I SA/Kr 333/14

Uzasadnienie

Pismem z dnia 2 sierpnia 2013 r. Zarząd Budynków Komunalnych w K.(dalej: strona skarżąca) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku podano następujący stan faktyczny. Uchwałą Rady Miasta Krakowa z dnia 12 marca 2003 r. strona skarżąca została przekształcona z zakładu budżetowego w jednostkę budżetową. Jednostka prowadzi gospodarkę finansową według zasad określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157 poz. 1240). Realizuje zadania ze środków finansowych zatwierdzonych uchwałą budżetową i przekazywanych z budżetu gminy, a dochody odprowadza na rachunek dochodów gminy. Przedmiotem działania strony skarżącej jest zarządzanie lokalami i budynkami stanowiącymi własność lub współwłasność: Gminy Miejskiej Kraków, Skarbu Państwa, osób fizycznych nieznanych z miejsca pobytu, dla których nie ustanowiono kuratora, innych podmiotów niż wyżej wymienione, po uzyskaniu dla każdej nieruchomości zgody Prezydenta Miasta Krakowa. W imieniu Gminy Miejskiej Kraków strona skarżąca zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, w których oprócz usługi najmu najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów dostawy mediów i kosztów odbioru odpadów komunalnych. Do dnia 30 czerwca 2013 r. umowy na wywóz nieczystości komunalnych były zawarte przez stronę skarżącą w imieniu Gminy Miejskiej Kraków i faktury za te usługi były wystawiane na stronę skarżącą. Środki na zapłatę zobowiązań za te faktury jednostka otrzymywała od Gminy Miejskiej Kraków na rachunek bankowy "wydatki bieżące", z którego przelewami były regulowane kwoty dla kontrahentów. W deklaracjach VAT-7 rozliczano podatek naliczony z tytułu tych faktur. Z drugiej strony, użytkownicy lokali mieszkalnych byli obciążani kosztami tych usług wg stawki określonej dla danej usługi. Należności wpływały na rachunek bankowy "dochody" strony skarżącej i były przekazywane na rachunek bankowy dochodów Gminy Miejskiej Kraków. W deklaracjach podatkowych VAT- 7 strona skarżąca wykazywała podatek należny z tytułu sprzedaży tych usług ze stawką VAT właściwą dla danej usługi. Najemcy lokali użytkowych byli zobowiązani do zawarcia indywidualnych umów na odbiór nieczystości. Od dnia 1 lipca 2013 r. na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Rada Miasta w drodze uchwały określiła wysokość opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz termin i sposób ich uiszczania. Zgodnie z art. 6r ust. 1 tej ustawy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy, stosuje się do niej przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa i podlega egzekucji w trybie administracyjnym. Na stronie skarżącej, jako na zarządcy nieruchomości, na podstawie art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku gminach (w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 4), spoczywa obowiązek złożenia dla każdej nieruchomości deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Strona skarżąca jest zobowiązana do przekazywania ww. opłaty miesięcznie, do dnia 14 każdego miesiąca na rachunek bankowy wskazany przez Gminę Miejską Kraków. Wysokość uiszczanej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest uzależniona (w zależności od rodzaju nieruchomości) od ilości osób zamieszkujących poszczególne lokale, lub od ilości odpadów generowanych na terenie nieruchomości. Poniesione wydatki z tytułu ww. opłaty strona skarżąca przenosi na użytkowników poszczególnych lokali usytuowanych w budynku. Kwota ta jest wyszczególniona (w przypadku lokali mieszkalnych) na powiadomieniu użytkownika o wysokości opłat miesięcznych w odrębnej pozycji. Natomiast w przypadku lokali użytkowych stanowi oddzielną pozycję na fakturze z adnotacją, że nie podlega przepisom ustawy o VAT, czyli "NP". Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stanowi elementu kalkulacyjnego przy ustalaniu wysokości czynszu oraz nie jest przedmiotem umowy najmu lokalu.

W toku postępowania strona skarżąca wyjaśniła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 lutego 1995 r. odrębnie od Gminy Miejskiej Kraków. Faktury z tytułu najmu lokali dla najemców wystawia strona skarżąca, która również wykazuje obrót z tytułu najmu lokali w deklaracji VAT-7. Ponadto zgodnie z art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości (...) "właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na której terenie są położone ich nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi". Pod pojęciem właściciela nieruchomości zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Pojęcie władającego nieruchomością w doktrynie prawa cywilnego jest szerokie i odnosi się do każdego podmiotu, któremu przysługuje władztwo nad rzeczą. Ma ono zatem zastosowanie zarówno do posiadaczy samoistnych jak i zależnych. Jedną z form posiadania zależnego jest najem. Taka wykładnia przedmiotowego pojęcia znajduje również potwierdzenie w komentarzu do ustawy (W. Radecki, "Utrzymanie czystości i porządku w gminach", Wydawnictwo Lex 2012). Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach "jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.), lub właścicieli lokali jeżeli zarząd nie został wybrany". Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Miejskie Przedsiębiorstwo Oczyszczania, które na podstawie uchwały Rady Miasta Krakowa z dnia 11 lipca 2012 r. w sprawie powierzenia Miejskiemu Przedsiębiorstwu Oczyszczania obowiązkowego zadania własnego gminy utrzymania czystości i porządku na terytorium Gminy Miejskiej, zostało zarządcą systemu gospodarowania odpadami komunalnymi na terenie Gminy Miejskiej, dla jednej nieruchomości istnieje możliwość złożenia tylko jednej deklaracji o wysokości opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi. Z uwagi na powyższe w przypadku nieruchomości, w których funkcjonuje więcej niż jeden najemca, deklaracje z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są składane przez stronę skarżącą (niezależnie od tego, czy dana nieruchomość stanowi własność Gminy Miejskiej, Skarbu Państwa lub osób fizycznych nieznanych z miejsca pobytu) jako zarządcę nieruchomości, a koszty wynikające z poniesienia przedmiotowej opłaty rozdzielane są na poszczególnych użytkowników (najemców). Natomiast w przypadku jeżeli dana nieruchomość w całości pozostaje we władaniu jednego podmiotu (jeden podmiot wynajmuje cały budynek), wówczas przedmiotowy podmiot sam składa deklarację o wysokości opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, a stosowną opłatę odprowadza bezpośrednio na właściwy rachunek organu, bez pośredniczenia w przedmiotowym zakresie przez stronę skarżącą. Jednocześnie właściwy organ Gminy Miejskiej Kraków (prezydent miasta) na podstawie art. 6q oraz art. 6qa ustawy o utrzymaniu czystości (...) występuje wobec podmiotów zobowiązanych do składania przedmiotowych deklaracji jako organ podatkowy i egzekucyjny.

W świetle powyższych okoliczności strona skarżąca zapytała Ministra Finansów, czy powinna odprowadzać podatek VAT od opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którymi obciąża użytkowników lokali w imieniu Gminy Miejskiej Kraków?

Zdaniem strony skarżącej, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlega bowiem odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie spełnia definicji towaru ani usługi. Ponadto, wymieniona opłata jest uiszczana na podstawie uchwały Rady Miasta z dnia 13 marca 2013 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości stawki takiej opłaty. Jako opłata na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, a więc jako opłata administracyjna nie podlega przepisom ustawy o podatku VAT.

W dniu 14 listopada 2013 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji zostało wskazane, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega min. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Należy przez nie przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Następnie organ zauważył, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Na podstawie zasady swobody umów, strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Sam najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenia wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Analizując powyższe organ stwierdził, że koszty opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi są związane z należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie do wniesienia opłaty za gospodarowanie odpadami ciąży na zarządcy nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym zarządcę z obowiązku zapłaty tej opłaty.

Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą najemcę, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Wobec powyższego, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Opłata ta stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu, jest więc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt opłaty za gospodarowanie odpadami, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny może znajdować się koszt przedmiotowej opłaty, jeżeli wynajmujący obciąża tą opłatą najemcę.

Organ wskazał również, iż w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Organ podniósł, że na tle tak przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Zatem, w ocenie organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemcę stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. wynajem lokalu mieszkalnego i użytkowego, a koszty dodatkowe tzn. opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokalu.

W podsumowaniu organ stwierdził, że czynsz z tytułu najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, zatem i opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobierana przez Wnioskodawcę od najemców lokali mieszkalnych będąca elementem tego czynszu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Natomiast czynsz z tytułu najmu lokali użytkowych, zatem i opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobierana przez Wnioskodawcę od najemców lokali użytkowych będąca elementem tego czynszu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono błędną interpretację art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz nieuwzględnienie treści art. 79 lit. "c" dyrektywy 2006/112. W ocenie strony skarżącej organ dopuścił się również naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W pierwszej kolejności strona skarżąca przypomniała, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy do innych danin publicznych o których mowa w art. 217 Konstytucji RP. Za taką kwalifikacją przemawia zarówno fakt nałożenia obowiązku ponoszenia opłaty w drodze ustawy, jak również ustalenie w drodze ustawy takich elementów jak: określenie podmiotów ponoszących opłatę, przedmiotu opłaty, obliczania stawek opłaty, ustanowienia zarządcy quasi-płatnikiem zobowiązanym do obliczenia opłaty, złożenia deklaracji, jej pobrania i wpłacenia na rachunek gminy.

Strona skarżąca przypomniała, że w świetle przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, koszty gospodarowania odpadami nie stanowią składnika czynszu w lokalach wchodzących w skład gminnego zasoby mieszkaniowego. Ponadto nie stanowią one elementu kalkulacyjnego przy ustalaniu wysokości czynszu. Zatem wynagrodzeniem strony skarżącej, stanowiącym równocześnie obrót z tytułu zawieranych umów najmu, jest jedynie czynsz najmu, nie zaś dodatkowe opłaty niezależne od właściciela, w tym opłata za gospodarowanie odpadami.

Strona skarżąca na podstawie zawartej umowy najmu, nie zobowiązała się do świadczenia żadnych dodatkowych usług na rzecz najemcy, a obowiązek taki nie wynika z przepisów prawa. Skoro opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jako danina publiczna, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem w przedmiotowym przypadku jest neutralna podatkowo.

Równocześnie strona skarżąca podniosła, że organ całkowicie pominął treść przepisu art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, choć przepis ten odnosi się do sytuacji strony skarżącej. Strona skarżąca, jako zarządca nieruchomości jest zobowiązany do składania deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami i wpłacania opłat na rachunek gminy. Prowadzi ona przy tym dla każdego z najemców odrębne konta księgowe, na których księgowane są rozliczenia takich opłat. Strona skarżąca wpłaca z własnych środków opłaty w kwocie wynikającej z deklaracji, a następnie otrzymuje od najemców zwrot opłaty.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Dodatkowo podniósł, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 79 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdyż przedmiotowa opłata nie jest uiszczana w imieniu i na rzecz najemcy. Obowiązek uiszczania tej opłaty ciąży bowiem na stronie skarżącej, nie zaś na najemcy.

Ponadto organ nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona interpretacja narusza obowiązujące przepisy w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie wskazać na istotne elementy przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujących regulacji ustawy z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (j.t. Dz.U. z 2013r., poz. 1399 ze zm. – dalej u.c.p.g.), które mają decydujący wpływ na treść rozstrzygnięcia. W podanym przez siebie stanie faktycznym strona skarżąca wskazała, że wynajmując lokale i kalkulując wysokość czynszu, nie bierze pod uwagę opłaty za wywóz odpadów komunalnych, które obciążają najemcę. Inny słowy powyższa opłata nie wchodzi w skład czynszu.

Sam obowiązek uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami na podstawie art. 6h u.c.p.g., obciąża właścicieli nieruchomości, którzy są zobowiązani na podstawie art. 6m u.c.p.g. składać stosowną deklarację. Jednocześnie ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. wskazał, że pod pojęciem właściciela rozumie się również współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Tak szerokie pojęcie właściciela zostało jednak zasadniczo ograniczone w ust. 3 tego przepisu. Wskazano w nim bowiem, że jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. W sprawie będącej przedmiotem interpretacji, zastosowanie znajduje sytuacja opisana w ust. 3. Oznacza to, że strona skarżąca, jako zarządca nieruchomości jest zobowiązana do złożenia stosownej deklaracji oraz zapłaty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Obowiązków tych nie może "przerzucić" na najemców poszczególnych lokali.

Samą zaś opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy potraktować jako rodzaj daniny publicznej. W tej kwestii obie strony są zgodne, choć organ wskazał, że charakter taki opłata ma jedynie pomiędzy właścicielem zobowiązanym do jej zapłaty a gminą na rzecz której opłata jest pobierana. Ponadto wskazać należy, że właściciel nieruchomości nie ma żadnego wpływu na wysokość tej opłaty, gdyż jej wysokość ustalana jest w uchwale odpowiedniej rady gminy, będącą aktem prawa miejscowego. Z uwagi na fakt, że ostateczna wysokość opłaty w przypadku konkretnej nieruchomości zależy, jak wskazano we wniosku o interpretację, albo od ilości zamieszkujących osób (lokale mieszkalne) albo od ilości generowanych odpadów (lokale użytkowe), to w istocie najemca lokalu ma decydujący wpływ na jej wysokość. To głównie od jego decyzji zależy, ile osób będzie zamieszkiwać w lokalu, bądź też, jaką ilość odpadów będzie generować lokal użytkowy.

Przechodząc do analizy wskazanego stanu faktycznego, uwarunkowanego regulacjami u.c.p.g. na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako u.p.t.u.), należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z jej art. 5 ust. 1, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stanowią one przedmiot tego podatku.

Z szeroko sformułowanej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. definicji usługi wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, czyli musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W niniejszej sprawie stosunkiem prawnym łączącym strony, jest umowa najmu pomiędzy stroną skarżącą, jako wynajmującym, a innym podmiotem, jako najemcą. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Sama umowa najmu jest umową wzajemną, czyli wzajemne świadczenia stron tej umowy muszą cechować się ekwiwalentnością. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu lokalu do używania, jest świadczenie najemcy polegające na zapłacie czynszu. Czynsz stanowi wobec powyższego wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu. W stosunkach najmu oprócz czynszu, jako świadczenia wzajemnego najemcy na rzecz wynajmującego, występują również tzw. świadczenia dodatkowe, które jednak nie stanowią elementów koniecznych umowy najmu, lecz jedynie mogą przy okazji takiej umowy występować. Sam ustawodawca wskazuje na istnienie takich świadczeń i podkreśla, że nie wchodzą one w skład czynszu, choć nie stosuje w stosunku do nich jednolitej terminologii. W art. 6881 Kodeksu cywilnego nazywa je "innymi opłatami należnymi" i wskazuje osoby, które ponoszą odpowiedzialność za takie opłaty. Z kolei w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 150 – dalej ustawa o ochronie praw lokatorów) w art. 2 ust. 1 pkt 8 określa je jako "opłaty niezależne od właściciela" i wskazuje, że należy przez nie rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Regulacje te potwierdzają stanowisko, że świadczenia takie nie wchodzą w skład czynszu, czyli istotnego elementu umowy najmu. Tymczasem organ na str. 7 interpretacji wskazał, że opłata za odbiór nieczystości stanowi część składową czynszu. Podobnie na str. 9 zostało podane, że opłata za odbiór nieczystości jest elementem czynszu. Wprawdzie z innych fragmentów interpretacji można wywnioskować, że organ rozróżnia czynsz od opłat dodatkowych, niemniej jednak przytoczone powyżej fragmenty powodują, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wewnętrznie sprzeczne i może budzić wątpliwości, jak organ traktuje opłaty za odbiór odpadów komunalnych.

Skoro zatem świadczenie dodatkowe, czyli również opłata za odbiór odpadów, nie należy do elementów składowych umowy najmu, gdyż nie stanowi czynszu, nie jest bezpośrednio związana z umową najmu. Związek taki oczywiście istnieje, gdyż bez umowy najmu nie występowałyby świadczenia dodatkowe, lecz powstają one niejako "przy okazji" takiej umowy. W ocenie Sądu świadczoną usługą jest usługa najmu, której ekwiwalentność nie obejmuje świadczeń dodatkowych, gdyż nie są one związane z czynszem i są niezależne od wynajmującego. Z drugiej strony wynajmujący nie wykonuje żadnych czynności na rzecz najemcy, które byłyby związane z opłatami za wywóz nieczystości. Świadczenia te wykonuje gmina, której obowiązkiem jest odbiór odpadów. Jak wskazano na wstępie uzasadnienia, strony zawierając umowę najmu nie prowadzą żadnych negocjacji odnośnie wysokości opłaty za wywóz odpadów. Potwierdza to również wyłączenie takiej opłaty z zakresu umowy najmu. Tymczasem sam organ interpretacyjny wskazał, że świadczoną usługą jest umowa najmu, która zawierana jest na zasadzie swobody umów. Skoro tak, opłata za odbiór nieczystości nie podlega negocjacjom przy zawieraniu umowy i nie można jej uznać za świadczenie ekwiwalentne oddania lokalu do korzystania. Podkreślić przy tym należy, że sam ustawodawca w celu uniknięcia wątpliwości co do charakteru opłat dodatkowych wprowadził zasadę, że nie można ich uznawać za element czynszu i w istocie zostały one "wyłączone" poza umowę najmu, choć z umową taką są pośrednio związane. Wskazywane bowiem we wcześniejszej części uzasadnienia przepisy ustawy o ochronie praw lokatorów oraz Kodeksu cywilnego, zostały wprowadzone w tym samym czasie i miały na celu usunięcie wątpliwości w tym zakresie.

Dla organu interpretacyjnego świadczoną usługą, która prowadzi do powstania obowiązku zapłaty podatku VAT, jest usługa najmu. Skoro jednak w zakres tej usługi, jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, nie wchodzi obowiązek zapłaty opłaty za odbiór odpadów, nie można tego kosztu uznać za element składowy zawartej umowy najmu i w konsekwencji elementu składowego wykonywanej przez stronę skarżącą usługi, jaką jest udostępnienie najemcy lokalu do korzystania w zamian za czynsz. Trudno byłoby przy tym przyjąć, że opłata za odbiór odpadów zawiera jakiekolwiek elementy charakterystyczne dla przyjęcia jej za usługę świadczoną przez stronę skarżącą, jako przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Brak jest w tym zakresie elementów świadczących o wykonaniu przez stronę skarżącą, jako wynajmującego, jakichkolwiek czynności polegających na odbiorze odpadów. Jak zostało to już wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, czynności takie wykonuje gmina, która odpady odbiera. Czynność strony skarżącej ogranicza się do złożenia deklaracji i zapłaty opłaty. Jak słusznie wskazuje strona skarżąca, jej działania bliższe są funkcji płatnika aniżeli świadczącego usługę. Nie można również mówić w tym zakresie o odpłatności, czy też wzajemności świadczenia drugiej strony. Samo składanie deklaracji i uiszczanie opłat przez stronę skarżącą następuje bez jakiegokolwiek wynagrodzenia i w istocie generuje jedynie koszty. Nie można w takim przypadku uznać, że zwrot uiszczonej opłaty stanowi element wynagrodzenia należnego wynajmującemu. Strona skarżąca nie uzyskuje żadnej wyraźnej i bezpośredniej korzyści za wykonywane czynności.

W ocenie Sądu błędne jest również stanowisko organu interpretacyjnego, że w sprawie występuje obrót w rozumieniu art. 29 u.p.t.u. W pierwszej kolejności należy wskazać, że o obrocie można mówić wówczas, gdy występuje podmiot i przedmiot podatku. Obrót w przypadku podatku od towarów i usług stanowi podstawę opodatkowania, która zawsze musi odnosić się do przedmiotu podatku. Jak tymczasem wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, w niniejszej sprawie nie można mówić, aby opłata za odbiór odpadów stanowiła przedmiot opodatkowania. Sam organ podał, że pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Tymczasem w niniejszej sprawie żadne świadczenie strony skarżącej na rzecz najemcy z tytułu wywozu odpadów nie występuje. Ponadto nie można przy powołaniu regulacji związanych z obrotem, czyli podstawą opodatkowania "tworzyć" przedmiotu podatku. Jeszcze raz należy podkreślić, że aby istniała podstawa opodatkowania, musi istnieć przedmiot podatku.

Stanowisko Sądu znajduje również oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, choć nie dotyczących bezpośrednio opłat za odbiór odpadów komunalnych. Przykłady takich orzeczeń zostały wskazane w skardze. W tym zakresie przytoczyć można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011r. (I FSK 1454/10 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Dotyczy on wprawdzie zagadnień związanych z wzajemnymi rozliczeniami właścicieli lokali i wspólnoty mieszkaniowej, niemniej jednak wywody uzasadnienia można również odnieść do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że NSA w powołanym wyroku podkreślił odrębność czynszu i innych opłat. W uzasadnieniu zostało również podane, że w przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela związanych z utrzymaniem jego lokalu, a dotyczących tzw. mediów, zarządca wspólnoty w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami. Nabywcą finalnym towarów i usług – wody, ogrzewania, odprowadzania ścieków itp. i służących zaspokojenia indywidualnych potrzeb wspólnoty – jest nie wspólnota, a każdy z jej członków osobno. W konsekwencji NSA przyjął, że zakup przez wspólnotę usług dotyczących tzw. mediów i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty. Przenosząc na zasadzie analogii powyższe wywody do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że finalnym odbiorcą usług odbioru odpadów jest najemca. W sprawie będącej przedmiotem interpretacji nie można oczywiście z uwagi na charakter opłaty za odbiór odpadów mówić o refakturowaniu. Niemniej jednak skoro strona skarżąca nie świadczyła usługi w tym zakresie, nie może obciążyć najemcy podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania, Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 marca 2014r. (I SA/Wr 14/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W szczególności opłata za wywóz odpadów nie może zostać uznana za element świadczonej usługi najmu nieruchomości, gdyż w opisanym stanie faktycznym we wniosku o interpretację, opłata ta nie stanowi elementu ustalenia wysokości czynszu. Sąd nie zgadza się również ze stwierdzeniem, że przedmiotowa opłata jest kosztem dodatkowym stanowiącym element wynagrodzenia należnego wynajmującemu. Wynajmujący nie świadczy bowiem w tym zakresie żadnej usługi za którą przysługiwałoby mu wynagrodzenie.

Ponadto przyjęcie koncepcji zaprezentowanej przez organ interpretacyjny prowadziłoby do rozróżnienia sytuacji najemców lokali. Nie można bowiem zapominać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g., najemca może być uznany na potrzeby tej ustawy za właściciela, jeżeli nie zachodzą przesłanki wskazane w ust. 3. W takim przypadku to najemca będzie zobowiązany złożyć deklarację i uiścić bezpośrednio na rzecz gminy opłatę za wywóz odpadów. Strona skarżąca w takim przypadku nie będzie występowała w roli "pośrednika". Może zatem dojść do dyskryminacji części najemców lokali tylko dlatego, że znaleźli się w sytuacji opisanej w ust. 3, choć ich faktyczna sytuacja nie różni się od pozostałych najemców.

Dodatkowo Sąd zaznacza, że przedstawiona argumentacja uznająca stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe odnosi się do sytuacji, w której wysokość opłaty za wywóz odpadów nie stanowi elementu kalkulacyjnego czynszu. Nie odnosi się zatem do takiej sytuacji, w której wynajmujący pokrywa całość świadczeń, które można by uznać za świadczenia dodatkowe, lecz tak kalkuluje czynsz, aby rachunek ekonomiczny był dla niego opłacalny. Jest to możliwe, gdyż w prawie cywilnym obowiązuje zasada swobody umów. Nie dotyczy to jednak stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Sama strona skarżąca wskazała, że obowiązujące przepisy uniemożliwiają jej zawarcie w umowach najmu zastrzeżenia, że to ona będzie ponosiła koszty wszystkich świadczeń.

Na zakończenie Sąd stwierdza, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie dokonał analizy art. 79 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Jak wynika z tego przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Tymczasem przy przyjęciu swojego stanowiska, organ powinien odnieść się również i do tego przepisu. Przedstawienie swojego stanowiska w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i odpowiedzi na skargę nie może usunąć tego uchybienia. Nie można bowiem zapominać, że przedmiotem rozstrzygania przez Sąd, jest indywidualna interpretacja. Sąd może jedynie skontrolować, czy stanowisko przedstawione w tej interpretacji jest zgodne z prawem. Skoro zaś w interpretacji określone stanowisko nie zostało zaprezentowane, Sąd nie może się co do tego wypowiadać, gdyż zastąpiłby organ interpretacyjny.

Mając powyższe na uwadze Sąd na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Z uwagi na treść art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ interpretacyjny weźmie pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności przy definiowaniu usługi najmu, jako przedmiotu opodatkowania przyjmie, iż opłata za wywóz odpadów komunalnych nie wchodzi w zakres tej usługi i strona skarżąca nie wykonuje w tym przedmiocie żadnych odpłatnych świadczeń na rzecz najemców. Ponadto organ usunie wszelkie sprzeczności związane z zaliczeniem opłat dodatkowych w tym opłaty za wywóz odpadów do czynszu najmu. Organ będzie również zobowiązany do przeprowadzenia analizy art. 79 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

O kosztach postępowania orzeczono z kolei w trybie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej, ustalonego na kwotę 240 zł stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.