I SA/Lu 40/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ), po rozpatrzeniu zażalenia B. S. (dalej jako zobowiązana, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 18 września 2013 r., mocą którego organ egzekucyjny odmówił zobowiązanej umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu do organu to 22 sierpnia 2013 r.) zobowiązana wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...] z dnia 16 grudnia 2003 r. oraz [...] z dnia 8 października 2004 r. Zdaniem zobowiązanej wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego ma podstawę w art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.12.1015 ze zm. – dalej jako u.p.e.a.), bowiem wszczęcie i prowadzenie tego postępowania jest niedopuszczalne, a przyczyny niedopuszczalności egzekucji mają trwały charakter. W następstwie, w przekonaniu zobowiązanej, należy uchylić wszystkie czynności egzekucyjne z uwagi na ich niedopuszczalność spowodowaną naruszeniem przepisów prawa:

- art. 26 § 1, § 5-6 u.p.e.a. poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez doręczenia zobowiązanej tytułów wykonawczych;

- art. 29 u.p.e.a. poprzez niewykonanie przez organ egzekucyjny ustawowego obowiązku zbadania z urzędu dopuszczalności nin. egzekucji administracyjnej;

- art. 32 u.p.e.a. poprzez podjęcie czynności egzekucyjnych przez organ egzekucyjny bez doręczenia zobowiązanej odpisów tytułów wykonawczych;

- art. 33 pkt 6 i 7 w zw. z art. 15 § 1 i art. 27 § 1 i 3 u.p.e.a. poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez doręczenia zobowiązanej upomnienia i odpisów tytułów wykonawczych, co stanowi o niedopuszczalności egzekucji;

- art. 80 § 3 u.p.e.a. poprzez niedopełnienie przez organ egzekucyjny obowiązku doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanej z chwilą zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego;

- art. art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez wywodzenie faktu doręczenia tytułów wykonawczych z przesłanek nieujętych w przepisach.

Argumentacja wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, jak wyjaśniał organ, sprowadzała się w istocie do stwierdzenia, że brak doręczenia zobowiązanej upomnienia, a następnie tytułów wykonawczych prowadzi w konsekwencji do uznania egzekucji za niedopuszczalną i stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.

Organ, rozpatrując zażalenie zobowiązanej na odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowioną przez organ egzekucyjny, podzielił stanowisko organu egzekucyjnego o braku podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia tego wniosku. Motywował, że tytuły wykonawcze nr [...] z dnia 16 grudnia 2003 r. oraz nr [...] z dnia 8 października 2004 r. zostały wystawione na podstawie decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 16 października 2003 r., utrzymanej w mocy decyzją organu II instancji z dnia 17 lutego 2004 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oraz odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek na poczet tego podatku. W wyniku sądowej kontroli legalności decyzji wymiarowej skarga została oddalona (sygn. I SA/Lu 207/04), a następnie oddalona została skarga kasacyjna od wyroku oddalającego skargę (sygn. II FSK 943/05).

Następnie organ zwracał uwagę, że z kolei w sprawie sygn. I SA/Lu 862/09 przedmiotem sądowej kontroli legalności była już odmowa umorzenia nin. postępowania egzekucyjnego, orzeczona przez organ w wyniku rozpoznania wniosku zobowiązanej z dnia 2 września 2009 r. o umorzenie tegoż postępowania egzekucyjnego. Sąd w sprawie sygn. I SA/Lu 862/09 skargę oddalił, a następnie także skarga kasacyjna została oddalona (sygn. II FSK 1572/10).

Odnosząc się do ponownego wniosku zobowiązanej o umorzenie postępowania egzekucyjnego, złożonego w sierpniu 2013 r., organ stanął na stanowisku, w myśl którego jest on pozbawiony podstaw faktycznych i prawnych. W ocenie organu, wbrew twierdzeniom zobowiązanej, egzekucja jest dopuszczalna, tytuły wykonawcze zostały jej doręczone, zaś organ egzekucyjny był zwolniony z obowiązku kierowania do zobowiązanej upomnienia, skoro egzekwowana należność wynika z decyzji organu podatkowego, o czym stanowi wprost § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.01.137.1541 – dalej jako rozporządzenie wykonawcze). W dalszej kolejności organ argumentował, że w okolicznościach analizowanego postępowania egzekucyjnego występuje stan rzeczy, w którym egzekwowany obowiązek podlega egzekucji administracyjnej, tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione, postępowania egzekucyjnego nie skierowano do przedmiotów i praw niepodlegających egzekucji, egzekucję prowadzi organ egzekucyjny i zobowiązana nie należy do kręgu osób, w stosunku do których niedopuszczalna jest egzekucja. Organ podkreślał, że, wbrew temu co wywodzi zobowiązana, potwierdziła ona na dowodach doręczeń otrzymanie odpisów tytułów wykonawczych: 1) nr [...] w dniu 19 stycznia 2004 r. wraz z odpisem zawiadomienia z dnia 30 grudnia 2003 r. o zajęciu rachunku bankowego; 2) nr [...] w dniu 29 listopada 2004 r. wraz z odpisem zawiadomienia z dnia 19 listopada 2004 r. o zajęciu rachunku bankowego. Wobec tego, jak zauważał organ, upłynął już ustawowy termin na formalnie skuteczne złożenie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Natomiast zastrzeżenia zobowiązanej zgłaszane w związku z zasadnością prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wymienionych wyżej tytułów wykonawczych podlegać mogły ocenie wyłącznie na gruncie art. 59 u.p.e.a. W ocenie organu, analiza treści tytułów wykonawczych, trybu ich doręczenia i toku podejmowanych czynności egzekucyjnych prowadzą do wniosku, że nie zaistniały przesłanki do wnioskowanego przez zobowiązaną umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie doszło bowiem, w ocenie organu, do naruszenia przepisów u.p.e.a., które mogłoby skutkować zasadnością stanowiska zobowiązanej o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.13.267 ze zm. – w nin. uzasadnieniu jako k.p.a.) oraz art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a.

Zobowiązana złożyła skargę na ostateczne postanowienie organu.

Wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu egzekucyjnego;

- umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. z uwagi na niedopuszczalność prowadzenia egzekucji, spowodowaną przyczynami o trwałym charakterze;

- uchylenie wszystkich czynności egzekucyjnych wydanych w ramach nin. postępowania egzekucyjnego;

- stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej organu I instancji z dnia 16 października 2003 r., utrzymanej w mocy przez organ II instancji decyzją z dnia 17 lutego 2004 r. z uwagi na przesłanki określone w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a, jako wydanych bez podstawy prawnej.

Zobowiązana w skardze formułowała zarzuty naruszenia:

- art. 29 u.p.e.a poprzez jego niewykonanie przez organ egzekucyjny i przyjęcie dopuszczalności nin. egzekucji;

- art. 33 pkt 6 i 7 w zw. z art. 15 § 1 i art. 26 § 5 pkt 1 i art. 3a § 2 pkt 2 u.p.e.a, poprzez wszczęcie egzekucji bez doręczenia zobowiązanej upomnienia i odpisów tytułów wykonawczych, co stanowi o niedopuszczalności egzekucji;

- art. 33 pkt 6 w zw. z art. 32 u.p.e.a. poprzez podjęcie czynności egzekucyjnych przez organ egzekucyjny, gdy istniały przesłanki decydujące o niedopuszczalności egzekucji;

- art. 33 pkt 1 u.p.e.a w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – dalej jako o.p.) i art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez objęcie egzekucją zobowiązania, które wygasło z mocy prawa;

- art. 33 pkt 7 w zw. art. 80 § 3 u.p.e.a poprzez niedopełnienie przez organ egzekucyjny obowiązku doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanej z chwilą zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego;

- art. 33 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. i art. 27 § 2 o.p. poprzez niewykonanie obowiązku przesłania zobowiązanej upomnienia przez wierzyciela;

- art. 23 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 29 § 1 i art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez niedopełnienie obowiązku kontroli przestrzegania przepisów prawa przez wierzyciela, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym;

- art. art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez wywodzenie doręczenia tytułów wykonawczych z przesłanek nieujętych w przepisach.

W uzasadnieniu skargi, co do zasady, została powtórzona argumentacja zawarta we wniosku zobowiązanej o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżąca konsekwentnie prezentowała stanowisko, zgodnie z którym tytuły wykonawcze nie zostały jej doręczone, co, w sposób oczywisty, jest równoznaczne z niedopuszczalnością egzekucji w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Okoliczność ta powinna z urzędu zostać stwierdzona przez organ egzekucyjny na zasadzie art. 29 u.p.e.a. Wobec tego wszystkie czynności egzekucyjne zostały podjęte wobec niej w sposób nieuprawniony. Skarżąca ponowiła także argument, dotyczący braku doręczenia jej upomnienia, co stanowi, w jej przekonaniu, kolejną oczywistą przesłankę decydującą o niedopuszczalności wszczęcia i prowadzenia spornego postępowania egzekucyjnego.

Dodatkowo skarżąca powołała się na przedawnienie egzekwowanych należności. Wywodziła, że stosownie do uchwały z dnia 7 grudnia 2009 r. w sprawie sygn. II FPS 5/09, odsetki objęte decyzją organu podatkowego I instancji z dnia 16 października 2003 r., utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia 17 lutego 2004 r., uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2001 r. Z przedawnienia zaś skarżąca wyprowadzała wniosek, że zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych.

W toku postępowania sądowego skarżąca złożyła dodatkowo pisma z dnia 29 kwietnia, 10 i 15 maja 2014 r. W pismach tych zasadniczym wątkiem była kwestia przedawnienia. Zdaniem skarżącej, za przyjęciem przedawnienia przemawia stanowisko prawne w sprawie sygn. II FPS 5/09. W dalszej kolejności skarżąca zwracała uwagę, że pierwszy środek egzekucyjny został zastosowany w lipcu 2002 r., ale na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję wymiarową, która następnie została uchylona. Zatem, w przekonaniu skarżącej, egzekwowane zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2002 r. Wobec tego decyzje wymiarowe są dotknięte kwalifikowaną wadą, uzasadniającą stwierdzenie nieważności, a wszczęcie postępowania egzekucyjnego należy ocenić jako niedopuszczalne. Wreszcie, w ocenie skarżącej, w sprawie doszło do naruszenia art. 239a o.p., bowiem niedopuszczalne jest wykonywanie decyzji organu I instancji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca zauważała, że w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2009 r. zasadą jest wykonalność decyzji ostatecznych.

W skardze i następnie w składanych pismach skarżąca obszernie powoływała orzecznictwo sądowe.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Odnosząc się zaś do kwestii przedawnienia egzekwowanych należności argumentował, że zagadnienie to zostało już wiążąco przesądzone w prawomocnych wyrokach sygn. I SA/Lu 862/09 i sygn. II FSK 1572/10, wydanych w wyniku sądowej kontroli legalności wcześniejszej odmowy umorzenia spornego postępowania egzekucyjnego m.in. właśnie z uwagi na brak przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Natomiast zarzuty i argumenty formułowane przez skarżącą nie mają żadnych podstaw faktycznych i prawnych, a przede wszystkim są wyrazem braku respektowania mocy wiążącej prawomocnych wyroków sądów administracyjnych.

Otóż stosownie do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Przenosząc tej treści unormowanie prawne na grunt okoliczności nin. sprawy, trzeba w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 862/09. Mocą tego wyroku oddalona została skarga zobowiązanej na uprzednio wydane postanowienie organu, utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, także odmawiające umorzenia spornego postępowania egzekucyjnego. Ten wyrok z dnia 31 marca 2010 r. jest prawomocny, bowiem skarga kasacyjna od niego została oddalona mocą wyroku w sprawie sygn. II FSK 1572/10.

W kontekście powołanych wyżej orzeczeń sądowych sygn. I SA/Lu 862/09 i sygn. II FSK 1572/10, prawomocnych i wiążących, zarówno organ przy rozpatrywaniu ponownego wniosku zobowiązanej o umorzenie tożsamego postępowania egzekucyjnego, jak też sąd kontrolujący legalność kolejnego postanowienia organu odmawiającego umorzenia tegoż postępowania egzekucyjnego, stanowisko i argumenty skarżącej należy ocenić jako sprzeczne z oceną prawną przyjętą w tych wyrokach odnośnie dopuszczalności egzekucji oraz przedawnienia egzekwowanych należności. Oczywiście skarżąca ma prawo w swoim subiektywnym przekonaniu wyprowadzać całkowicie odmienne wnioski z obowiązującego porządku prawnego, wyłącznie dla siebie korzystne, ale nie można przy tym tracić z pola widzenia, że to subiektywne przekonanie skarżącej i jej konsekwentna wola umorzenia postępowania egzekucyjnego, w okolicznościach analizowanej sprawy, pozostają w opozycji do stanu obiektywnej zgodności z prawem, który jest wyznaczony przez przepisy prawa, przez uprzednio zapadłe prawomocne wyroki.

Po tych uwagach natury ogólnej, trzeba odnieść się konkretnie do treści uzasadnień prawomocnych wyroków sygn. I SA/Lu 862/09, sygn. II FSK 1572/10. Ich lektura nie pozostawia żadnych wątpliwości, że w rozpatrywanym postępowaniu egzekucyjnym nie zaistniały żadne okoliczności, powodujące niedopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego i prowadzenia egzekucji, a przede wszystkim wymienione tytuły wykonawcze, wbrew twierdzeniom skarżącej - zobowiązanej, zostały jej doręczone. Jednocześnie wyraźnie stwierdzono w nich, że należności objęte wymienionymi tytułami wykonawczymi nie uległy przedawnieniu, a więc nie mamy do czynienia z egzekwowaniem przedawnionych zaległości podatkowych. Tej treści stanowisko prawne jest nadal jak najbardziej aktualne, a jego skutki rozciągają się na czas, w którym zostało wydane postanowienie kontrolowane w sprawie niniejszej. Sąd I instancji w sprawie sygn. I SA/Lu 862/09, analizując przedawnienie egzekwowanych należności na podstawie obu tytułów wykonawczych, w kontekście art. 70 § 4 o.p., wyraźnie stwierdził, że do przedawnienia nie doszło. Sąd powołał się w tym względzie w pierwszej kolejności na moc wiążącą prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 207/04, w której była kontrolowana zgodność z prawem decyzji wymiarowej, będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych i skarga w tej sprawie została oddalona, a następnie skarga kasacyjna od tego wyroku również została oddalona w sprawie sygn. II FSK 943/05. Sąd, kontrolując legalność decyzji wymiarowej, wprost stwierdził, że do przerwy biegu terminu przedawnienia egzekwowanych należności doszło w lipcu 2002 r. na zasadzie art. 70 § 4 o.p. Przedstawił również ocenę prawną, w myśl której dla przerwy biegu terminu przedawnienia nie ma żadnego znaczenia okoliczność, że następnie doszło do uchylenia decyzji wymiarowych, w oparciu o które wystawione były pierwsze tytuły wykonawcze oraz, że w konsekwencji uchylono zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, o którym zobowiązana została powiadomiona jeszcze w 2002 r.

Sąd w sprawie sygn. I SA/Lu 862/09 wyjaśnił również zobowiązanej, że w dalszej kolejności dochodziło do kolejnych przerw biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p. w styczniu i w listopadzie 2004 r., w listopadzie 2006 r. i wreszcie w lipcu 2009 r. Sąd kasacyjny w sprawie sygn. II FSK 1572/10 oddalił skargę kasacyjną zobowiązanej i podkreślił przy tym, że stanowisko zobowiązanej, w którym oświadcza, że nie zgadza się z wyrokiem w sprawie sygn. I SA/Lu 207/04 jest bez znaczenia i zwrócił uwagę na zasadę mocy wiążącej prawomocnych wyroków sądowych. Ocenił również, że jak najbardziej prawidłowe jest stanowisko, na gruncie nowelizacji art. 70 § 4 o.p. z dnia 30 czerwca 2005 r., w myśl którego, wprowadzając tę nowelizację ustawodawca przesądził o bezpośrednim stosowaniu ustawy nowej, także w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie. W konsekwencji każde zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, także wtedy, gdy nastąpiło to przed dniem wejścia w życie nowelizacji, powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia i termin ten zaczyna powtórnie biec od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.). Sąd kasacyjny motywował dalej, że zarazem nowelizacją tą wyeliminowano z porządku prawnego § 5 art. 70 o.p., który stanowił, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia, toteż przepis ten w sprawie skarżącej nie mógł być zastosowany. W konsekwencji powyższego konkludował, że chybione są zarzuty naruszenia art. 70 § 4 i § 5 o.p., oparte na twierdzeniu o przedawnieniu zobowiązania podatkowego skarżącej ze względu na brak podstaw do stwierdzenia ponownego przerwania biegu terminu przedawnienia. W następstwie uznane zostały za chybione zarzuty naruszenia art. 22 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Sąd kasacyjny akcentował, że ten ostatni przepis mógłby mieć zastosowanie tylko wtedy, gdyby egzekwowany obowiązek wygasł, na przykład przez przedawnienie, ponieważ jednak w przypadku skarżącej do przedawnienia egzekwowanego obowiązku nie doszło, przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania.

Wobec powyższego, w świetle stanowiska w sprawie sygn. I SA/Lu 862/09, nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, że od lipca 2009 r. nie upłynął termin pięciu lat określony w art. 70 § 1 w powiązaniu z § 4 o.p., a w rezultacie nie nastąpiło przedawnienie egzekwowanych należności.

Podobnie, ze stanowiska w sprawie sygn. I SA/Lu 862/09 wynika, że do kolejnych przerw biegu terminu przedawnienia dochodziło zgodnie z uchwałą z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 6/12, w myśl której zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia (por. System Informacji Prawnej LEX).

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że również w poprzednio obowiązujących stanach prawnych, tj. od wejścia w życie o.p. do końca sierpnia 2005 r. ustawodawca wymagał stosownego powiadomienia podatnika. Od wejścia w życie o.p. do końca 2002 r. art. 70 § 3 o.p. wymagał powiadomienia podatnika o pierwszej czynności egzekucyjnej, zaś od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 4 o.p. stawiał wymóg powiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, każdorazowo dla spowodowania przerwy biegu terminu przedawnienia.

W świetle powyższych rozważań istotne jest również stanowisko Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako TK) w sprawie P 26/10, w którym TK orzekł, że art. 70 § 4 o.p. jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Motywował TK w tej kwestii, że ocena konstytucyjności zakwestionowanego w pytaniu prawnym art. 70 § 4 o.p. musi być przeprowadzona, z jednej strony, w kontekście regulacji normatywnej mechanizmu przedawniania zobowiązań podatkowych wynikającego z przepisów o.p., z drugiej zaś - w świetle przepisów procedury egzekucji administracyjnej. Dopiero bowiem po analizie całokształtu stanu prawnego odnoszącego się do przerywania biegu przedawnienia, w tym praw przysługujących podatnikowi, w stosunku do którego prowadzona jest egzekucja, jak również kompetencji organów podatkowych, można stwierdzić, czy zakwestionowany w pytaniu prawnym mechanizm odpowiada standardowi konstytucyjnemu, wynikającemu z art. 2 Konstytucji. Przede wszystkim TK zauważał, że art. 70 § 4 o.p. odnosi się do sytuacji, w której prowadzona jest już egzekucja niezapłaconych w terminie należności podatkowych. Postępowanie egzekucyjne stanowi bowiem konsekwencję niewywiązania się podatnika z ciążącego na nim, skonkretyzowanego oraz zaktualizowanego już powszechnego obowiązku konstytucyjnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Należy mieć jednocześnie na względzie, że jeśli podatnik zapłaciłby podatek dobrowolnie w oznaczonym terminie, nie byłoby potrzeby uruchamiania przymusowej egzekucji należności. Nie doszłoby zatem do podnoszonych przez sąd w pytaniu prawnym ujemnych następstw dla podatnika związanych z niemożliwością stabilizacji jego stosunków życiowych. Zakwestionowany przepis de facto wydłuża termin, w którym nastąpi definitywne wygaśnięcie zobowiązania przez przedawnienie. Modyfikuje tym samym ogólną regułę wyrażoną w art. 70 § 1 o.p., że po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe przedawnia się. Regulacja ta pozwala organom prowadzić postępowanie zmierzające do finansowego zaspokojenia wierzyciela podatkowego tak długo, jak długo podatnik dysponuje jakimś nowym, nieznanym lub nieistniejącym wcześniej majątkiem, z którego można egzekwować kwotę niezapłaconej należności. TK stwierdził, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. - jeśliby wyłączyć możliwość przerwania jego biegu wskutek zastosowania środków egzekucyjnych - wydaje się terminem zbyt krótkim, utrudniającym prawidłową egzekucję należności. Należy mieć bowiem na uwadze, że termin, po upływie którego zobowiązanie wygasa przez przedawnienie, obejmuje nie tylko prowadzenie samego postępowania egzekucyjnego, ale wyznacza także ramy czasowe stwierdzania ewentualnych nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez podatników ze zobowiązań względem państwa. Prowadzenie szeroko rozumianego postępowania kontrolnego nie skutkuje w obecnym stanie normatywnym zawieszeniem biegu przedawnienia. Organy prowadzące kontrolę muszą więc generalnie "zmieścić się" w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., pozostawiając równocześnie organom egzekucyjnym szansę przymusowego wyegzekwowania należności, jeśli wykazano, że podatek nie został zapłacony, zaś podatnik dobrowolnie go nie uiszcza. Zawieszenie biegu przedawnienia następuje bowiem dopiero w sytuacji, gdy decyzja organów podatkowych określająca wysokość należnego zobowiązania zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego albo gdy przeciwko podatnikowi wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a ponadto w sytuacji wniesienia powództwa o ustalenie przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia prawa albo stosunku prawnego. W powyższych wypadkach bieg przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 6 o.p. - nie rozpoczyna się, a już rozpoczęty ulega zawieszeniu. Wyłączenie możliwości przerwania biegu przedawnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, które podlegają aktualnie przymusowej egzekucji, skutkowałoby niewątpliwie naruszeniem zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej. Pozwalałoby to bowiem podatnikom, w stosunku do których organy państwa wciąż wykonują czynności egzekucyjne, uniknąć realizacji konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych skonkretyzowanego w ustawach podatkowych. Mając na względzie powyższe okoliczności, TK nie podzielił tym samym poglądu zawartego w pytaniu prawnym o jakoby konstytucyjnie niedopuszczalnym wielokrotnym przerywaniu biegu przedawnienia. Nie przemawiają bowiem za tym żadne konstytucyjne argumenty. Ustawodawca może zatem swobodnie rozstrzygać, czy przerwanie biegu przedawnienia następować będzie jedno- czy wielokrotnie. Konstrukcja przerwania biegu przedawnienia opisana w zakwestionowanym art. 70 § 4 o.p. zależy w rzeczywistości od aktywności organów egzekucyjnych. Przerwanie biegu przedawnienia nastąpi dopiero, gdy wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., o którym podatnik został zawiadomiony. W przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, organy muszą wykazać się aktywnością polegającą na stosowaniu środków egzekucyjnych, tj. zajęciu określonych aktywów majątkowych dłużnika. Do przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienie podatnika o tej czynności. Stosowanie środków egzekucyjnych wiąże się z istnieniem składników majątkowych dłużnika, z których może być prowadzona egzekucja. Jak nakazuje przyjąć doświadczenie życiowe, dłużnicy często dokonują transferu składników majątkowych na osoby trzecie albo w inny sposób starają się stworzyć pozór pozostawania bez majątku. Jedynym celem takiego działania wydaje się uniknięcie odpowiedzialności za długi i uniemożliwienie egzekucji należności, przez doprowadzenie do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. (umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na niemożliwość uzyskania kwoty przewyższającej koszt egzekucji). Niekiedy jednak właśnie po umorzeniu postępowania i upływie czasu, pierwotnie wyprowadzone z majątku dłużnika aktywa, powracają do niego lub pojawiają się nowe, nieistniejące wcześniej aktywa. W takiej sytuacji możliwe jest wszczęcie kolejnego postępowania i zajęcie nowych, ujawnionych składników majątkowych lub - gdy postępowanie egzekucyjne nie uległo zawieszeniu - zastosowanie nowych środków egzekucyjnych. Usprawiedliwia to przerwanie biegu przedawnienia po zastosowaniu kolejnych środków egzekucyjnych. Do przerwania biegu przedawnienia konieczne jest również powiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co zwykle polega na doręczeniu pisma urzędowego z informacją dla podatnika o zajęciu prawa majątkowego. Jak wynika z informacji przedstawionych w trakcie rozprawy przez przedstawiciela Najwyższej Izby Kontroli, częstą praktyką jest unikanie przez dłużników potwierdzenia odbioru tytułów wykonawczych czy informacji o zajęciu prawa majątkowego, jak również zmiana miejsca pobytu i niezaktualizowanie danych adresowych. Utrudnia to poszukiwanie majątku dłużnika przez organy podatkowe, a niekiedy także może prowadzić do przedawnienia zobowiązania, gdyż nie jest w tej sytuacji możliwe skuteczne przerwanie biegu przedawnienia. Nie wolno jednocześnie tracić z pola widzenia, że organy egzekucyjne - jako organy państwa - są związane zasadą legalizmu, zgodnie z którą czynności tych organów muszą mieścić się w granicach prawa. Ponadto organ egzekucyjny - stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a. - nie ma absolutnej dowolności wyboru i stosowania środków egzekucyjnych. Jest on bowiem zobowiązany stosować tylko takie środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku dostępnych środków - najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jednocześnie ustawodawca sprecyzował w art. 59 § 1 u.p.e.a. przesłanki, po zaistnieniu których postępowanie egzekucyjne jest obligatoryjnie umarzane, a także dopuścił możliwość umorzenia postępowania, jeżeli wyegzekwowanie kwoty wyższej niż koszty postępowania okazuje się być nierealne (art. 59 § 2 u.p.e.a.). Organ prowadzący postępowanie może także z urzędu - w myśl art. 67d o.p. - umorzyć w całości albo w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, jeśli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, albo kwota zaległości podatkowej nie przekracza pięciokrotnej wartości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, bądź też kwota zaległości podatkowej nie została zaspokojona w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym lub upadłościowym, jak również kiedy podatnik zmarł, nie pozostawiając żadnego majątku lub pozostawił ruchomości niepodlegające egzekucji na podstawie odrębnych przepisów albo pozostawił przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty 5.000 zł, i jednocześnie brak jest spadkobierców innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego oraz nie ma możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. TK również zauważał, że podatnikowi przeciwko któremu toczy się postępowanie egzekucyjne, przysługują rozmaite środki ochrony jego praw. Może on, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, zgłosić zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji (art. 33 u.p.e.a.). Podstawą zarzutu może być niedopuszczalność środka egzekucyjnego czy zastosowanie środka zbyt uciążliwego. Jeżeli więc zarzuty okażą się uzasadnione, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania lub zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Podatnik ma prawo kwestionować działania organów w toku samego postępowania, w postaci skargi na czynności egzekucyjne oraz skargi na przewlekłość postępowania (art. 54 § 1 u.p.e.a.). Ustawodawca przewidział więc różnorakie możliwości obrony przed potencjalnymi nieprawidłowościami organów podatkowych. (...) W podsumowaniu, mając na uwadze, że egzekucja podatkowa jest następstwem niewywiązania się podatnika z jego konstytucyjnego obowiązku, a obowiązujące instrumenty prawne zapewniają podatnikowi możliwość ochrony jego interesów przed nieuzasadnioną lub zbyt intensywną egzekucją, TK stwierdził, że art. 70 § 4 o.p. jest zgodny z art. 2 Konstytucji. (Wyrok w powołanej wyżej sprawie sygn. P 26/10 dostępny jest w Systemie Informacji Prawnej LEX).

Sąd kontrolujący legalność zaskarżonego postanowienia ma obowiązek respektować orzeczenia TK.

Podsumowując tę część oceny prawnej należy stwierdzić, że zobowiązana nie może skutecznie żądać ponownie umorzenia postępowania egzekucyjnego powołując się na takie zdarzenia czy okoliczności, które dotyczyły okresu już ocenionego przez organ mocą uprzedniego ostatecznego postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, następnie kontrolowanego w aspekcie legalności w sprawie sygn. I SA/Lu 862/09. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że, rozpatrując ten wcześniejszy wniosek zobowiązanej o umorzenie postępowania egzekucyjnego, organ nie był związany podstawą faktyczną i prawną takiego wniosku, a sąd I instancji, kontrolujący legalność zaskarżonego postanowienia, co do zasady, nie był związany granicami skargi.

Stąd wniosek, że zobowiązana jest uprawniona na każdym etapie postępowania egzekucyjnego domagać się jego umorzenia, przy czym taki wniosek skutecznie będzie prowadził do oczekiwanego umorzenia tylko wtedy, gdy nastąpi zmiana stanu sprawy w stosunku do tego, który już był przedmiotem uprzedniego postanowienia odmawiającego umorzenia, a następnie jego sądowej kontroli legalności. Oczywiście ta zmiana stanu sprawy musi być na tyle istotna, że rzeczywiście, a nie tylko w przekonaniu skarżącej, realizuje jedną z przesłanek określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a.

Co do kwestii doręczenia upomnienia, to raz jeszcze należy przypomnieć treść § 13 pkt 1 powoływanego w sprawie rozporządzenia wykonawczego (uchylonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. Dz.U.14.656), którą skarżąca pomija. W myśl tego unormowania postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia m.in. w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Przywołanie brzmienia tego uregulowania prawnego, w ocenie sądu, jest wystarczające, by wykazać, że zarzut skarżącej w omawianej materii jest wprost sprzeczny z obowiązującym stanem prawnym.

Dla dopełnienia oceny prawnej pozostaje jeszcze odnieść się do podkreślanego przez skarżącą stanowiska prawnego wyrażonego w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. II FPS 5/09. Została ona podjęta przed dniem wyrokowania w sprawie sygn. I SA/Lu 862/09, a więc już kształtowała obraz stanu prawnego, jaki był wzorcem dla sądowej kontroli legalności zakończonej wyrokiem z dnia 31 marca 2010 r. Co do zasady więc skarżąca, powołując się na tę uchwałę, nie może skutecznie podważać wiążącego znaczenia prawomocnego wyroku sądowego.

Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że w uchwale z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. I FPS 1/08 wyjaśniono kiedy, w warunkach legalności, może dojść do odstąpienia od związania prawomocnym wyrokiem sądu. Zgodnie z uchwalonym stanowiskiem Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. W motywach tej uchwały wyjaśniono, że zezwala na odstąpienie od związania wcześniejszym prawomocnym wyrokiem sądowym, gdy po wydaniu wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji, w którym zastosowano się w pełni do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, drugi z tych sądów, w związku z rozpoznawaniem innej sprawy, w podjętej przez skład siedmiu sędziów uchwale odstąpił od przyjętej uprzednio wykładni.

Natomiast, jak to zostało zaznaczone wyżej, w okolicznościach nin. sprawy zaistniała zasadniczo inna sytuacja od tej, na tle której podjęta została powołana uchwała w sprawie sygn. I FPS 1/08.

Na zakończenie oceny prawnej trzeba wyraźnie podkreślić, że kontrolując legalność ostatecznego postanowienia w kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego w żadnym razie sąd nie dysponuje uprawnieniem, by kontrolować i w jakikolwiek sposób odnosić się materialnoprawnie do decyzji wymiarowej, tym bardziej analizować czy jest ona decyzją objętą przesłankami stwierdzenia nieważności, czy też nie. Należy przedstawić dwa zasadnicze argumenty. Po pierwsze, zagadnienie to wykracza poza granice tej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem granice nin. sprawy wyznaczone zostały przez zaskarżone postanowienie, a więc sprowadzają się do przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie obejmują wymiaru podatku. Po drugie, sąd w składzie orzekającym raz jeszcze zwraca uwagę na obowiązek respektowania mocy wiążącej prawomocnych wyroków sądowych, których przedmiotem była legalność decyzji wymiarowej, a z którymi skarżąca konsekwentnie się nie zgadza. Jednak dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia zasadnicze znaczenie ma obiektywny stan zgodności z prawem, który został wyznaczony przez obowiązujące przepisy prawa i wynikającą z nich moc wiążącą wyroków sądowych, zaś akceptacja skarżącej czy jej brak, same nie rozstrzygają o legalności kontrolowanego postanowienia, o czym już wyżej była mowa i na co zwrócono też uwagę w sprawie sygn. II FSK 1572/10.

Dla ścisłości trzeba zauważyć, że powoływane w rozważaniach wyroki sądowe są znane skarżącej, bowiem była stroną postępowań, w których zostały one wydane.

Natomiast tak obszernie powoływane przez skarżącą orzecznictwo sądowe w skardze i następnie w kolejno składanych pismach już w toczącym się postępowaniu sądowym, w ocenie sądu, jest nieadekwatne do okoliczności faktycznych i prawnych analizowanej sprawy. Stąd przytaczane fragmenty uzasadnień wyroków sądowych nie podważają legalności kontrolowanego postanowienia, bowiem zostały one oderwane od kontekstu faktycznego i prawnego konkretnych spraw.

Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.