I FSK 783/13

Uzasadnienie

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 506/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez Ż. Sp. z o.o. w O. (zwaną dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej od kwietnia do września 2011 r. działalności gospodarczej świadczyła usługi transportu wodnego statkami żeglugi śródlądowej obejmującego różnego rodzaju rejsy oraz czartery wraz dodatkowymi usługami dla pasażerów (np. catering, powrotny transport autobusem, obsługę przewodnika).

Spółka odwołując się do pisma Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 4 października 2011 r., wskazała, że świadczone przez nią usługi miały charakter kompleksowy. W oparciu o klasyfikację PKWiU do świadczonych usług spółka stosowała obniżoną 8 % stawkę podatku od towarów i usług.

Wskazała następnie, że w 2012 r. Spółka zamierza rozszerzyć dotychczasową ofertę. Nowością będzie przedsprzedaż biletów na rejsy on-line. Ponadto spółka planuje uruchomić dodatkowe rejsy na innych trasach (opisanych szczegółowo we wniosku o interpretację), które:

1. przeznaczone są wyłącznie dla grup zorganizowanych z własnym autokarem,

2. dla osób indywidualnych, gdzie w cenie biletu będzie zapewniony transport autobusem – w zależności od trasy – dowóz lub przewóz powrotny.

3. obejmują całodzienny rejs, gdzie spółka zapewnia powrotny przejazd autokarem oraz możliwość zakupu przez pasażerów obiadu na statku ( w zależności od decyzji pasażera) wraz ze zwiedzaniem miasta, w związku z czym ma być zapewniony opiekun grupy. Usługa opiekuna będzie wkalkulowana w cenę biletu,

4. obejmują spacerowy rejs statkiem,

5. czarter statków na wszystkich trasach rejsów oraz na indywidualne zamówienia oraz wynajem autokarów.

W czasie rejsów opisanych w punktach 1-4 planowane jest wręczanie pasażerom małych upominków w postaci czekoladki, przy czym upominek ten nie będzie wkalkulowany do ceny biletu. Ponadto zaplanowano wyłączenie obiadu z ceny biletu za rejs, co oznacza, że każdy pasażer będzie mógł sam zakupić obiad w bufecie znajdującym się na pokładzie statku. Skarżąca zamierza wynająć bufet firmie zewnętrznej, która będzie sprzedawać pasażerom posiłki, tj. obiady.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny spółka zadała pytania:

1. Czy w świetle art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady z dnia 13 czerwca 1990 r. w sprawie zorganizowanych podróży, wakacji i wycieczek (90/314/EWG) znajdzie zastosowanie szczególne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług uregulowane w art. 119 ustawy z dnia 11 maca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, dalej "U.p.t.u.") do:

- usług kompleksowych, jakie miały miejsce w 2011 r., na które składała się usługa główna (transport wodny śródlądowy, pasażerski) i usługa pomocnicza (transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy),

- usług kompleksowych, jakie miały miejsce w 2011 r., na które składa się usługa główna transport wodny śródlądowy, pasażerski) i usługa pomocnicza (transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy) oraz w nieznacznym zakresie catering i usługa przewodnicka,

- usług kompleksowych, których świadczenie przewiduje się w sezonie 2012 r., na które to usługi kompleksowe będzie się składała usługa główna (transport wodny śródlądowy, pasażerski) i usługa pomocnicza (transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy)?

Zdaniem spółki usługi świadczone w 2011 r. nie stanowiły usługi turystyki, do których miały zastosowanie procedury szczególne przy świadczeniu tych usług zawarte w art. 119 U.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2012 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że opinie klasyfikacyjne Głównego Urzędu Statystycznego nie są jedynym wyznacznikiem determinującym stawkę podatku, ponieważ są one tylko jednym z elementów oceny stanu faktycznego. Oceniając charakter świadczenia należy przede wszystkim uwzględnić istotę wykonywanych czynności i ich ostateczny cel. Organ wskazał, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 U.p.t.u. to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. W tym kontekście, w ocenie organu, usługi opisane przez spółkę nie są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 U.p.t.u., niemniej jednak analiza świadczenia wskazuje, że rzeczywistym i głównym celem zarówno wykonanych w 2011 r., jak i planowanych przez Spółkę w 2012 r. kompleksowych usług nie było/ nie będzie przetransportowanie osób z jednego miejsca w drugie, lecz zapewnienie pasażerom statku wypoczynku i relaksu połączonego ze zwiedzaniem. Z perspektywy nabywcy najistotniejszym elementem analizowanego świadczenia była/będzie bowiem rekreacja, rozumiana jako możliwość odpoczynku, w niektórych przypadkach połączona z konsumpcją posiłków oraz krajoznawstwem. W takiej sytuacji przewóz osób był/będzie tylko środkiem do realizacji usługi zasadniczej a nie istotą świadczenia. Zatem w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe organ stwierdził, że usługi organizacji rejsów rekreacyjnych, o których mowa we wniosku, mimo że sklasyfikowane są – jak wskazuje Spółka – pod symbolami 50.30.1 PKWiU oraz 49.39.3 PKWiU, nie korzystały/nie będą korzystać z preferencyjnej, 8 % stawki podatku VAT, lecz zgonie z treścią art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy podlegały/będą podlegać opodatkowaniu 23 % stawką tego podatku. W ocenie organu jakkolwiek Spółka słusznie uznała, że dla wymienionych we wniosku kompleksowych usług nie znajdzie zastosowania art. 119 ust. 1 U.p.t.u., z uwagi na fakt, że w jej ocenie podlegają one opodatkowaniu preferencyjną, 8 % stawką podatku, stanowisko jako całość należało uznać za nieprawidłowe.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazała, że organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji podzielił argumentację skarżącej uznając jej stanowisko za prawidłowe, tj. organ uznał, że skarżąca nie świadczy (i nie będzie świadczyć) usług turystyki rozliczanych procedurą szczególną VAT marża, do której zastosowanie ma 23 % stawka podatku VAT, a jednocześnie w petitum interpretacji stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Rozważania Sądu I instancji:

W ocenie Sądu I instancji przy wydaniu interpretacji doszło do istotnego naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". Sąd podkreślił, że przedmiotem pytania była kwestia, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 119 U.p.t.u. Sąd zaznaczył, że organ stanowiska Spółki w tej kwestii nie podważył i zgodził się, że reżim opodatkowania przewidziany tym przepisem nie ma zastosowania. Zdaniem Sądu w "sentencji" interpretacji, niespójnie z jej uzasadnieniem stwierdził jednak, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Konsekwencją tego jest wewnętrzna niespójność interpretacji. Sąd wskazał, że taka interpretacja nie odpowiada prawu gdyż narusza art. 14c O.p.

Sąd wskazał ponadto, że zaskarżona interpretacja narusza wymienione przepisy Ordynacji także przez to, że wychodzi poza przedmiot pytania i przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Organ interpretujący dokonał bowiem w istocie rzeczy interpretacji innego niż we wniosku stanu faktycznego, odrzucając wskazane przez Spółkę elementy stanu faktycznego związane z kwalifikacją usług w grupowaniach PKWiU i stosowaną dotychczas stawkę podatku. W konsekwencji organ, wychodząc poza przedmiot pytania, wypowiada się w kwestii stawki opodatkowania.

Zdaniem Sądu, nawet gdyby przyjąć, iż organ trafnie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, to nadal nie można uznać zaskarżonej interpretacji za wydaną zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami postępowania. W opisie stanu faktycznego Spółka przedstawiła bowiem zróżnicowane warianty usług. Ich ocena dokonana została zbiorczo i ogólnie. Całkowicie pominięto przy tym usługę czarteru statku z załogą, która ma niewątpliwie inny charakter niż usługi pozostałe (rejsy ).

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", w powiązaniu z art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania, iż nie spełnia ona wymogów określonych w powołanych wyżej normach prawnych, albowiem jej uzasadnienie zawiera błędy merytoryczne i logiczne argumentacji prawnej, a nadto nie zawiera pełnej analizy prawnej poszczególnych przepisów i związanych z nimi elementów stanu faktycznego, podczas gdy zaskarżona interpretacja czyni zadość wymogom określonym w art. 14c O.p., a zatem nie daje ani formalnych, ani merytorycznych podstaw do wydania przez Sąd takiego rozstrzygnięcia.

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c O.p., poprzez sporządzenie przez Sąd błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku na skutek uznania, iż organ odrzucając wskazane przez Spółkę elementy stanu faktycznego związanego z klasyfikacją usług w grupowaniach PKWiU i stosowaną dotychczas stawką podatku, w istocie dokonał interpretacji innego niż we wniosku stanu faktycznego wychodząc w konsekwencji poza przedmiot pytania, pomimo że organ ten kierując się dyspozycją powołanego wyżej przepisu art. 14c O.p. dokonał w sposób prawidłowy kompleksowej oceny stanowiska Spółki.

W uzasadnieniu podkreślono, że organ wydający interpretację, oceniając całościowo stanowisko Spółki, zasadnie stwierdził w sentencji interpretacji, że jest ono nieprawidłowe, pomimo że zgodził się z twierdzeniem Spółki, że świadczone usługi nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 119 ustawy, ale - wbrew stanowisku Spółki - podlegają opodatkowaniu 23% a nie 8% stawką podatku. Powyższe nie oznacza, wbrew twierdzeniu Sądu, że wydana interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna a argumentacja prawna organu pozbawiona logiki. W sentencji interpretacji nie wskazano bowiem, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki dotyczące zastosowania do przedmiotowych usług art. 119 ustawy, lecz że nieprawidłowe jest stanowisko dotyczące sposobu opodatkowania opisanych usług.

Nie zgodzono się również ze stanowiskiem Sądu, że zaskarżona interpretacja wychodził poza przedmiot pytania i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a organ dokonał interpretacji innego niż we wniosku stanu faktycznego, a ponadto nie ocenił wszystkich usług wskazanych przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w postępowaniu uregulowanym w rozdziale 1a ustawy Ordynacja podatkowa "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Charakter tego postępowania wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do oceny trafności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem szczególnym, w sposób znaczący różni się od postępowania podatkowego w ramach, którego następuje weryfikacja zobowiązania podatkowego podatnika. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zainteresowany, składając wniosek, jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie zaś do treści 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W sytuacji gdy organ interpretacyjny uznaje stanowisko zainteresowanego za nieprawidłowe zobowiązany jest, po myśli art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z zacytowanych unormowań wynika więc, że wnioskodawca niejako wyznacza zakres kognicji organu interpretacyjnego. W konsekwencji zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Organ interpretacyjny – Minister Finansów związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, co oznacza, że nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była ocena Sądu I instancji wydana w zakresie wypowiedzi udzielonej przez organ w wydanej interpretacji dotyczącej szeregu usług związanych z rejsem statkiem.

Zgodzić należało się z autorem skargi kasacyjnej, że okoliczność uznania, że dana usługa nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 119 U.p.t.u. nie oznacza, że musi podlegać, tak jak sugerowała Spółka opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku. Jednakże nie można uznać, że udzielona w wydanej interpretacji wypowiedź była jasna, wyczerpująca i spełniała wymagania stawiane prawem. Skoro przedmiotem zapytania było uzyskanie jasnej i precyzyjnej wypowiedzi odnośnie tego czy wskazane we wniosku czynności powinny być opodatkowane na zasadach ujętych w art. 119 U.p.t.u., to podatnik powinien otrzymać odpowiedź, która wprost wyjaśniałaby zaistniałe wątpliwości. Tymczasem w wydanej interpretacji organ uznał, po pierwsze, że świadczone usługi nie są usługami w zakresie turystyki, zaś z drugiej strony wskazał, że zasadniczym celem świadczonych usług nie był transport, ale zapewnienie pasażerom statku wypoczynku i relaksu. Przy czym wcale nie wytłumaczył dlaczego przyjął, że świadczone przez Spółkę "rejsy rekreacyjne" nie spełniały przesłanek z art. 119 ust. 3 U.p.t.u. i winny podlegać zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 U.p.t.u. opodatkowaniu stawka podstawową. To dopiero w skardze kasacyjnej – pełnomocnik organu wyjaśnił, dlaczego uznano, że usługi nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 119 U.p.t.u. Tego typu wyjaśnień nie sposób dopatrzyć się wbrew sugestii autora skargi kasacyjnej w wywodach zawartych w zaskarżonej interpretacji.

Ponadto należało zgodzić się z Sądem I instancji, że udzielona interpretacja nie odnosiła się w sposób wyczerpujący do przedstawionych we wniosku zagadnień. Należy bowiem wskazać, że strona opisując stan faktyczny oraz przyszły sprawy wskazała na szereg różnych wariantów, które były objęte pytaniem podatnika. Wskazane przez stronę uwarunkowania dotyczyły zarówno rodzaju świadczonych usług, jak też podmiotów, które miały je wykonywać. Strona wskazywała m.in. na to, że część usług świadczona jest przez Spółkę za pomocą podmiotów trzecich (usługi nabyte), a cześć usług stanowią usługi własne. Co prawda wskazała, że usługi te stanowią jedną usługę kompleksową, ale oczekiwała informacji odnośnie opodatkowania ogółu wskazanych usług w ramach regulacji art. 119 U.p.t.u. Winna zatem uzyskać jasną odpowiedź co do tego, czy powinny być one opodatkowane w ramach trybu szczególnego uregulowanego w art. 119 U.p.t.u. czy też nie. Organ winien wyjaśnić stronie czy zasadnie uznała, że wskazane przez nią enumeratywnie we wniosku czynności nie składają się na jedną kompleksową usługę turystyki opodatkowaną na zasadach wskazanych w art. 119 U.p.t.u., czy też może część z wskazanych przez nią usług nie może stanowić czynności pomocniczej względem świadczonych usług transportu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. W związku z tym na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.