II FSK 1557/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 803/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "S." sp. z o.o. w B. (zwanej dalej: "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 1 czerwca 2011 r. określającą spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 167.164 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, że skarżąca zawarła w bankiem P. S.A. dwie umowy kredytu, tj. umowę kredytu inwestycyjnego z dnia 20 czerwca 2008 r. w kwocie 7.000.000 i umowę kredytu w rachunku bieżącym z dnia 28 grudnia 2007 r. w kwocie 800.000 zł. Warunkiem podpisania przedmiotowych umów kredytowych było zabezpieczenie spłaty kredytu m.in. poprzez poręczenie. Spółka z o.o. V. [...] udzieliła takiego poręczenia za zobowiązania skarżącej. Obie spółki należały do grupy V. i występowały między nimi powiązania kapitałowe i osobowe w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.p.").

W ocenie organu odwoławczego w tej sytuacji zaistniały podstawy faktyczne i prawne do włączenia do przychodów skarżącej za 2008 r. nieodpłatnego świadczenia z tytułu nieodpłatnego poręczenia kredytu bankowego w kwocie 39.000 zł. Organ wskazał, że poręczyciel zaniechał ustalenia i pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie, co stanowi dla spółki konkretną korzyść, tj. nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ podatkowy pozyskał informacje z instytucji finansowych i banków o wysokości prowizji za usługę udzielenia poręczenia kredytu i na tej podstawie przyjął wysokość prowizji na poziomie najniższej stopy procentowej oferowanej przez Bank [...] w B. (0,5 % kwoty poręczenia).

Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie uwzględnił przy tym argumentacji strony, która powołała się na pismo P. S.A. z dnia 5 maja 2011 r., w którym podano, że wartość poręczenia kredytu wynosiłaby 25.500 zł. Organ wskazał, że bank w swoim wyliczeniu przy kredycie inwestycyjnym w kwocie 7.000.000 zł ustalił prowizję w wysokości 0,25 % na okres 3 miesięcy jako zabezpieczenie przejściowe, które zostanie zwolnione po skutecznym ustanowieniu zabezpieczenia w postaci hipotek. Natomiast umowa kredytu inwestycyjnego, jaką zawarła skarżąca, nie zawierała zapisów, że poręczenie dokonane przez spółkę V. [...] jest zabezpieczeniem przejściowym udzielonym do czasu ustanowienia zabezpieczenia w postaci hipoteki. Ponadto organ zwrócił uwagę, że na zapytanie organu pierwszej instancji o wysokość stosowanych prowizji z tytułu udzielenia poręczenia kredytu ww. bank udzielił informacji, iż za każdy rozpoczęty trzymiesięczny okres ważności zobowiązania prowizja wynosi od 0,5% do 1 %, a nie 0,25%.

Organ odrzucił również zarzut niezastosowania § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833; zwanego dalej: "rozporządzeniem z 1997 r."), podnosząc, że przepisy te utraciły moc obowiązującą z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268; zwanego dalej: rozporządzeniem z 2009 r.) i mogą mieć zastosowanie w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia. Jednocześnie organ wyjaśnił, że z § 18 rozporządzenia z 1997 r. i § 5 rozporządzenia z 2009 r. wynika, że jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, organy podatkowe nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami). W ocenie organu przepisy te stanowią o sytuacji, kiedy pomiędzy podmiotami powiązanymi w wyniku dokonanych transakcji dokonano ustalenia cen przedmiotu tych transakcji. W przedmiotowej sprawie za udzielone poręczenie kredytu spółka V. [...] nie ustaliła żadnego wynagrodzenia, a poręczenie przez ww. spółkę nastąpiło z inicjatywy banku. Natomiast organ pierwszej instancji nie dokonał, wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu, korekty cen, ale ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się również z twierdzeniami spółki jakoby korzyści pozyskane z poręczenia zostały skompensowane faktem udzielenia przez skarżącą poręczenia spółce V. [...]. Spółka nie dysponowała umową, na mocy której spółki V. [...] i S. zobowiązywały się do udzielenia sobie wzajemnie zabezpieczeń spłaty zobowiązań bez dodatkowego wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem ustalonym przez strony, które odpowiadałoby wynagrodzeniu powszechnie stosowanemu na rynku za tego rodzaju usługi.

W skardze do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji zarzucając naruszenie § 18 ust. 1 rozporządzenia z 1997 r. Skarżąca wywodziła, że uzyskana przez nią korzyść (z tytułu udzielenia poręczenia) została skompensowana wartością innego świadczenia polegającego na tym, że w innym okresie skarżąca udzieliła V. [...] analogicznego poręczenia i dokonała przewłaszczenia ruchomości, na dowód czego wskazała umowę poręczenia z dnia 15 czerwca 2007 r. i umowę przewłaszczenia. W jej ocenie, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu w sytuacji, gdy spółki wymieniły się świadczeniami. Strona ponowiła również zarzuty dotyczące nieprawidłowej wyceny wartości udzielonego poręczenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że na gruncie niniejszej sprawy z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. brak było podstaw do zastosowania art. 11 ust. 2 tej ustawy, a w konsekwencji unormowań rozporządzenia z 2009 r. (będących odpowiednikiem § 18 ust. 1 rozporządzenia z 1997 r.). Zdaniem Sądu, mimo iż skarżąca i poręczyciel byli podmiotami powiązanymi, to ze stanu faktycznego sprawy nie wynikało, by w następstwie tych powiązań skarżąca wykazywała dochody niższe od tych, których należałoby oczekiwać, lub by nie wykazywała dochodów wcale. W efekcie nieodpłatne poręczenie zasadnie zostało potraktowane przez organy jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, organy zasadnie przyjęły, że skarżąca otrzymała wymierną ekonomicznie korzyść majątkową z tytułu udzielonego jej nieodpłatnie poręczenia.

Ponadto analizując sposób wyliczenia przez organy wartości nieodpłatnego świadczenia, Sąd uznał go za prawidłowy a efekt wyliczenia za logicznie uzasadniony, oparty na zgromadzonych dowodach. Organ uwzględnił bowiem ile, w warunkach rynkowych, skarżąca musiałaby zapłacić za udzielenie poręczenia w ramach zabezpieczenia spłaty kredytów bankowych, które uzyskała w P. S.A. Organ ustalił wśród instytucji, które profesjonalnie świadczą usługi poręczenia, że prowizja od takiego świadczenia na rynku wynosi od 0,5% do 6%, co jest skorelowane z okresem trwania umowy poręczenia. Do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia organ przyjął oferowaną wartość najniższą, przy uwzględnieniu zawarcia umowy na okres 1 roku. Oferta, na którą powoływała się skarżąca, dotycząca poręczenia kredytu przez bank P. S.A. nie była porównywalna, albowiem odnosiła się do poręczenia na okres trzech miesięcy jako zabezpieczenie przejściowe, zanim zostanie ustanowione zabezpieczenie w postaci hipoteki. Co więcej ten sam bank w odpowiedzi na zapytanie organu w sprawie o warunki udzielenia poręczenia na zabezpieczenie kredytu o podobnych warunkach wskazał, że wynosiłoby to od 0,5% do 1%.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

naruszenie przepisów prawa procesowego przez Sąd, tj. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270; zwanej dalej: "p.p.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku - kontroli działalności administracji publicznej, co istotnie wpłynęło na wynik postępowania;

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, polegające na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia, rozpatrzenia i oceny okoliczności istnienia umowy, na mocy której skarżąca i spółka V. [...] sp. z o.o. wzajemnie udzieliły sobie poręczeń, w konsekwencji powyższego uwzględnienie skargi;

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił z naruszeniem zasad prawdy materialnej, oficjalności i zupełności postępowania podatkowego, bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, w konsekwencji czego organ dokonał ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością ustalając, że między skarżącą a V. [...] sp. z o.o. nie istniała umowa, na mocy której strony udzieliły sobie poręczenia zawartych kolejno w krótkim czasie umów kredytowych a udzielone skarżącej przez V. [...] sp. z o.o. poręczenie stanowi nieodpłatne świadczenie;

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy § 5 rozporządzenia z 2009 r., polegającego na bezzasadnym dokonaniu oszacowania wartości poręczenia udzielonego skarżącej;

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, iż Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo iż w przedmiotowej sprawie powinien był to uczynić;

6) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego polegające na niezastosowaniu art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., a w jego konsekwencji niezastosowaniu przepisów rozporządzenia z 2009 r., które to przepisy powinny w przedmiotowej sprawie znaleźć zastosowanie;

7) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. regulujących kwestię nieodpłatnego świadczenia, podczas gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., a w jego konsekwencji § 5 rozporządzenia z 2009 r.

Z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy § 18 ust. 1 rozporządzenia z 1997 r., polegającego na bezzasadnym dokonaniu oszacowania wartości poręczenia udzielonego skarżącej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przede wszystkim błędny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania dokładnego wyjaśnienia sprawy i oceny okoliczności istnienia umowy, na postawie której spółki wzajemnie udzieliły sobie poręczeń, a w konsekwencji nieuwzględnienia skargi.

Jednym z postulatów wynikających z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - jest obowiązek oparcia rozstrzygnięcia sprawy o wyjaśniony stan faktyczny sprawy, co oznacza, że wszelkie okoliczności faktyczne sprawy mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia muszą być udowodnione. Zgodnie z powołanymi przepisami organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanym przypadku realizacja omawianej zasady nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Sąd pierwszej instancji w wyniku dokonanej subsumcji przepisu prawa materialnego pod ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny prawidłowo zastosował art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zauważyć bowiem trzeba, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że skarżąca w 2007 i 2008 r. zawarła z bankiem P. S.A. umowy kredytowe, których zabezpieczeniem było m.in. poręczenie udzielone przez podmiot powiązany – V. [...] spółka z o.o. Poręczyciel dokonał poręczenia nieodpłatnie. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nie było też sporu, co do tego, że spółki nie były związane żadną umową, z której wynikałyby sprecyzowane i klarowne regulacje, na mocy których strony udzielałyby sobie wzajemnie poręczeń. Stronami umów poręczenia były: bank i poręczyciel (str. 9 uzasadnienia wyroku).

Autor skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania podatkowego, domagał się w istocie ustalenia istnienia dorozumianych oświadczeń woli (w przedmiocie wzajemnych poręczeń), które wskazywałyby na istnienie powiązań gospodarczych. Zarzut ten nie jest zrozumiały, skoro istnienia takiego porozumienia (nawet bez formy pisemnej) jak i powiązań gospodarczych między spółkami nie kwestionowały zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, iż istnienie wzajemnych powiązań między spółkami nie oznacza na gruncie rozpoznawanej sprawy transferu dochodów i w konsekwencji zaniżenie z tego tytułu przychodu. W konsekwencji nieuzasadniony jest pogląd skargi kasacyjnej, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe wadliwie.

Strona skarżąca zignorowała wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Otóż zwrócić uwagę trzeba na to, że pojęcie nieodpłatne świadczenie ma utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym znaczenie. W uchwale Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1, podobnie jak w uchwałach składów siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58, z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47, z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153, zgodnie przyjmowano (także w uzasadnieniach zdań odrębnych), że pojęcie nieodpłatne świadczenie ma na gruncie prawa podatkowego szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela takie rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 144/11 oraz w wyroku z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 177/08, jak i w wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07 (treść dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Na marginesie można też dodać, że nie ma znaczenia dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia okoliczność, że w umowie poręczenia (zawartej w jakiejkolwiek formie) nie postanowiono o wynagrodzeniu za te czynności, skoro ustawa podatkowa przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia. Dla zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do poręczenia przez podmiot inny niż bank rzeczą istotną jest stwierdzenie czy mają one charakter odpłatnej czy nieodpłatnej czynności prawnej. Jednakże dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową.

W rozpoznawanej sprawie spółka uzyskiwała od powiązanej z nią spółki zabezpieczenia w postaci poręczenia kredytu bankowego. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że tak określone działanie ma charakter czynności przysparzającej, ma charakter majątkowy o określonej wartości, tworzącej konkretny przychód podatnika, który nie rodzi po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych. Oznacza to, że spółka otrzymała od powiązanej z nią spółki nieodpłatne świadczenie, którego wartość, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, została prawidłowo określona przez organy podatkowe. W konsekwencji więc nieuzasadniony jest także zarzut skargi kasacyjnej co do błędnego zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy.

Podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonywanie wzajemnych zabezpieczeń, pozostawania spółek w stałych stosunkach gospodarczych i zawieraniu przez nie umów per facta concludentia to okoliczności mające istotne znaczenie przy określaniu wysokości niższego niż należałoby oczekiwać dochodu, gdyby nie istniały powiązania kapitałowe, rodzinne lub wynikające ze stosunku pracy między podmiotami, o którym mowa w art. 11 ust. 1, ust. 4a, ust. 5 u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie nie chodzi przecież o korzystniejsze niż rynkowe warunki uzyskania poręczenia i zaniżenie bądź niewykazanie przez to dochodu przez podatnika, a o określenie wartości nieodpłatnego świadczenia. Zawarcie przez podmioty powiązane takiej umowy poręczenia było uzasadnione i fakt istnienia powiązań kapitałowych nie miał żadnego znaczenia dla zagadnienia zaniżenia dochodu. Dlatego też przesłanki, kryteria oszacowania dochodu określone w przepisach powołanego przez stronę skarżącą rozporządzenia nie mają żadnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie. W związku z tym, że ani przepis art. 11 u.p.d.o.p. ani przepis art. 12 u.p.d.o.p. nie odsyłają do przepisów tego rozporządzenia przy opodatkowaniu nieodpłatnych świadczeń, twierdzenie skargi kasacyjnej, że jego zastosowanie w sprawie było konieczne jest nieuzasadnione.

Konsekwencją powyższych rozważań jest to, że nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a

Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a ma charakter normy ustrojowej, a strona skarżąca (poza odwołaniem się do jego treści) nie wykazała, na czym faktycznie polegało jego naruszenie. Do podważenia oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie mogły również doprowadzić zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego kontroli sądowoadministracyjnej jest więc wyznaczenie "granic danej sprawy". Oznacza to, że o naruszeniu przez sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga zostałaby wniesiona albo gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a rzeczywiście zaistniały. Jednak w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji odnosząc się do całości zgromadzonego materiału dowodowego w granicach rozpoznawanej sprawy nie uchybił zasadom wyrażonym w art. 134 § 1 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zostały rozważone wszystkie okoliczności, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, w tym także przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.p. Odnośnie art. 12 ust. 6 Sąd stwierdził przecież, że efekt wyliczenia był logicznie uzasadniony i oparty na zgromadzonych dowodach. Organ bowiem ustalił ile w warunkach rynkowych skarżąca musiałaby zapłacić za udzielenie poręczenia w ramach zabezpieczenia spłaty kredytów bankowych, które uzyskała w P. S.A. (str. 10 uzasadnienia wyroku).

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku, wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w wymienionym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Oceny takiej Sąd pierwszej instancji dokonał. Ponadto w art. 141 § 4 p.p.s.a., wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku, wymienia się m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wskazywał jako podstawę oddalenia skargi art. 151 p.p.s.a. w związku z niezasadnością zgłoszonych zarzutów. Porównanie zarzutów skargi z treścią uzasadnienia skarżonego wyroku pozwala na stwierdzenie, iż ocena zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 sierpnia 2011 r. dokonana została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny po zapoznaniu się z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi nie sposób również zarzucić braków po stronie uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2003 r., poz. 490) – orzeczono jak w sentencji.