stawił się na przesłuchanie, a w dniu 10 maja 2011 r. opuścił miejsce przesłuchania bez zezwolenia inspektora kontroli skarbowej.

Na okoliczność zakupu i sprzedaży usług zagospodarowania terenów zielonych, dwukrotnie podjęto próbę przesłuchania T.J.-pracownika Spółki A, który również w wyznaczonych terminach nie zjawił się na przesłuchanie.

Kontrolujący poddali również analizie, płatności dokonane przez Spółki D, I i A.

Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w K. w toku badania zdarzeń i relacji gospodarczych pomiędzy wymienionymi wyżej podmiotami stwierdził, że A Spółka z o. o. brała udział w procederze nielegalnego transferowania środków pieniężnych ze spółek z grupy [...] do B lub bezpośrednio do A.Ś. Działalność ta polegała na ewidencjonowaniu w księgach rachunkowych faktur VAT wystawionych przez B z tytułu dostaw materiału roślinnego, a następnie po przemianie materiału roślinnego w usługi niematerialne, na wystawieniu faktur VAT na rzecz podmiotów "z grupy [...]" z tytułu usług niematerialnych. Płatności które były dokonywane z tytułu powyższych faktur VAT, były często rozbijane na raty w celu "zaciemnienia" prawdziwego przepływu środków pieniężnych. Stąd zakwestionowane faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego są fakturami pustymi, co w konsekwencji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poskutkowało wyłączeniem kwot netto z przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki [...] za rok podatkowy 2007.

Ponadto stwierdzono, że Spółka z o. o. A niesłusznie do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła łączną kwotę w wysokości [...] zł na podstawie wystawionych przez Doradztwo Gospodarcze P.P., [...] K., ul. [...] następujących faktur VAT:

1) nr [...] z dnia 30 kwietnia 2007 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł z tytułu usługi w zakresie doradztwa i opinii prawnej;

2) nr [...] z dnia 30 maja 2007 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł z tytułu doradztwo i obsługa prawna w zakresie umowy ryczałtowej;

3) nr [...] z dnia 28 czerwca 2007 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...]zł, brutto [...] zł z tytułu doradztwo i obsługa prawna w zakresie stałej umowy o obsługę spółki;

4) nr [...] z dnia 30 lipca 2007 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł z tytułu usługi doradztwa prawnego i konsultacja wg umowy stałej;

5) nr [...] z dnia 28 sierpnia 2007 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł z tytułu usługi doradztwa prawnego i konsultacja wg umowy stałej;

6) nr [...] z dnia 28 września 2007 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł z tytułu usługi doradztwa prawnego i konsultacja wg umowy stałej;

7) nr [...] z dnia 30 października 2007 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł z tytułu usługi doradztwa prawnego i konsultacja wg umowy stałej;

8) nr [...] z dnia 28 listopada 2007 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł z tytułu usługi doradztwa prawnego i konsultacja wg umowy stałej;

9) nr [...] z dnia 28 grudnia 2007 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł z tytułu obsługa i doradztwo prawne oraz konsulting w ramach umowy stałej.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, ze względu na brak związku pomiędzy kosztami uzyskania przychodów dokumentowanymi wyżej wymienionymi fakturami VAT a przychodem uznano, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł.

W przedmiocie zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wymienionej wyżej kwoty, kontrolujący ze względu na brak dokumentacji potwierdzającej świadczenia usług przez Doradztwo Gospodarcze P.P. na rzecz Spółki z o. o. A, w szczególności brak projektów umów, opinii prawnych, korespondencji w sprawie potwierdzającej świadczenia usług przez P.P. na rzecz strony, a także brak wskazania przez Spółkę sposobu, terminowości i dokumentów potwierdzających fakt dokonania płatności na rzecz podmiotu Doradztwo Gospodarcze P.P., stwierdzili fikcyjność rzekomo świadczonych usług.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że kontrolujący niejednokrotnie wzywali stronę do przedłożenia materialnych dowodów w sprawie, w celu wykazania związku między kosztami uzyskania przychodów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez Doradztwo Gospodarcze P.P. a przychodem. Strona nie odpowiedziała na wezwania.

Pismami z dnia 23 kwietnia 2010 r., 2 lipca 2010 r. oraz 4 kwietnia 2011 r. wzywano P.P. do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność świadczenia wyżej opisanych usług. W żadnym z wyznaczonych terminów świadek nie stawił się.

Ponadto, na okoliczność świadczenia usług przez Doradztwo Gospodarcze P.P., trzykrotnie podjęto próbę przesłuchania M.K.(ówczesnego prezesa zarządu strony), który 18 lutego 2010 r. odmówił odpowiedzi na zadawane pytania, w dniu 1 kwietnia 2011 r. nie stawił się na przesłuchanie, a w dniu 10 maja 2011 r. opuścił miejsce przesłuchania bez zgody inspektora kontroli skarbowej. Również na okoliczność świadczenia usług przez Doradztwo Gospodarcze P.P., dwukrotnie podjęto próbę przesłuchania T.J. (pracownika strony), który w wyznaczonych terminach (4 sierpnia 2010 r., 16 listopada 2011 r.) nie stawił się na przesłuchanie.

Biorąc pod uwagę: brak materialnych dowodów wykonania usług, niewiarygodne wyjaśnienia strony, brak zapłaty za rzekomo świadczone usługi, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż P.P., działając pod firmą Doradztwo Gospodarcze P.P., nie świadczył usług na rzecz Spółki A, a faktury, które Spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych.

Nadmieniono dalej, iż pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. jest prowadzone śledztwo o sygn. akt [...], które swym zakresem objęło Centrum Biurowe M w Z., na terenie którego funkcjonują następujące podmioty: I Sp. z o.o.; I Sp. z o.o.; J Sp. z o.o.; K Sp. z o.o.; L Sp. z o.o.; D Sp. z o.o.; N Sp z o.o.; C Sp z o.o.; E Sp. z o.o.;

A Sp. z o.o.; O Sp. z o.o.; P Sp. z o.o.; Doradztwo Gospodarcze P.P.; P.B. Nieruchomości; R oraz osoby nimi zarządzające: A.Ś., R.Ś., D.W.L., M.K., T.J., D.Ś. i innych.

Wobec wymienionych wyżej podmiotów na wniosek Prokuratury Okręgowej w K., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowania kontrolne.

W stosunku do A Sp. z o. o. wszczęto postępowanie kontrolne za lata 2006-2008, w Spółce z o. o. I również za lata 2006-2008, D Sp. z o. o. za lata 2004-2008, a w firmie Doradztwo Gospodarcze P.P. za lata 2004-2008. W toku postępowań kontrolnych część podmiotów zmieniła siedzibę na miejscowości położone poza właściwością miejscową Dyrektora UKS w K.. W chwili obecnej siedzibą Spółki z o. o. N jest W., siedzibą D Sp. z o. o. jest R., siedzibą A Sp. z o. o. jest B., natomiast siedzibą Spółki E jest O.

Ustalenia dokonane w wyniku analizy dokumentów zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w K., wyników przeprowadzonych kontroli krzyżowych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. we wszystkich podmiotach prowadzących działalność gospodarczą na terenie M w Z., wykazały nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 r. Znaczna część wyżej wymienionych postępowań została już zakończona i w chwili obecnej toczą się postępowania odwoławcze przed właściwymi instancjami odwoławczymi, bądź sądowoadministracyjne przed WSA i NSA. Decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczące: O Sp. z o. o., Doradztwo Gospodarcze P.P., P.B. Nieruchomości, są ostateczne i prawomocne z uwagi na fakt, iż podmioty powyższe nie odwołały się od decyzji.

W dalszej kolejności organ podatkowy zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1403/10 oddalił skargi kasacyjne Spółki S Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję DIS w K. w zakresie podatku VAT za okres kwiecień - październik 2004.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 23 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 813/11 oddalił skargę Spółki S w upadłości likwidacyjnej na decyzję DIS w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym postanowieniem z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt S A/Kr 83/12 odrzucił skargi Spółki D w przedmiocie podatku VAT za 2006 rok. Nadto w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdują się nieprawomocne, oddalające skargi orzeczenia WSA w Krakowie dotyczące podmiotów na terenie Spółki M w Z., z dnia 25 stycznia 2012 r. , I SA/Kr 1993/11; z dnia 28 grudnia 2011 r., I SA/Kr 814/11; z dnia 11 września 2012 r., I SA/Kr 937/12; z dnia 6 lipca 2012 r., I SA/Kr 508/12; z dnia 18 października 2012 r., I SA/Kr 1318/12; z dnia 20 lipca 2012 r., I SA/Kr 791/12; z dnia 14 czerwca 2012 r., I SA/Kr 497/12; z dnia 8 września 2011 r., I SA/Kr 995/11; z dnia 28 czerwca 2011 r., I SA/Kr 570/12.

W toku badania zdarzeń postępowań kontrolnych pomiędzy wymienionymi wyżej podmiotami dokonano podziału na podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą oraz podmioty, które tej działalności nie prowadziły. Do pierwszej grupy zaliczono podmioty: M Sp. z o. o. funkcjonujące pod nazwami S Sp. z o. o., I Sp. z o.o., J Sp. z o. o., .... do T Sp. z o. o. i jej "spółki córki" – D Sp. z o. o., N Sp. z o. o., C Sp. z o. o . , E Sp. z o. o., A Sp. z o. o., które powiązane są ze sobą osobowo i kapitałowo. Natomiast do drugiej grupy zaliczono pozostałe podmioty, tzw. "spółki towarzyszące przedsięwzięciu M", bez których funkcjonowanie kompleksu biurowego byłoby możliwe. Na terenie M świadczył usługi podmiot B i A.G.Ś. Podmiot ten zajmuje się produkcją materiału roślinnego, który bezpośrednio lub za pośrednictwem Spółki A jest sprzedawany do sieci hipermarketów. Oprócz tej działalności, B miało dostarczać materiał roślinny i świadczyć usługi związane z ogrodnictwem dla spółek działających na terenie M. Organ nadmienił dalej, że działalność A.Ś. i A.Ś. prowadzona w ramach A opodatkowana jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako działy specjalne produkcji rolnej. W podatku od towarów i usług stosowana była preferencyjna stawka podatku w wysokości 3%.

Stąd też Dyrektor UKS w K. w rozstrzygnięciach dotyczących podmiotów z kompleksu biurowego M za lata 2004 - 2008, które w przychodach i kosztach uzyskania przychodów ewidencjonowały "puste" faktury VAT, orzekł, iż koszty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednocześnie wyłączył z przychodów środki pieniężne uzyskane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p., uznając, że czynności sprzeczne z prawem nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po przeprowadzeniu wszczętego w dniu 26 kwietnia 2009 r. postępowania kontrolnego wobec Spółki A Sp. z o. o. w Z., obecnie siedzibą Spółki A jest B., decyzją z dnia [...] nr [...] określił A Spółka z o. o., wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo opisał przebieg prowadzonego postępowania wyjaśniającego i podatkowego, w wyniku którego stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg w zakresie wykazanych wielkości kosztów uzyskania przychodu oraz wartości przychodu.

Wskazane rozstrzygnięcie stało się przedmiotem odwołania z dnia 2 października 2012 r. złożonego przez ustanowionego pełnomocnika A H. i L. C. Spółka Partnerska, Kancelaria Radcy Prawnego i Doradcy Podatkowego w K.

W rzeczonym odwołaniu pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zgromadził żadnego materiału dowodowego pozwalającego na wysuwanie twierdzeń o fikcyjności przedmiotowych transakcji, w związku z czym dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału. Zdaniem pełnomocnika wystąpiły nieprawidłowości w działaniu organu pierwszej instancji w zakresie oceny materiału dowodowego dotyczącego transakcji zakupu i sprzedaży materiału roślinnego oraz aranżacji terenów wokół budynków. W odwołaniu pełnomocnik podniósł, że w treści zaskarżonej decyzji ustalono pewne okoliczności bez wykazania podstawy faktycznej (dowodów), na podstawie których dokonano tych ustaleń. Zarzucił organowi kontroli skarbowej, że ten odmówił przymiotu wiarygodności wszystkim dowodom zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego prócz decyzji wydanych względem innych podmiotów. Również dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena dowodów z przesłuchań świadków A.Ś. i D.L. jest oceną dowolną. W związku z powyższym na okoliczność ustalenia, czy transakcje zakupu i sprzedaży roślin miały miejsce w rzeczywistości strona wnosi o przesłuchanie w charakterze świadka A.Ś., D.L., T.J. oraz P.P. i M.K.

Zdaniem pełnomocnika w treści faktury VAT nr [...] wymieniona została podana dokładna ilość, rodzaj i wartość poszczególnych towarów (poza materiałem szkółkarskim), a organ nie uwzględnił wniesionych wyjaśnień iż szczegółowych wykazów roślin co do zasady nie sporządzano w przypadku realizacji usług aranżacji terenów zielonych, a jedynie w przypadku sprzedaży samych roślin do Spółki D. Zarzucił, że włączenie do akt postępowania kontrolnego decyzji administracyjnych wydanych w wyniku kontroli wobec osób trzecich: P.P. Doradztwo Podatkowe, D

Sp. z o.o., C Sp. z o. o. oraz I Sp. z o.o., stanowi naruszenie tajemnicy skarbowej co przesądza, że dowody z których organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł swoje wnioski, nie powinny zostać dopuszczone w niniejszej sprawie, co wynika z art. 180 § 1 O.p.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zawiadomił pełnomocnika podatnika o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz o przysługującym - na podstawie art. 200 § 1 O.p. - siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Strona w odpowiedzi na wyżej wymienione zawiadomienie, pismem z dnia 26 marca 2013 r., powiadomiła o podtrzymaniu wszelkich wniosków i twierdzeń zgłoszonych w dotychczasowym toku postępowania.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu doprowadziła organ odwoławczy do przekonania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Po dokonaniu szczegółowej analizy akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

W motywach decyzji organu odwoławczego odnotowano, że A Sp. z o. o. w Z., do 2005 r. działająca pod firmą [...] Sp. z o.o. w latach 2006 - 2008 prowadziła działalność gospodarczą polegającą w głównej mierze na dostarczaniu na rzecz dużych sieci handlowych kwiatów, sadzonek i różnego rodzaju materiału roślinnego. Towar, który był dostarczany sieciom handlowym był kupowany w przeważającej mierze w B. Siedzibą spółki A do 2012 r. był Z. koło K., ul. [...]. Miejsce to jest położone na terenie M w Z.. Centrum Biurowe M w Z. koło K. to - w chwili obecnej - kompleks budynków biurowych wielkopowierzchniowych, które są wynajmowane innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

W 2004 r. wybudowany był pierwszy z budynków biurowych (oznaczony jako [...]) o powierzchni około [...] m2. Kolejne budynki były budowane w latach następnych. W latach 2007 - 2008 zostały wybudowane dwa budynki biurowe ([...] i [...]), każdy o powierzchni ok. [...]. W roku 2009 oddano do użytkowania kolejne budynki biurowe ([...] i [...]), każdy o powierzchni około [...] m2. Podmiotami, które budują kolejne budynki biurowe są "spółki córki" spółki M Sp. z o. o. funkcjonujące pod firmami S Sp. z o. o., I Sp. z o. o., J Sp. z o. o., K Sp. z o. o. i L Sp. z o. o. Głównym udziałowcem spółki M Sp. z o. o. jest A.Ś., wspomniany już właściciel B.

Na terenie M w Z., spółka A Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług w zakresie zagospodarowania terenów zielonych i ich zimowego utrzymania, które to z kolei usługi były podzlecane spółce C Sp. z o.o. W badanym okresie, jedynym udziałowcem spółki A Sp. z o.o. był D.W.L. używający również imienia Z., natomiast funkcję prezesa zarządu spółki pełnił M.K. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, strona zmieniła siedzibę spółki z Z., województwo małopolskie na B., województwo [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym stwierdził, co następuje.

Decydującym dla opodatkowania jest stan faktyczny determinujący zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą wobec powyższego dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia podstawowe znaczenie ma prawidłowo ustalony stan faktyczny. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, zawarte w Dziale IV - art. 120, art. 121, art. 122 - obligują organy podatkowe do działania na podstawie prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Kolejne przepisy ustawy zawarte w art. 187 stanowią o obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180, art. 181 ustawy). Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. do kompetencji organów podatkowych prowadzących postępowanie należy wszechstronna, swobodna ocena dowodów oraz przedstawionego przez podatnika stanowiska w sprawie, przy czym organ ma prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych. Według powołanych wyżej kryteriów niniejsza sprawa jest rozpatrywana.

Ustalenia zmierzające do określenia Spółce A wysokości należnego zobowiązania oparte zostały na dokumentach źródłowych - dokumentacji księgowej Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że umożliwiono stronie składanie wyjaśnień, zapewniono możliwość uzupełniania dowodów o czym świadczy korespondencja między organem pierwszej instancji, a stroną postępowania. Jednocześnie wzywano podatnika do przedłożenia stosownych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia poszczególnych zjawisk występujących w sprawie. Dążąc do wyjaśnienia zaistniałych problemów, organ pierwszej instancji prowadził samodzielnie postępowanie dowodowe uzyskując dowody/dokumenty z różnych źródeł, które mogły przyczynić się do rozwiązania konkretnej kwestii. Postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączono do postępowania dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w K., dokumenty uzyskane z Prokuratury Okręgowej w K., dokumenty z akt postępowań kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów Spółki. Uzupełniając dowody z dokumentów źródłowych przeprowadzono dowody z przesłuchania wielu świadków.

Bezspornym jest, że Spółka A ujęła w księgach rachunkowych następujące faktury dokumentujące zakup i sprzedaż materiału roślinnego:

nr [...] z dnia 31 października 2007 r. wystawioną przez B [...] Z. [...] na rzecz strony na kwotę netto [...] zł VAT (3 %) [...] zł, brutto [...] zł z tytułu zakupu materiału roślinnego. Kwota netto [...] zł została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów,

nr [...] z dnia 26 listopada 2007 r. wystawioną przez B [...] Z. [...] na rzecz strony na kwotę netto [...] zł VAT (3 %) [...] zł, brutto [...] zł z tytułu zakupu materiału roślinnego. Kwota netto [...] zł została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów,

nr [...] z dnia 19 października 2007 r. wystawioną przez stronę na rzecz spółki D Sp. z o. o. [...] Z. ul. [...] na kwotę netto [...] zł VAT (3 %) [...] zł, brutto [...] zł z tytułu sprzedaży materiału roślinnego. Kwota netto [...] zł została zaliczona do przychodów,

nr [...] z dnia 29 listopada 2007 r. wystawioną przez stronę na rzecz spółki D Sp. z o. o. [...] Z. ul. [...] na kwotę netto [...] zł VAT (3 %) [...] zł, brutto [...] zł z tytułu sprzedaży materiału roślinnego. Kwota netto [...] zł została zaliczona do przychodów.

W ocenie tutejszego organu podatkowego transakcje objęte powyższymi fakturami VAT nigdy nie miały miejsca, a faktury mające dokumentować zakup czy sprzedaż okazały się fakturami pustymi.

W tytułach faktur VAT nr [...] z dnia 26 listopada 2007 r. [...] i nr [...] z dnia 29 listopada 2007 r. [...] wskazano nazwę "materiał roślinny" bez podania żadnych szczegółów dotyczących ilości czy rodzaju towaru. Nie dołączono żadnego zestawienia, o którym mowa w tytule faktury. Niniejsze faktury miały dokumentować zakup A "materiału roślinnego" w B, a następnie jego sprzedaż do Spółki z o. o. D. Faktura VAT nr [...] została w całości refakturowana w dniu 28 listopada 2007 r. fakturą VAT [...] na Spółkę D.

Ponadto stwierdzono, że spośród towaru wymienionego na fakturze VAT nr [...] z dnia 31 października 2007 r. SARA, jedynie jego część miała zostać sprzedana przez A do D. Organ podatkowy podważył wiarygodność transakcji na podstawie faktury VAT [...], (pozycja 5 faktury materiał szkółkarski, kwota netto [...] zł). W treści faktury VAT nr [...] z dnia 19 października 2007 r. wskazano ilości sztuk roślin, natomiast do sprzedaży materiału szkółkarskiego nie wskazano precyzyjnie ilości sztuk poszczególnych gatunków. Materiał szkółkarski, który miał być przedmiotem dostawy na rzecz strony a następnie na rzecz D Sp. z o. o., zgodnie z zapisem na fakturach miał wartość [...] zł, tymczasem łączna wartość netto faktury [...] wynosi [...] zł. Zatem określony co do ilości rodzaju i gatunku materiał roślinny stanowi jedynie 13% wartości netto faktury VAT, pozostała jej część to bliżej nieokreślony materiał szkółkarski. Zarówno w wystawionej fakturze przez B, jak również w fakturze wystawionej przez A użyto określenia "materiał szkółkarski" o wartości netto [...] zł. W żadnym miejscu nie wskazano ilości, wartości rodzaju, gatunku sprzedanego materiału roślinnego. Stąd też w toku kontroli stwierdzono nierzetelność faktury VAT nr [...] w zakresie jakim zakupione towary zostały sprzedane następnie Spółce D na podstawie faktury VAT [...].

Dokonane przez kontrolujących szczegółowe rozliczenie materiału roślinnego, który był przedmiotem obrotu w Spółce A w 2007 r., wykazało, że tylko część zakupionego materiału roślinnego znalazło potwierdzenie w sprzedaży dokonanej przez spółkę A. Co potwierdza fakt, iż na niewielkiej części zakupionych a następnie sprzedanych towarów Spółka A uzyskała jakąkolwiek marżę.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy, szczegółowo opisany i oceniony w decyzji organu pierwszej instancji, uprawnia do przyjęcia, że transakcje ujęte w wymienionych wyżej spornych fakturach nie miały miejsca W związku z powyższym wyłączono z przychodów spółki A Sp. z o. o. kwotę [...]zł, wynikającą z faktur VAT nr [...] i [...], działając na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p.

Jednocześnie z kosztów uzyskania przychodów organ kontroli skarbowej wyłączył kwotę [...] zł wynikającą z faktur nr [...] oraz [...], działając na podstawie art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Ponadto przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe za 2007 rok wykazało, że Spółka z o. o. A:

w rejestrze zakupów ujęła fakturę:

nr [...] z dnia 28 września 2007 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł wystawioną przez B, [...],[...] Z. na rzecz strony. Kwota netto została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów, z tytułu sporządzenia aranżacji terenów zielonych wokół biurowca [...], humusowanie i nawiezienie ziemi wokół biurowca [...], obsadzenie roślinami wg projektu wokół biurowca [...] i obsypywanie korą wokół biurowca [...];

w rejestrze sprzedaży ujęła faktury:

nr [...] z dnia 28 września 2007 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł wystawioną przez stronę na rzecz D Sp. z o. o. ul. [...],[...] Z. Kwota netto została zaliczona do przychodów, tytułem sporządzenia projektu aranżacji terenów zielonych wokół biurowców, humusowanie i nawiezienie ziemi, obsadzenie roślinami wg projektu, obsypywanie korą

nr [...]z dnia 28 września 2007 roku na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, wystawiona przez stronę na rzecz I Spółka z o. o. ul. [...],[...] Z. Kwota netto została zaliczona do przychodów tytułem: sporządzenie aranżacji terenów zielonych wokół biurowca [...], humusowanie i nawiezienie ziemi wokół biurowca [...], obsadzenie roślinami wg projektu wokół biurowca [...], obsypywanie korą wokół biurowca [...].

W toku przeglądu dokumentacji nie stwierdzono, aby Spółka A poniosła jakiekolwiek inne koszty związane ze sprzedażą powyżej opisanych usług. Ponadto w badanej dokumentacji nie stwierdzono dokumentów takich jak "projekt aranżacji terenów zielonych wokół biurowca [...]" czy "projekt aranżacji terenów zielonych wokół biurowców".

Pismem z dnia 10 września 2009 r. wezwano stronę do przedłożenia wyjaśnień w zakresie uzyskanego przychodu, w szczególności, strona została zobowiązana do wskazania materialnych dowodów wykonania usług opisanych w fakturach VAT nr [...] i [...] tj. przedłożenia projektu aranżacji oraz projektu obsadzenia roślinnością. W odpowiedzi, pismem z dnia 17 września 2009 r., strona poinformowała, że "materialnym dowodem jest przede wszystkim okoliczność, że materiał roślinny istnieje do dnia dzisiejszego i znajduje się na terenie wokół biurowców [...] i [...]". Co udokumentowała załączonymi zdjęciami. Nadto w zabezpieczonej dokumentacji dotyczącej powiązanych ze sobą transakcjami podmiotów tj. B Sp. z o.o., D Sp. z o. o. , I Sp. z o.o. nie stwierdzono obecności dokumentów świadczących o zaprojektowaniu aranżacji terenów zielonych wokół biurowca [...] czy wokół innych biurowców. Przedłożone przez stronę wyjaśnienia wraz z dokumentacją zdjęciową nie świadczą o tym, że usługi wykonała Spółka z o.o. A .

Analiza opisanych wyżej dokumentów wskazuje, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Spółka A Sp. z o.o. miała zakupić w B usługi: sporządzenia projektu aranżacji terenów zielonych wokół biurowca [...], obsadzenia roślinami wokół biurowca [...] , obsypania korą wokół biurowca [...].

W tym samym dniu usługi te zostały odsprzedane spółce I Sp. z o.o. Przy czym cena zakupu usług od B, równa jest cenie sprzedaży usług dla spółki I Sp. z o. o. Jednocześnie A Sp. z o.o. sprzedała usługi zagospodarowania terenów zielonych wokół biurowców spółce D Sp. z o.o., bez precyzyjnego wskazania wokół których biurowców miały zostać wykonane usługi.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka A Sp. z o.o. nie zakupiła usług zagospodarowania terenów zielonych wokół biurowca [...] ani biurowca [...]. Faktu tego nie potwierdzają wydatki zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Strona nie wytworzyła również tych usług we własnym zakresie, gdyż w badanym okresie zatrudniała tylko jednego pracownika.

Podkreśla się również, że transakcje sprzedaży roślin Spółce D Sp. z o.o. i Spółce I były przedmiotem badania w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec Spółki D Sp. z o.o. i wobec Spółki z o.o. I. Organ kontroli skarbowej z akt postępowań prowadzonych wobec D Sp. z o.o. oraz I Spółka z o.o., włączył do akt niniejszego postępowania kontrolnego materiał dowodowy dotyczący zakupu i sprzedaży usług zagospodarowania terenów zielonych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Zebrany materiał dowodowy pozwolił organowi kontroli skarbowej na wywiedzenie, że przedłożone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D Sp. z o.o. dokumenty, zostały wytworzone na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego w celu uprawdopodobnienia zasadności zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zamieszczenie w przedmiotowych dokumentach pieczęci firmowych należących do strony, wskazuje na udział przedstawicieli A Sp. z o.o. w tworzeniu nierzetelnej i nie potwierdzającej stanu faktycznego dokumentacji.

W celu rzetelnego wyjaśnienia niniejszej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał M.K.(ówczesnego prezesa zarządu strony), który jednak 18 lutego 2010 r. odmówił odpowiedzi na zadawane pytania, w dniu 1 kwietnia 2011 r. nie stawił się na przesłuchanie, w dniu 10 maja 2011 r. opuścił miejsce przesłuchania bez zezwolenia inspektora kontroli skarbowej. Na okoliczność zakupu i sprzedaży usług zagospodarowania terenów zielonych, dwukrotnie podjęto próbę przesłuchania T.J. (pracownika strony), który jednak w wyznaczonych terminach (4 sierpnia 2010 r., 16 listopada 2011 r.) nie stawił się na przesłuchanie. A.Ś. zeznał na bardzo wysokim poziomie ogólności. Zeznanie świadka nie rozwiało zrodzonych w toku postępowania kontrolnego wątpliwości, co więcej świadek nie podał żadnych istotnych szczegółów, które mogłyby być zweryfikowane.

D.L. nie miał woli wyjaśnienia okoliczności, na które był przesłuchiwany. Świadek w zasadzie odmawiał odpowiedzi na pytania, uzależniając odpowiedź od źródła swojej wiedzy na dany temat. Gdyby D.L. chciał rzetelnie wyjaśnić sprawę to złożyłby wyczerpujące zeznania, mając na względzie fakt, że w badanym okresie był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki D Sp. z o. o. oraz jedynym udziałowcem spółki A Sp. z o .o.

Organ pierwszej instancji analizie poddał płatności dokonane przez spółki D Sp. z o.o., I Sp. z o.o. i A Sp. z o.o. Spółka I Sp. z o. o. dokonała zapłaty na rzecz A Sp. z o.o. w drodze dwóch przelewów bankowych z dnia 19 października 2007 r. na kwoty: [...] zł i [...] zł.

W dniu 25 października 2007 na rzecz A.Ś. przelano kwotę [...] zł, jako tytuł przelewu wskazano "spłata zobowiązań". Spółka D Sp. z o.o. nie dokonała przelewu na rzecz spółki A Sp. z o.o., w którym wskazałaby jako tytuł płatności nr faktury bądź też inne oznaczenie, które pozwoliłoby na powiązanie przelewu z zapłatą za rzekomo wykonaną usługę. W tej sytuacji, organ kontroli skarbowej przyjął, że w kwocie [...] przelanej w dniu 28 września 2007 r., tj. w dniu wystawienia wszystkich trzech kwestionowanych faktur VAT zawarta jest kwota [...] zł tj. kwota brutto faktury VAT wystawionej przez A na rzecz D Sp. z o.o. Analiza dalszych zapisów na rachunku bankowym strony wskazuje, że część środków pieniężnych została przekazana A.Ś. (przelewy na kwoty: [...] zł z tytułu spłata zobowiązań z dnia 1 października 2007 r., [...] zł z tytułu przeksięgowanie środków z dnia 1 października 2007 r. , [...] zł z tytułu spłata zobowiązań z dnia 19 listopada 2007 r.). Pozostała część przelanych środków pieniężnych została przeznaczona na spłatę bieżących zobowiązań spółki A Sp. z o.o. lub też pozostała na rachunku bankowym strony, przynajmniej do końca 2007 r.

Powyższe wskazuje, że wystawienie "pustych" faktur VAT przez B i przez A Spółka z o. o., a następnie zaewidencjonowanie tych faktur w księgach rachunkowych zarówno przez stronę jak i przez spółki I Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. miało jedynie na celu wyprowadzenie środków pieniężnych z tych spółek.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy wskazuje, że Spółka A nie wykonała usług udokumentowanych powyższymi fakturami w roku 2007. Bowiem nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych wokół budynku [...]. Brak jest też materialnych dowodów na potwierdzenie wykonania projektu aranżacji terenów zielonych. Spółka nie przekazała projektów w trakcie postępowania podatkowego. Istnienia takiego projektu nie potwierdziło badanie zabezpieczonej przez policję dokumentacji podmiotów uczestniczących w powyższej transakcji. Należy też zwrócić uwagę na treść i czas wystawienia faktur znajdujących się w dokumentacji Spółki A:

faktura VAT nr [...] z dnia 28 września 2007 wystawiona na rzecz Spółki D, faktura VAT nr [...] z dnia 28 września 2007 wystawiona na rzecz Spółki-I, faktura VAT nr [...] z dnia 28 września 2007 r. wystawiona na rzecz Spółki A. Wszystkie faktury zostały wystawione w tym samym dniu 28 września 2007 r. i na tą samą kwotę [...] zł brutto (netto [...] zł, VAT [...] zł). Wystawienie wszystkich trzech faktur w tym samym dniu, na te same kwoty, jedynie z małymi różnicami w treści, potwierdza fakt wystawienia faktur dla celów odliczenia podatku naliczonego w Spółce.

W związku z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, wyłączono z przychodów kwotę [...] zł, wynikającą z faktur VAT nr [...] i [...], na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.f. Jednocześnie z kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy pierwszej instancji słusznie wyłączył kwotę [...] zł wynikającą z faktury nr [...]z dnia 28 września 2007 roku, działając na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł na podstawie faktur VAT wystawionych w 2007 roku przez podmiot Doradztwo Gospodarcze P.P., [...] K., ul. [...], z tytułu doradztwa i obsługi prawnej Spółki, na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych organ odwoławczy stwierdził, co następuje.

W toku postępowania, pismem z dnia 24 marca 2010 r. wezwano stronę do wyjaśnienia związku pomiędzy poniesionym kosztem uzyskania przychodu, dokumentowanymi fakturami, a przychodem. W odpowiedzi, pismem z 6 kwietnia 2010 r. pełnomocnik strony poinformował, że udzieli odpowiedzi w najwcześniej możliwym terminie. Również ponowne wezwanie organu z 22 kwietnia 2010 r. do wyjaśnienia związku pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem i przedłożeniem materialnych dowodów wykonania powyższych usług, zostało doręczone pełnomocnikowi strony. W odpowiedzi pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że koszty wynikające z faktur VAT wystawionych przez Doradztwo Gospodarcze P.P., zostały poniesione w ramach stałej umowy doradztwa prawnego, na podstawie której P.P. weryfikował m. in. umowy podpisywane z sieciami handlowymi, natomiast sama umowa znajduje się prawdopodobnie w dokumentacji zajętej przez Policję.

W dokumentach Spółki A Sp. z o.o. zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w K. odnaleziono umowę pomiędzy podmiotami zawartą 2 maja 2007 r. Umowa ta została włączona do akt postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 października 2010 r. poza wymienioną wyżej umową brak jest w zabezpieczonej dokumentacji innych dokumentów potwierdzających świadczenie usług przez P.P. na rzecz strony. W szczególności, brak jest materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług: jakiejkolwiek korespondencji, projektów umów, czy też opinii prawnych.

W związku z zaistniałym faktem jeszcze raz zobowiązano stronę wezwaniem z dnia 24 października 2011 r. do złożenia wyjaśnień dotyczących płatności z tytułu faktur wystawionych przez Doradztwo Gospodarcze P.P., a także do wskazania sposobu i terminu płatności oraz przedłożenia dowodów potwierdzających fakt dokonania przez A płatności na rzecz P.P.

W odpowiedzi, pismem z dnia 26 października 2011 r. strona poinformowała, że "żądania kontrolujących zostaną spełnione niezwłocznie po uzyskaniu potrzebnych informacji". Do czasu wydania decyzji będącej przedmiotem sporu, strona nie odpowiedziała na powyższe wezwanie.

Dyrektor podkreślił następnie, że pismami z dnia 23 kwietnia 2010 r., 2 lipca 2010 r. oraz 4 kwietnia 2011 r. wzywano P.P. do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność świadczenia wyżej opisanych usług. W żadnym z wyznaczonych terminów świadek nie stawił się. Ponadto, na okoliczność świadczenia usług przez Doradztwo Gospodarcze P.P., trzykrotnie podjęto próbę przesłuchania M.K.

Na okoliczność świadczenia usług przez Doradztwo Gospodarcze P.P., dwukrotnie podjęto próbę przesłuchania T.J. (pracownika strony), który jednak w wyznaczonych terminach nie stawił się na przesłuchanie.

Na podstawie dokumentów i wyjaśnień przesłanych przez sieci handlowe F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o. , będących kontrahentami Spółki A, wynika, że:

ze spółką F Sp. z o.o., A podpisała umowę w dniu 3 kwietnia 2006 r. i w dniu 1 stycznia 2008 r. Do obydwu umów zostały załączone warunki handlowe sprzedaży, które precyzowały zapisy umowy;

w badanym okresie (lata 2006-2008) spółka A nie podpisywała umowy ze spółką G Sp. z o.o. Sprzedaż dla tego kontrahenta była dokonywana na podstawie umowy z dnia 10 listopada 2003 r. zawartej ze spółką A Sp. z o.o. W dniu 2 lutego 2006 r. Spółka A zwróciła się do spółki G Sp. z o. o. o podpisanie nowej umowy z nowym podmiotem na warunkach określonych w umowie z dnia 10 listopada 2003 r.;

ze spółką H Sp. z o.o., strona podpisała umowy w następujących dniach: 30 marca 2006 r., 28 grudnia 2006 r., 15 stycznia 2008 r. oraz 17 lutego 2009 r.;

Zatem z powyższego materiału dowodowego – zdaniem organu odwoławczego – wynika jednoznacznie, że P.P. w latach 2006-2008 nie mógł świadczyć usług polegających na weryfikacji umów podpisywanych przez Spółkę A z sieciami handlowymi, bowiem umowy z sieciami handlowymi podpisane zostały w I półroczu 2006 r. , a następnie w styczniu 2008 r. Zatem w 2007 r. P.P. nie mógł weryfikować nie istniejących umów.

O fikcyjności usług, które miał świadczyć P.P. świadczy również fakt, iż jedynie 3 spośród 9 faktur VAT zostały zapłacone, tj. faktury nr [...],[...] i [...]. Organ kontroli skarbowej powyższe ustalił na podstawie zapisów konta 100 - kasa. Brak jest zatem dowodu, że środki pieniężne w rzeczywistości zostały wypłacone P.P. Dowodu takiego - mimo wezwania strona nie przedstawiła. Nie są również dowodem na uregulowanie płatności na rzecz P.P. sporządzane przez niego adnotacje na fakturach o treści "zapłacono" bądź "zapłacono gotówką" gdyż adnotacje te nie znajdują potwierdzenia w zapisach na koncie 100 - kasa.

Kolejną przesłanką potwierdzającą fikcyjność usług świadczonych przez P.P. jest - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. - brak w przedłożonych przez stronę księgach rachunkowych konta rozrachunkowego, na którym księgowano rozrachunki z P.P. Zapisy dotyczące faktur wystawionych przez P.P. są umieszczone na koncie 241 - 1 rozrachunki z udziałowcami A. Ś.

Fikcyjność usług rzekomo świadczonych przez P.P. potwierdziło również przeprowadzone postępowanie kontrolne za lata 2006 - 2008 wobec P.P., ul. [...] z K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Doradztwo Gospodarcze P.P. Wynikiem jest ostateczna i prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określająca P.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu styczeń 2006 - grudzień 2008. W postępowaniu kontrolnym stwierdzono, że P.P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.P. Doradztwo Gospodarcze, nie świadczył usług dla spółki A Sp. z o. o., pomimo faktu wystawiania faktur VAT oraz zawierania umów o świadczenia usług.

W dokumentach spółki A, dokumentach firmy Doradztwo Gospodarcze P.P. zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w K., nie znaleziono żadnych materialnych dowodów wykonania powyższych usług. Również Spółka A w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez P.P. na rzecz Spółki A. Organ nadmienił, że do P.P. trzykrotnie, tj. 27 lipca 2010 roku, 28 marca 2011 roku oraz 18 maja 2011 roku wysłano wezwania do osobistego stawiennictwa w UKS w charakterze strony w celu przeprowadzenia czynności przesłuchania min. na okoliczność współpracy ze Spółką A. Pomimo prawidłowego doręczenia przedmiotowych wezwań P.P. nie stawił się w wyznaczonych terminach. Również w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki A za rok 2007, dwukrotnie pismami z dnia 23 kwietnia 2010 roku i 2 lipca 2010 roku wzywano P.P. do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność świadczenia wyżej opisanych usług. W żadnym z wyżej wymienionych terminów, świadek nie stawił się.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec A na okoliczność świadczenia wyżej opisanych usług, przesłuchano ówczesnego prezesa Spółki A M.K., który 18 lutego 2010 roku odmówił odpowiedzi na zadawane pytania.

We wniesionym odwołaniu strona ponownie wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków P.P., M.K. i T.J., celem potwierdzenia faktu wykonania usług przez P.P.

W tych ramach Dyrektor zauważył, że organ kontroli skarbowej wielokrotnie wzywał panów J. i P., mimo to nie stawiali się na przesłuchanie. Również M.K., mimo stawiennictwa odmówił odpowiedzi na pytania, co więcej opuścił miejsce przesłuchania bez zezwolenia inspektora kontroli skarbowej. Zatem, organ kontroli skarbowej dochował należytej staranności w dążeniu do wyjaśnienia stanu faktycznego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., ponowne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie zmieni stanu faktycznego ustalonego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Gdyby usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P.P. miały charakter rzeczywisty, to strona nie miałaby problemu ze wskazaniem jaki był ich zakres czy też przedłożyłaby materialne dowody wykonania usług. Organ zauważył, iż żądanie przeprowadzenia dowodu, uzależnione jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Stwierdził dalej, że organ kontroli skarbowej dokonał niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a ocena zeznań świadków mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Organy podatkowe zobowiązane są do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jednakże organ kontroli skarbowej, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania, dokonał niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, zatem dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W związku z powyższym uznano, że P.P. nie świadczył usług na rzecz spółki A Sp. z o. o., a faktury, które strona zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów, nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych.

Analiza przedstawionego powyżej stanu rzeczy, a w szczególności:

brak materialnych dowodów wykonania usług;

niewiarygodne wyjaśnienia strony;

brak zapłaty za rzekomo świadczone usługi;

przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora UKS w K. wobec P.P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT za lata 2005-2008, zakończone ostateczną i prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie podatku VAT, skłoniła organ odwoławczy ku stwierdzeniu, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego odnośnie transakcji A z Doradztwo Gospodarcze P.P., zajęte stanowisko przez organ kontroli skarbowej jest prawidłowe.

Zatem słusznie, działając na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 O.p., wyłączono z kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę w wysokości [...] zł.

Z powyższych powodów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie strony nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu.

W skardze z dnia 5 czerwca 2013 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, dotychczasowy pełnomocnik A Sp. z o.o. w B., wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Dodatkowo pełnomocnik wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa:

1) procesowego, mające istotne wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, a także poprzez przeprowadzenie dowodów niezgodnych z prawem, tj. ujawniających tajemnicę skarbową oraz handlową;

2) procesowego, mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a także ze względu na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego;

3) procesowego, mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej decyzji oraz nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zarówno w zakresie sfery faktycznej, jak i prawnej;

4) materialnego, tj. art. 12 ust. 3 p.d.o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy poprzez wyłączenie z przychodów podatkowych skarżącej kwoty [...] zł z uwagi na rzekomą fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami VAT;

5) materialnego, tj. art. 15 ust. 1 p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 tej ustawy poprzez zmniejszenie wartości kosztów uzyskania przychodów skarżącej łącznie o kwotę [...]zł wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez jej kontrahentów.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przytoczył w pierwszej kolejności dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie ustosunkował się do wskazanych wyżej zarzutów.

Odnośnie pierwszego z nich, pełnomocnik wskazał, że w toku postępowania podatkowego, również na etapie odwołania do decyzji organu pierwszej instancji zgłosił szereg wniosków dowodowych, w szczególności: a) konieczność przesłuchania świadków w osobach D.L., T.J., A.Ś. na okoliczność, że transakcje zakupu i sprzedaży roślin miały miejsce; b) konieczność przeprowadzenia dowodu z oględzin terenu wokół biurowców oraz z opinii biegłego botanika na okoliczność ustalenia, że aranżacja oraz nasadzenia roślin miały miejsce w 2007 r.; c) konieczność przesłuchania świadków w osobach: P.P., T.J. i M.K. na okoliczność ustalenia, że kwestionowane przez organ usługi zostały wykonane przez Doradztwo Gospodarcze P.P..

Wszystkie wskazane wyżej wnioski zostały – zdaniem pełnomocnika - zignorowane przez organ odwoławczy. W tym zakresie pełnomocnik Spółki nie zgodził się z twierdzeniami organu, że ustalenia, których miałyby dotyczyć wnioskowane dowody, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Podkreślił dalej, że już na etapie odwołania do decyzji organu pierwszej instancji podnosił, że organ ten przy wydawaniu decyzji dopuścił się szeregu uchybień w zakresie ustalania i oceny zebranego materiału dowodowego, nadinterpretacji stanu faktycznego oraz bezzasadnego i nieuprawnionego tworzenia domniemań.

Naruszenia art. 180 w zw. z art. 188 O.p. pełnomocnik dopatrzył się także poprzez przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów sprzecznych z prawem. W tych ramach wyjaśnił, że do akt niniejszej sprawy dołączono szereg decyzji wydanych w stosunku do innych podmiotów, w tym: P.P., C Sp. z o.o., I Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., co - zdaniem pełnomocnika – stanowiło naruszenie tajemnicy skarbowej oraz handlowej (w tym bankowej). Uzasadniając ten zarzut wskazał na treść art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz art. 293 O.p.

Uzasadniając drugi z zarzutów, pełnomocnik zaakcentował, że organ podatkowy zgromadził następujący materiał dowodowy:

1) faktury VAT wystawione przez kontrolowaną spółkę na rzecz D Sp. z o.o. nr [...] i nr [...];

2) faktury VAT wystawione przez B nr [...] i nr [...];

3) zeznania złożone przez D.L. w charakterze świadka;

4) zeznania złożone przez A.Ś. w charakterze świadka;

5) przesłuchanie M.K. w charakterze świadka;

6) dowody włączone do akt sprawy z postępowania prowadzonego względem D Sp. z o.o.;

7) "bliżej nieokreślony z dokumentacji zabezpieczonej przez pracowników Wojewódzkiej Komendy Policji w K." (...);

8) protokół badania ksiąg z dnia 16 lipca 2012 r.;

9) dowody włączone do akt sprawy mocą postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], a dotyczące innych podmiotów;

Na gruncie wymienionych wyżej dowodów, pełnomocnik odnotował, że dowody w punktach od 1 do 6 organ uznał za niewiarygodne. Zaznaczył jednakowoż, że żaden z zakwestionowanych dowodów nie jest sprzeczny z materiałem dowodowym uznanym za wiarygodny.

W dalszej kolejności pełnomocnik podkreślił, że w analizowanym stanie faktycznym ocena dowodów z zeznań świadków jest bez wątpienia oceną dowolną. Organ nie wskazał bowiem żadnych logicznych, racjonalnych powodów odmowy wiarygodności tychże dowodów. Zaakcentował w tym kontekście, że przykładowo świadek D.L. był pytany przez inspektora kontroli skarbowej wyłącznie o świadczenie usług przez kontrolowaną spółkę, nie padło natomiast z jego strony żadne pytanie dotyczące sprzedaży towarów. Podobnie rzecz miała miejsce w przypadku przesłuchania A.Ś.

Pełnomocnik Spółki nie zgodził się także ze stanowiskiem organu, w świetle którego podatnik nie osiągnął korzyści ekonomicznych w wyniku współpracy z D Sp. z o.o. i I Sp. z o.o., albowiem -jak twierdzi organ – nie osiągnięto marży na większości sprzedanych produktów. W tych ramach pełnomocnik podkreślił, że było wręcz przeciwnie, wszak w wyniku spornych transakcji Spółka osiągnęła zysk w kwocie [...] zł, co stanowi, że marża na całości transakcji wyniosła 27%.

Nawiązując do trzeciego z zarzutów wskazanych w skardze, pełnomocnik podkreślił, że w niniejszym przypadku uzasadnienie faktyczne decyzji zostało wadliwie sporządzone. Zdaniem strony, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest powieleniem decyzji organu pierwszej instancji, uzupełnionym o subiektywną polemikę z argumentami odwołania, a także faktami wynikającymi z materiału dowodowego. Pełnomocnik zauważył, że postępowanie podatkowe nie powinno mieć na celu dokonywanie oceny, czy podejmowane działania miały charakter przestępczy. W tym celu prowadzone jest postępowanie karne przez prokuraturę, w którym do dnia dzisiejszego nie sformułowano nawet aktu oskarżenia, pomimo trwającego od prawie pięciu lat postępowania. Organ nie wskazał również żadnego prawomocnego wyroku sądu, który stwierdzałby, że miały miejsce zarzucane czyny.

Końcowo pełnomocnik przyjął, że w konsekwencji naruszenia przez organ określonych w niniejszej skardze przepisów proceduralnych, organ błędnie ustalił całościowo stan faktyczny w sprawie oraz w efekcie wadliwie zastosował przepisy ustawy podatkowej poprzez wyłączenie niektórych kwot z przychodów skarżącej z uwagi na rzekomą fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami VAT, a także zmniejszenie wartości kosztów uzyskania przychodów skarżącej wynikającej z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez kontrahentów.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Organ odwoławczy uznał nadto za bezpodstawne zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Jego zdaniem nie naruszono w tej sprawie art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p., albowiem w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności poniesienia przez skarżącą spornych wydatków, organ pierwszej instancji wielokrotnie zwracał się do Spółki o szczegółowe wyjaśnienia w postaci przedłożenia materialnych dowodów wykonania usług objętych kwestionowanymi fakturami, wskazania osób zlecających, wykonujących usługi. Jednakże strona nie podjęła współpracy, nie usiłowała nawet wyjaśnić zaistniałych problemów.

Skutki biernej postawy skarżącej Spółki nie mogą także stanowić – w ocenie Dyrektora – podstawy do zarzucenia organowi pierwszej instancji naruszenia przepisu art. 120 i art. 121 O.p.

Za bezpodstawne uznano także zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 124 O.p. albowiem organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie.

Autor skargi zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów zarówno przepisów prawa materialnego