I SA/Lu 1275/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007 r. w wysokości 37.893 zł.

W jej uzasadnieniu podano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą A. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007r. w wysokości 45.306 zł. Jak bowiem ustalono w trakcie przeprowadzonego postępowania, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży odpadów i złomu w R. nieprawidłowo obniżył podatek należny o podatek naliczony VAT wynikający z niżej wymienionych faktur VAT wystawionych przez firmę pod nazwą "A" w D., tj.: nr 3/2007 z dnia 5.01.2007 r. na wartość netto 23.296 zł, VAT - 5.125,12 zł (poz. 6), nr 4/2007 z dnia 8.01.2007 r. na wartość netto 21.760 zł, VAT - 4.787,20 zł (poz. 11), nr 05/2007 z dnia 11.01.2007 r. na wartość netto 32.960 zł, VAT - 7.251,20 zł (poz. 14).

W ocenie organu I instancji, powyższe faktury, w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 z późn. zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT") nie dawały podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego, gdyż Z. F. widniejący na ww. fakturach jako sprzedawca nie dokonał czynności dostawy towarów, ponieważ nie był ich właścicielem, a jedynie firmował działalność M. F.

W rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, stwierdzając naruszenie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w przepisie art. 123 § 1 ww. ustawy. Zlecił także przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w szczególności przesłuchanie w charakterze świadków: M. F. i Z. F., a także A. Z. na okoliczności związane ze spornymi transakcjami.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r., które doręczył A. Z. w dniu 7 stycznia 2013 r., a następnie po wykonaniu zaleceń organu II instancji, decyzją z dnia [...] nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007 r. w wysokości 37.893 zł.

W odwołaniu, pełnomocnik w odwołaniu od ww. decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. art. 122, 187 i 191, a także art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co do którego wywodził, że nie powinien być zastosowany.

Argumentował, że postępowanie podatkowe prowadzone było w kierunku udowodnienia tezy, że Z. F. firmował działalność M. F., nie zaś udziału w tym procederze A. Z. Według pełnomocnika, w świetle orzecznictwa ETS oraz sądów krajowych można odmówić prawa odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez firmującego jedynie w przypadku, w którym ich odbiorca świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, wiedział o tym, bądź przynajmniej powinien wiedzieć. Według niego, skarżący przedsięwziął wszelkie kroki, aby upewnić się, czy Z. F. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, w tym zażądał okazania pełnomocnictwa udzielonego M. F. przez Z. F.

Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu odwołania stwierdził na wstępie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy Urząd Skarbowy w dniu 6 grudnia 2011 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. (postanowienie nr [...]) polegające na podaniu w okresie od 1 lutego 2006 r. do 26 stycznia 2008 r. nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2006 do grudnia 2007 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym przez A. Z. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty: "A" oraz "B" w łącznej kwocie 497.831,45 zł. W dniu 28 grudnia 2011 r. A. Z. ogłoszono treść postanowienia z dnia 6 grudnia 2011r. o przedstawieniu zarzutów, jak również pouczono go o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zatem skutecznie zawieszony w dniu 6 grudnia 2011 r. W związku z tym nie stwierdzono przeszkód w możliwości prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania w rozpatrywanej sprawie.

Organ odwoławczy podał następnie, że przyczyną zakwestionowania przez organ I instancji odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika ww. faktur zakupu złomu stalowego było ustalenie, że nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

O firmowaniu przez Z. F. działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez M. F. świadczyły m.in.: zeznania świadków: Z. F. z dnia 16 kwietnia 2010 r., M. F. z dnia 10 lutego 2011 r. oraz zeznania A. Z. z dnia 27 kwietnia 2011 r. przeprowadzone w trakcie kontroli skarbowych wobec M. F. i Z. F.. Powyższe dowody zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia 5 lutego 2013r., nr [...].

Z. F. w dniu 16 kwietnia 2010 r. zeznał, że na prośbę M. F. zgodził się na przepisanie firmy na siebie. M. F. w tym czasie rozwodził się i być może chodziło o jego sprawy majątkowe. M. F. zorganizował założenie firmy na nazwisko świadka w Urzędzie Gminy w D. oraz zawiózł go do urzędów do B. i R.. Z. F. w obecności M. F. założył konto w Banku Spółdzielczym, udzielając mu pełnego pełnomocnictwa. Pełnomocnictwa udzielił także do kierowania firmą. Za założenie firmy Z. F. otrzymywał od M. F. 500 zł miesięcznie. Po założeniu firmy, przez około 2 lata był stróżem w godzinach nocnych, za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 40 zł za jedną noc. Czasami zostawał po nocy i skupował złom. Własnych pieniędzy na skup złomu nie posiadał, pieniądze miał natomiast M. F. i to on zajmował się sprzedażą złomu. Z. F. nie zajmował się dokumentacją firmy, podpisywał jedynie składane raz w roku zeznania podatkowe dostarczane przez M. F..

M. F. z kolei w dniu 10 lutego 2012 r. zeznał, że w firmie Z. F. nie był nigdy zatrudniony, pomagał mu jedynie w jej prowadzeniu. Nie posiadał pełnomocnictwa do występowania w imieniu Z. F., jedynie raz, przy kontroli z ochrony środowiska. Czasami rozmawiał z klientami, którzy przywozili złom, wypłacał gotówkę, wypisywał i podpisywał formularze przyjęcia odpadów - złomu. Szukał też odbiorców złomu, ale nie potrafił podać nazw firm, czasami wyceniał złom przyniesiony przez osoby fizyczne. Świadek nie pamiętał, czy była prowadzona równocześnie działalność gospodarcza przez niego i przez firmę Z. F.. Złom zawsze odbierany był przez kupujących z punktu skupu środkiem transportu kupującego, a załadunek przeważnie był dokonywany przez kupującego lub wynajętą do tego koparką. Świadek nie pamiętał, czy załatwiał za stryja, tj. Z. F. jakieś sprawy w Urzędzie Skarbowym, ZUS, czy w banku.

A. Z. w dniu 27 kwietnia 2011 r. zeznał, że współpracę z M. F. rozpoczął "chyba " w 2006 r. Nie podpisywał z nim żadnych umów, o tym, że będzie odbierał od niego złom uzgodnili ustnie. Rozmowy dotyczące konkretnych dostaw odbywały się telefonicznie. Przed rozpoczęciem tej współpracy otrzymał od M. F. kopie dokumentów takich jak: NIP, regon, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Współpraca z firmą M. F. trwała krótko. M. F. poinformował, że się rozchodzi z żoną i w związku z tym zmieni się firma. Okazał przy tym kopie dokumentów rejestracyjnych firmy Z. F. - NIP, regon, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Po odbiór złomu A. Z. zawsze jeździł osobiście, w tym czasie miał jeden samochód. W okresie współpracy z firmą M. F. złom był ładowany ręcznie, natomiast później - koparką. W momencie transakcji wystawiana była faktura, faktury wypisywał M.F., a jeżeli go nie było, świadek wypisaną już fakturę odbierał w późniejszym terminie. W trakcie odbioru złomu A. Z. pilnował załadunku, nie zawsze widział, kto wypisywał fakturę. Poza fakturą nie otrzymywał żadnych innych dokumentów. Płatności były z reguły dokonywane gotówką, kilkakrotnie przelewem (do firmy Z. F.). Warunki dostawy uzgadniał z M. F., któremu też przekazywał pieniądze. W razie nieobecności M. F., pieniądze przekazywał jego bratu i sporadycznie Z. F.. Współpracę z ww. firmami A. Z. zakończył w 2007 r., ponieważ nie "dogadali się" co do ceny.

Organ I instancji ponownie przesłuchał ww. osoby w dniu 6 lutego 2013 r.

Z. F., po odczytaniu zeznań złożonych w dniu 16 kwietnia 2010 r., podtrzymał je. Zeznał ponadto, że udzielał M. F. pełnomocnictwa, upoważniając go do wypełniania i wystawiania faktur, poszukiwania kontrahentów, rozliczania się z urzędem skarbowym, ZUS, opłacania pracowników, opłacania rozrachunków z dostawcami złomu. Dokładnie okoliczności tych nie pamiętał. Zeznał, że pełnomocnictwo posiada w domu i zobowiązał się je dostarczyć do organu podatkowego. Zapytany, czy prowadził faktycznie działalności gospodarczą, czy tylko firmował działalność prowadzoną prze M. F., odpowiedział, że bywał w firmie, ale do wszystkiego był upoważniony M. F., który zajmował się poszukiwaniem kontrahentów, ustalaniem ceny, zawieraniem umów. Świadek zeznał, iż czasami skupował złom, jak była konieczność wystawiał faktury. Jak były pieniądze w kasie, to płacił również za zakupiony towar. Na pytanie, skąd pochodziły pieniądze na założenie firmy i na płacenie należności dostawcom, Z. F. wyjaśnił, że miał trochę swoich pieniędzy, bo pracował w W.. Resztę trzeba było pożyczyć. W związku z tym zwrócił się do M. z prośbą o załatwienie formalności związanych z pożyczką. Na pytanie: dlaczego pełnomocnictwo udzielone M. F. nie zostało przedłożone w Urzędzie Skarbowym, świadek odpowiedział, że gdzieś było kserowane, ale nie wie gdzie, bo nie pamięta. Świadek zeznał także, że zna A. Z. z punktu skupu, był jednym z głównych odbiorców. Zapytany, czy A. Z. zwracał się do niego z zapytaniem odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej zarejestrowanej na jego nazwisko i czy żądał dokumentów rejestracyjnych firmy, odpowiedział, że nie zwracał się do niego bezpośrednio, takie dokumenty miał M. Po wyjaśnieniach pełnomocnika, że chodzi o dokumenty, które powinien posiadać przedsiębiorca rozpoczynający działalność gospodarczą (tj. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, REGON, NIP) świadek zeznał, że tak, zwracał się do niego i on je udostępnił, bo były na miejscu. Zapytany, czy A. Z. uzgadniał z nim szczegóły transakcji i płatności świadek odpowiedział, że "ciężko mu powiedzieć, może i tak było". Świadek zeznał też, że wystawiał A. Z. faktury VAT dokumentujące sprzedaż towaru, ale nie pamiętał ilości tych faktur. Po okazaniu wszystkich faktur wystawionych w okresie od grudnia 2006 do grudnia 2007 r., świadek zeznał, że nie wypisywał treści faktur, natomiast podpisał dwie faktury: Nr 70/2006 i Nr 03/2007. Świadek potwierdził, że A. Z. zwracał się do niego z zapytaniem dotyczącym udzielenia pełnomocnictwa M. F. i pokazywał mu to pełnomocnictwo. Na pytanie, kto konkretnie zawierał umowę oraz dokonywał sprzedaży (kto reprezentował wobec A. Z. firmę: A. w D. odpowiedział, że do wszystkiego upoważniony był M., a on sam nie miał takiego pojęcia. Na pytanie o sposób dokonywania płatności za towar, świadek odpowiedział, że swoją część dostawał w gotówce. Zapytany następnie o pozostałą część należności wyjaśnił, że "u nich była waga i należność za towar była płacona gotówką ", natomiast kto komu, jak i kiedy płacił, nie pamiętał, było też założone konto w banku, mogło być płacone przelewem. Świadek nie pamiętał, czy A. Z. mu płacił. Nie miał też wiedzy, dlaczego w rozliczeniach z A. Z. dominującą formą zapłaty była forma gotówkowa, pomimo znacznych kwot należności za towar. Z. F. zeznał, iż firma "stała na niego" od 2005 - 2006r. Zakres upoważnienia, jakiego świadek udzielił M. F. cały czas był taki sam (pełnomocnik dołączył do protokołu kserokopię upoważnienia). Z. F. wyjaśnił też, że nie odwoływał się od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ponieważ zaniedbał "po prostu", nie pamiętał o jakie sprawy chodziło.

M. F. przesłuchany w dniu 6 lutego 2013 r. w charakterze świadka zeznał, że działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu prowadził do końca 2005r. lub początku 2006 r., przez okres około 2 lat. Od grudnia 2006 r. do grudnia 2007r. pomagał wujkowi Z. F. w prowadzeniu firmy. Nie pamiętał na jakich zasadach. Wcześniej pracował u ojca, znał paru kontrahentów. Z. F. poprosił go o pomoc w założeniu firmy i dał mu pełnomocnictwo. Nie miał żadnej umowy, żadnego zakresu odpowiedzialności. Na pytanie dotyczące wykonywanych czynności odpowiedział, że "skupował" czasami, załatwiał ludzi do pomocy, zajmował się pisaniem faktur, czasami odbierał pieniądze, więcej nie pamiętał. Co do zakresu udzielonego mu przez Z. F. pełnomocnictwa zeznał, iż był do wszystkiego upoważniony. Na założenie firmy Z. F. miał swoje oszczędności. Zapytany, czy pomagał Z. F. w załatwieniu kredytu, odpowiedział, że "coś tam było z kredytem", ale nie pamiętał, jaki to był bank. Na pewno z nim jeździł, bo on nie ma prawa jazdy. Zeznał, że nie wie kto spłacał kredyt, ale "pewnie Z. spłacał, skoro on brał kredyt. Świadek następnie zeznał, iż jeżeli był złom, to dzwonił do odbiorców, na pewno do A. Z., żeby przyjechali po odbiór. Sam sprzedawał złom u Z. F. "Chyba" nie zawierał żadnych umów z dostawcami i odbiorcami, nie pamiętał jak to wyglądało. Należności za towar przyjmował raz on, na zmianę ze Z. F., czasami były przelewy. Świadek wypisywał faktury, bo Z. F. twierdził, że nie umie i się często myli. Dostawcom płacił ten, kto siedział na skupie. Świadek był upoważniony do wpłat i wypłat z rachunku bankowego Z. F., nie pamiętał, "żeby przeprowadzał jakiekolwiek operacje na rachunku bankowym". Nie pamiętał też, czy wypełniał za niego jakiekolwiek dokumenty. Na pytanie, czy Z. F. nie firmował tylko działalności prowadzonej faktycznie przez świadka, odpowiedział "nie ". Wyjaśnił, że nie wie, dlaczego nie odwoływał się od decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (w decyzjach stwierdzono, że działalność była faktycznie prowadzona przez M. F.), nawet tych decyzji nie rozumiał. Wyjaśnił, iż zna A. Z.. Potwierdził, że A. Z. zwracał się o przedstawienie dokumentów rejestracyjnych firmy, nie pamiętał, czy do niego, czy do Z., ale wie, że były dawane papiery firmowe oraz pełnomocnictwa do reprezentowania Z. F. Zeznał następnie, że dzwonił do A. Z. jak był złom, wystawiał faktury i odbierał pieniądze. Nie pamiętał przy tym, kto ustalał warunki dostaw, w jaki sposób potwierdzał odbiór należności za towar, czy były wystawiane jakieś dokumenty potwierdzające zapłatę. Po okazaniu wszystkich faktur wystawionych w okresie od grudnia 2006 do grudnia 2007 r. świadek odpowiedział, że wszystkie z okazanych faktur wypisał i podpisał, bo myślał, że jak ma upoważnienie, to może podpisywać się imieniem i nazwiskiem Z. F. Na pytanie, kiedy Z. F. udzielił mu pełnomocnictwa, odpowiedział, że w dniu założenia firmy. Potwierdzenie własnoręczności podpisu było w 2008 r., ponieważ wcześniej nie było takiej potrzeby, nikt tego nie żądał. Dopiero w 2008 r. chyba była jakaś kontrola. Ponadto świadek nie wiedział, dlaczego pełnomocnictwo nie zostało złożone w Urzędzie Skarbowym oraz nie pamiętał, czy otrzymywał wynagrodzenie od Z. F. Nie pamiętał też, z kim A. Z ustalał szczegóły transakcji (ilość, cenę, sposób i termin zapłaty).

A. Z. przesłuchany w charakterze strony w dniu 6 lutego 2013r. podtrzymał zeznania złożone w dniu 27 kwietnia 2011 r. Dodał, że M. F. w większości na skupie nie było, gdyż zajmował się nową dziewczyną, z którą miał zamiar być. W większości przebywał tam Z. F. Odnośnie przebiegu transakcji wyjaśnił, że po otrzymaniu wiadomości, że jest cały skład złomu (objętość naczepy) brał samochód i jechał. Na miejscu był załadunek. Pod koniec współpracy ze Z. F., złom był ładowany maszynowo - koparką. Nie wie, kto ją obsługiwał i czyją była własnością. A. Z. zeznał, że nie wie, kto i kiedy wypisywał fakturę. Zeznał ponadto, że warunki dostawy (m.in. cenę, sposób zapłaty) ustalał przeważnie z M., bo Z. nie miał telefonu, zapłata należności za odebrany towar następowała w większości gotówką, ale i w formie przelewu, raczej nie otrzymywał potwierdzenia dokonania wpłaty gotówkowej. Jedynym pokwitowaniem był zapis na fakturze, że zapłacił gotówką, oprócz faktury nie otrzymywał innych dokumentów potwierdzających dostawę. Odpowiadając na pytanie, dlaczego w większości płatności należności za odebrany towar regulowane były gotówką, A. Z. zeznał, że nie wie. Z. F. prosił o zapłatę gotówkową w związku z tym, że rozpoczynał działalność gospodarczą i nie miał wystarczającej sumy pieniędzy. Ponadto zeznał, że zwracał się z pytaniem do M. F. o posiadanie umocowania do reprezentowania Z. F. i ustalania w jego imieniu szczegółów transakcji, ceny, terminów zapłaty, wystawiania faktur i uzyskał stosowne upoważnienie. Upoważnienia tego żądał zaraz po rozpoczęciu działalności przez Z. F. Nie wspomniał o tym w trakcie przesłuchania w dniu 27 kwietnia 2011r., bo całkiem wyleciało mu to z głowy. W posiadaniu tego upoważnienia jest od początku marca 2006r.

W świetle tych zeznań, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że Z. F. w rzeczywistości nie handlował złomem, a firmował działalność M. F., który z uwagi na rozwód z żoną w ten sposób ukrywał rzeczywiste rozmiary własnej działalności gospodarczej. To M. F. zorganizował i pokrył wszystkie koszty związane z założeniem firmy na swojego stryja – Z. F., finansował zakup złomu, zajmował się jego sprzedażą, rozrachunkami z odbiorcami towarów, z organem podatkowym i ZUS, pracownikami oraz bankami, posiadając do tego stosowne pełnomocnictwa. Z pisma Banku Spółdzielczego z dnia 20 lutego 2013r. wynika, że od dnia założenia rachunku bankowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej Z. F., osobą upoważnioną do podpisywania dyspozycji pieniężnych był M. F. (dowodem jest karta wzorów podpisów z dnia 28 lutego 2006 r.). Z. F. podpisywał jedynie zeznania składane raz do roku. Z. F. zeznał podczas przesłuchania w dniu 16 kwietnia 2010 r., że nie posiadał własnych pieniędzy na zakup złomu, za firmowanie działalności otrzymywał 500 zł miesięcznie oraz po 40 zł za jedną noc stróżowania. W trakcie przesłuchania w dniu 6 lutego 2013 r. podtrzymał powyższe zeznania, po ich uprzednim odczytaniu. W związku z tym organ I instancji zasadnie nie dał wiary zeznaniom tego świadka złożonym w dniu 6 lutego 2013 r., dotyczącymi między innym pochodzenia pieniędzy na założenie firmy i na płacenie należności dostawcom.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że mało prawdopodobną jest okoliczność, aby Z. F. posiadał jakiekolwiek oszczędności, ponieważ ostatnie zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu złożył za 2002 r., deklarując przychód w wysokości 188,70 zł, natomiast za lata 2003-2005 zeznań nie składał. Kopie faktur wystawionych przez firmę zarejestrowaną na Z. F., niezaewidencjonowanych w rejestrach podatkowych zostały odnalezione w mieszkaniu M. F. w trakcie przeszukania, dokonanego w ramach dochodzenia nr [...], prowadzonego przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Faktury wystawione na rzecz skarżącego nie były zaewidencjonowane w rejestrach dostaw Z. F.

Stwierdzając, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają, w aspekcie podmiotowym, sprzedaży dokonanej przez Z. F. na rzecz A. Z., dodał, że potwierdzają to również ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i [...] r., wydane w stosunku do Z. F. oraz z dnia [...] r., wydane w stosunku do M. F., które Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. dopuścił jako dowody w sprawie. Od powyższych decyzji zarówno Z. F., jak i M. F. nie odwołali się, co świadczy, że zgodzili się z zawartymi w nich ustaleniami.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, dodając, że należy go interpretować w ten sposób, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

W jego ocenie, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jeżeli zatem nawet towary określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na niej jako sprzedawca. Zebrany materiał dowodowy świadczy jednoznacznie, że w niniejszej sprawie doszło do tzw. "firmanctwa", tzn., że Z. F. firmował działalność M. F.

Organ odwoławczy zwracając uwagę, że w świetle orzecznictwa ETS oraz sądów krajowych można odmówić prawa odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez firmującego jedynie w przypadku, jeśli ich odbiorca świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, wiedział o tym, bądź przynajmniej powinien wiedzieć, stwierdził, że bez znaczenia przy tym dla oceny stanu faktycznego pozostaje okoliczność, na czym polega fikcyjny (firmujący) charakter faktury i względy, które ten fakt wywołały, a istotnym pozostaje wyłącznie to, że faktura, która dokumentuje fałszywą sprzedaż, nie stwarza uprawnień do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Podkreślając, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym zarówno przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1, zwanej dalej: "VI Dyrektywą"), jak i aktualnie obowiązującą Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z 11 grudnia 2006r., s. 1, zwanej dalej: "Dyrektywą 112"), organ II instancji powołał szereg wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z których wynika, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr, dodając, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, ani art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, ani też z orzecznictwa TSUE, nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji.

Stwierdzając, że w świetle stanowiska TSUE, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji prawidłowo wywiódł ze zgromadzonych dowodów, iż A. Z. jako nabywca złomu wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć lub podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub firmanctwa, co potwierdzają następujące fakty:

- A. Z. współpracował początkowo z M. F., prowadzącym skup złomu w M.,

- nie było podpisanej żadnej umowy, były jedynie uzgodnienia ustne, a oprócz faktur A. Z. nie otrzymywał od kontrahenta żadnych innych dokumentów,

- A. Z. zeznał, iż faktury z firmy M. F. wypisywał na pewno M. F., co do faktur z "firmy" Z. F. takiej wiedzy już nie posiadał, pomimo iż wszystkie faktury podpisywał właśnie M. F.,

- M. F. poinformował A. Z. na początku 2006 r. o przerejestrowaniu firmy na nazwisko stryja Z. F., podając jako powód – rozwód z żoną,

- pomimo przerejestrowania firmy na Z. F. wszystkie transakcje wyglądały identycznie jak wcześniej, nic się nie zmieniło, skarżący nadal kontaktował się z M .F.,

- w fakturach wskazywano przeważnie gotówkowy sposób rozliczenia.

- A. Z. był w 2006 r. już doświadczonym przedsiębiorcą, bowiem zarejestrowanym podatnikiem VAT był od dnia 29 listopada 2002 r.,

- A. Z. pomimo, iż zeznał, że jest w posiadaniu (od początku miesiąca marca 2006 r.) udzielonego przez Z. F. M. F. upoważnienia do reprezentowania w sprawach związanych z działalnością gospodarczą, upoważnienia takiego w trakcie postępowania nie przedłożył.

W ocenie organu odwoławczego, stosunkowo wysokie kwoty transakcji wynikające z zakwestionowanych faktur w okresie objętym kontrolą i gotówkowa forma zapłaty (41 na 53) winny budzić uzasadnione podejrzenia skarżącego, albowiem "obrót gotówkowy" stanowi cechę potwierdzającą fikcyjność transakcji, z reguły utrudniającą ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi, zwłaszcza, że obrót złomem narażony jest na nadużycia (oszustwa).

Przedstawione okoliczności dawały podstawę do stwierdzenia, że przy zachowaniu należytej staranności, skarżący winien mieć uzasadnione podejrzenia, iż transakcje realizowane na podstawie zakwestionowanych faktur mogły być wykorzystane do celów oszustwa. Zdaniem organu odwoławczego, A. Z. posiadał wiedzę o firmowaniu przez Z. F. działalności prowadzonej przez M. F.. Mimo że dysponował informacją, iż Z. F. jest zarejestrowanym podatnikiem, to z opisanych wyżej okoliczności mógł wywnioskować, że Z. F. faktycznie nie prowadził własnej działalności gospodarczej, a jedynie firmował działalność M. F.

Organ odwoławczy, oceniając ponownie zeznania skarżącego, stwierdził, że organ I instancji zasadnie nie dał im w pełni wiary. W szczególności dotyczy to kwestii pełnomocnictwa udzielonego przez Z. F. M. F. oraz wiedzy skarżącego w tej kwestii. Nie można – w jego ocenie – dać wiary zeznaniom, że zostało ono udzielone w dniu założenia firmy przez Z. F., natomiast na wiarę zasługiwały zeznania M. F. złożone w dniu 10 lutego 2011 r., kiedy zeznał on, że nie miał pełnomocnictwa do działania w imieniu Z. F., jedynie raz przy kontroli z ochrony środowiska. Z kolei, notariusz potwierdził, że w dniu [...] lutego 2008 r. poświadczył własnoręczność podpisu Z. F. zam. D., ul. L. na upoważnieniu udzielonym dla M. F. do "załatwiania spraw związanych z prowadzeniem firmy" (pismo z dnia 19 lutego 2013 r.). Zatem organ I instancji zasadnie uznał, że upoważnienie zostało udzielone w tym dniu, tj. 29 lutego 2008 r. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że przedmiotowe upoważnienie zostało zgłoszone jedynie do Urzędu Gminy (w dniu 10 kwietnia 2008 r.). Ustalono ponadto, że dowód osobisty serii [...] wskazany w przedmiotowym upoważnieniu, jako dokument potwierdzający tożsamość Z. F. został wydany przez Urząd Gminy w dniu 9 października 2007 r. i odebrany przez Z. F. w dniu 23 października 2007 r., co wynika z pisma Urzędu Gminy z dnia 18 lutego 2013 r. Z. i M. F. nie przedłożyli w trakcie postępowania innego pełnomocnictwa, także tego udzielonego rzekomo w 2006 r. Upoważnienia tego nie przedłożył także A. Z., pomimo iż, jak zeznał, był w jego posiadaniu od początku marca 2006 r. Wskazane wyżej okoliczności świadczą bez wątpienia, iż skarżący wiedział, bądź powinien był zdawać sobie sprawę, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pozwalał przyjąć, iż działanie M. F. wykraczało poza stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, tj. prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Polegało ono bowiem na użyczeniu nazwy "A" i posługiwaniu się nią w celu zatajenia prowadzonej przez M. F. działalności gospodarczej.

Stwierdzając, że organ I instancji wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy, jakim dysponował w sprawie zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, jakimi przesłankami kierował się wydając rozstrzygnięcie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zbadał go i ocenił na gruncie obowiązującego prawa, orzecznictwa sądowego oraz z uwzględnieniem logiki i doświadczenia życiowego, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie znalazł uzasadnienia.

Od tej decyzji A. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze uwzględnienie jednych dowodów, a odrzucenie innych bez należytego uzasadnienia, a w konsekwencji dowolne i sprzeczne ustalenia, niezgodne z zasadami określonymi również w art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także obrazę art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a, pkt 1 lit. 4a tej ustawy poprzez jego zastosowanie pomimo, że zebrane w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dowody świadczą o zaistnieniu nabycia towarów oraz, że otrzymane przez skarżącego faktury stwierdzały czynności, które zostały dokonane, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie podał, że jednym z dostawców złomu dla skarżącego była firma A., która rozpoczęła działalność 1 marca 2006r. Poprzednio firmę pod tym samym adresem prowadził M. F., który zlikwidował ją 25 lutego 2006r. Skarżący nawiązał współpracę z firmą Z. F., po uprzednim sprawdzeniu jej autentyczności na podstawie dokumentów rejestracyjnych zarówno w zakresie działalności gospodarczej, jak i obowiązków podatkowych (otrzymał kopie zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej, nr REGON oraz potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika w podatku VAT).

Pełnomocnik argumentował, że w sytuacji, gdy skarżący we wcześniejszym okresie współpracował z firmą M. F. (bratanka Z.) i miał świadomość, że M. F. będzie pomagał Z. F. - podobnie jak poprzednio Z. F. pomagał M. F., miał również wiedzę na temat pełnomocnictwa, jakiego udzielił Z. F. M. F. do zastępowania go (pod nieobecność) w działaniach gospodarczych, nie zgodził się z oceną organów podatkowych, że "wiedział on, a przynajmniej powinien był wiedzieć lub podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (firmanctwa)". Przytoczone fakty, które rzekomo potwierdzają tę tezę, jego zdaniem nie są żadnymi dowodami. Nie są nimi również:

- wcześniejsza współpraca z M. F.,

- brak pisemnych umów na dostawę, czy odbiór złomu,

- niewiedza skarżącego co do tego, kto wystawiał faktury,

- zmiana właściciela firmy, która z różnych powodów jest czymś normalnym,

- zmiana w sposobie prowadzenia firmy,

- gotówkowy sposób zapłaty,

- kwestia pełnomocnictwa udzielonego przez Z. F. M. F.

Pełnomocnik wywodził dalej, że A. Z. działał w dobrej wierze i nie ma żadnych dowodów przeciwnych, aby było inaczej. Organy podatkowe w żadnej mierze, ani w żaden sposób nie wykazały jego złej wiary, ani też braku staranności. W jego ocenie, A. Z. wykonał wszystkie obowiązki podatnika podatku VAT w sposób należyty oraz prawidłowo zadeklarował i wykonał zobowiązanie podatkowe i mimo tego, że od wielu lat zajmuje się obrotem złomem, nie prowadzi wywiadowni gospodarczej i nie był w stanie znać intencji M. i Z. F.,

Następnie szeroko cytując wyroki TSUE, stwierdził, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia ustanowionymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 21 lutego 2014r. Sąd na rozprawie zawiesił postępowanie do czasu wydania rozstrzygnięcia w sprawie C 33-13.

Sąd miał na uwadze, że postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012r. w sprawie I SA/Łd 1140/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi:

a) czy art.4 ust.1 i ust.2 w związku z art.5 ust.1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby?,

b) czy art.17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający? Sprawa, o której mowa, zarejestrowana została w TSUE pod sygn. akt C 33-13.

W związku z tym, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 6 lutego 2014 r. w ww. sprawie wydał postanowienie, w dniu 10 kwietnia 2014r. postępowanie w sprawie niniejszej zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa, a tym bardziej, aby miały one postać rażących.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym, z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24), "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży.

Przesłanka rażącego naruszenia prawa wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała. Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., II FSK 1345/11, CBOSA).

Warto przy tym zwrócić uwagę, że jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, CBOSA). W takim rozumieniu, Sąd orzekający w sprawie niniejszej nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w jakikolwiek sposób, nie mówiąc już o jego naruszeniu w sposób rażący.

Przechodząc do meritum sprawy podnieść należy, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę pod nazwą "A" w D., z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi.

Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z unormowaniami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zatem zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Za podstawę i punkt wyjścia rozważań prawidłowo przyjęto treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści - w brzmieniu mającym zastosowanie w stanie faktycznym sprawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być zrealizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stąd faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak też transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT.

W zakresie odnoszącym się do oceny dowodów, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. O przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Takiego działania organom przypisać nie sposób.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Prowadzi to do wniosku, iż rozstrzygnięcia te, w zakresie odnoszącym się do realizacji funkcji uzasadnienia decyzji administracyjnej realizują standard określony przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny". Zgodnie z orzecznictwem, strona, zarzucając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 90/12, CBOSA).

Tymczasem, kwestionując wydane rozstrzygnięcie, pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi przedstawił jedynie własną ocenę ustalonego stanu faktycznego i argumenty mające przemawiać za jej zasadnością.

Sąd nie zgadzając się z zarzutami skargi stwierdza, że skoro zakwestionowane faktury, którymi posługiwał się podatnik były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały w sensie podmiotowym, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Na akceptację zasługuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, oparte na przywołanym w decyzji orzecznictwie, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, dawniej ETS) wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki ETS: z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-98/98 Midland Bank; z 27 września 2001 r. sprawa C-16/00, Cibo Participations). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyroki z 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32).

Sąd podziela pogląd przestawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 (CBOSA), w którym stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki: w sprawie C- 32/03, pkt 33, 34; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012r., C 414/10, pkt 32). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (sprawy połączone C- 80/11 i C 142/11, pkt 44 – 45) wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03, pkt 52, 55; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 45, 46, 60; w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z 11 maja 2006 r., C 384/04, Zb.Orz. 2006, s. I 4191, pkt 32; z 21 lutego 2008 r., C 271/06, Zb.Orz. 2008 s. I 771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 tego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 49). Z wyżej przedstawionych wywodów wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że skoro w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, a przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu m.in. nabycia towarów i usług, to istnieje bezwzględny wymóg powiązania kwot podatku ujętego na fakturach z faktyczną czynnością polegającą na nabyciu towarów lub usług. Bez takiego faktycznego, rzeczywistego nabycia nie można mówić o istnieniu podatku naliczonego w rozumieniu tego przepisu.

W powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, zwrócono również uwagę, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – zdaniem Sądu – organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że Z. F. w rzeczywistości nie handlował złomem. Firmował on tylko działalność M. F., który w ten sposób ukrywał rzeczywiste rozmiary własnej działalności gospodarczej, z uwagi na rozwód z żoną.

Instytucja firmanctwa w prawie podatkowym, polega na tym, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną tj. imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmujący uchodzi za figuranta faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Może jednak zachodzić sytuacja, że pewne czynności na zewnątrz są wykonywane przez firmującego. Istotą firmanctwa jest to, aby działalność firmowanego pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym.

Spór niniejszy nie dotyczy oceny samego firmanctwa pomiędzy Z. F. a M. F, a sprowadza się do kwestii, czy skarżący o tym fakcie wiedział, albo przynajmniej przy dołożeniu aktów staranności mógł wiedzieć.

Zdaniem Sądu, w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe zasadnie na to pytanie udzieliły odpowiedzi twierdzącej. Sąd podziela argumentację, że A. Z. jako nabywca wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć lub podejrzewać, że wystawca faktury dopuszcza się deliktu firmanctwa.

Przede wszystkim z zeznań jego samego wynika, że M. F. osobiście poinformował go o tym, że "w związku z tym, iż rozchodzi się z żoną, zmieni się firma". Okazał mu również kopie dokumentów rejestracyjnych firmy Z. F., takie jak: NIP, regon i wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Już sama ta okoliczność wskazuje na to, że skarżący wiedział o "przerejestrowaniu firmy" przez M. F. na Z. F., a nawet gdyby pewności takiej nie miał, to winno to wzbudzić jego czujność.

Odnosząc się do kwestii upoważnienia udzielonego przez Z. F. M. F. zauważyć należy, że w dniu 6 lutego 2013 r. (tom nr III, k. nr 50) A. Z. zeznał, że zwracał się z pytaniem do M. F. o posiadanie umocowania do reprezentowania Z. F. i ustalania w jego imieniu szczegółów transakcji oraz wystawiania faktur i uzyskał takie upoważnienie zaraz po rozpoczęciu działalności przez Z. F. lecz o tym fakcie nie wspomniał w trakcie przesłuchania w dniu 27 kwietnia 2011 r. (tom nr III, k. nr 36), bo "całkiem wyleciało mu to z głowy".

Zdaniem Sądu, zasadnie nie dano wiary świadkom (Z. F., M. F.), jak również i skarżącemu, że pełnomocnictwo M. F. zostało udzielone przez Z. F. w dniu założenia firmy oraz, że pełnomocnictwem tym dysponował A. Z. zaraz po rozpoczęciu działalności przez Z. F.. Poza sporem pozostaje, że skarżący pełnomocnictwa takiego organom podatkowym nie okazał, mimo twierdzeń, że je posiada od początku założenia firmy przez Z. F.

Skoro nadto M.F. zeznał w dniu 10 lutego 2011 r. (tom nr III, k. nr 38), że nie miał pełnomocnictwa do działania w imieniu Z. F., jedynie raz przy kontroli z ochrony środowiska, natomiast notariusz potwierdził, że poświadczył własnoręczność podpisu Z. F. zam. D., ul. L., na upoważnieniu udzielonym dla M. F. do "załatwiania spraw związanych z prowadzeniem firmy" (pismo z dnia 19 lutego 2013r., tom nr III, k. nr 73) w dniu 29 lutego 2008 r., i gdy nadto przedmiotowe upoważnienie zostało zgłoszone jedynie do Urzędu Gminy w dniu 10 kwietnia 2008 r., zaś dowód osobisty serii [...] w nim wskazany, jako dokument potwierdzający tożsamość Z. F. został wydany przez Urząd Gminy w dniu 9 października 2007 r. i odebrany przez Z. F. w dniu 23 października 2007 r., co wynika z pisma Urzędu Gminy z dnia 18 lutego 2013 r. (tom nr III, k. nr 78), to w tej sytuacji nie nosiła przymiotu dowolności ocena, że upoważnienie zostało udzielone dopiero w dniu 29 lutego 2008 r. Implikuje to dalszy wniosek, a mianowicie, że skarżący nie mógł wiedzieć (ani posiadać) takiego upoważnienia (pełnomocnictwa) ani w roku 2006, ani w 2007r. Stąd jego zeznania, że pełnomocnictwo było w jego posiadaniu od początku marca 2006 r. zasadnie zostały uznane za niewiarygodne. To także świadczy o tym, że ww. upoważnieniem skarżący nie mógł dysponować w roku 2006 i 2007. Zresztą poza sporem pozostaje, że ani skarżący, ani Z. F., ani M. F. nie przedłożyli w trakcie postępowania innego, poza ww. upoważnieniem.

Logiczne organ odwoławczy argumentuje, że skarżący miał lub powinien mieć rozeznanie co do procederu firmanctwa także w świetle innych okoliczności, zwłaszcza, że działalność w zakresie handlu złomem prowadził już od kilku lat.

Przede wszystkim w zawieranych transakcjach nic się nie zmieniło.

Skarżący dalej kontaktował się z M. F. Zeznał, iż faktury firmy M. F. wypisywał na pewno M. F., co do faktur z "firmy" Z. F. takiej wiedzy już nie posiadał, pomimo iż wszystkie faktury podpisywał właśnie M. F. A. Z w dniu 27 kwietnia 2011 r. zeznał, że warunki dostawy uzgadniał M. F., jemu też płacił pieniądze, nawet po zarejestrowaniu firmy na Z. F.. Pomimo przerejestrowania firmy na Z. F., nadal kontaktował się z M. F.. Miał zatem świadomość, że Z. F. jest osoba nie decyzyjną.

Nie ulega wątpliwości, że obrót złomem narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, a zatem wymaga szczególnej staranności ze strony wszystkich podmiotów uczestniczących w tych transakcjach,

Zdaniem Sądu, przy zachowaniu należytej staranności, skarżący winien mieć uzasadnione podejrzenia, że transakcje realizowane na podstawie zakwestionowanych faktur mogły być wykorzystane do celów oszustwa. Faktury te wystawione przez firmę Z. F. w rzeczywistości nie pochodziły od niego. Nie był on bowiem podmiotem będącym faktyczną stroną transakcji sprzedaży złomu. W konsekwencji, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Aby uwolnić się od skutku tego rozwiązania prawnego podatnik może powoływać się na działanie w dobrej wierze, zwłaszcza, gdy uwzględni się najnowszą linię orzecznictwa TSUE zawartą w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142 (www.eur-lex.europa.eu).

Podatnik może bowiem zachować prawo do odliczenia podatku, gdy wykaże, że nie mógł dowiedzieć się nawet przy zachowaniu należytej staranności sumiennego kupca, że zasady dokonywania dostaw były inne, niż wynikało to z posiadanych dokumentów i ustaleń oraz w sposób oczywisty postępował zgodnie ze standardami działania w dobrej wierze oraz z zachowaniem staranności (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1028/12, CBOSA).

Z ustaleń stanu faktycznego wynika, że dostawca złomu dla skarżącego był firmantem. Wprawdzie skarżący dysponował informacją, że jest on zarejestrowanym podatnikiem, ale z innych ww. ustaleń wynika, że Z. F. nie mógł prowadzić działalności gospodarczej. Z jego zeznań, zeznań skarżącego i M. F. wynika w oczywisty sposób, że Z. F. nie był osobą ogólnie rzecz biorąc zorientowaną w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie bardzo nawet wiedział, jak należy wypełniać faktury, nie podejmował też żadnych negocjacji z kontrahentami.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący będący odbiorcą złomu i spornych faktur dokonując odliczenia podatku z nich wynikającego działał ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy. Jak już wskazano, notoryjnie wiadomym jest, że obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów i w świetle ww. wyroków TSUE, w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie.

Wystawienie faktur, w których jako sprzedawca figurował Z. F. stwarzało jedynie pozory legalności transakcji przez podmioty w nich uwidocznione. Skarżący mimo powtarzalności dostaw i świadomości firmanctwa, kontynuował proceder. W dobrej wierze nie pozostaje podatnik, który mógł przypuszczać z łatwością, że jego kontrahent wykazany na fakturach jako sprzedawca firmuje działalność innej osoby. W pierwszej kolejności zwrócenia uwagi wymagają dwie istotne w sprawie i bezsporne okoliczności: branża, w której prowadził działalność skarżący (handel złomem) oraz fakt powiązań rodzinnych pomiędzy Z. F i M. F., a także udzielone przez tego ostatniego informacje o "przerejestrowaniu firmy" na stryja.

Poza tym większość transakcji w kontrolowanym okresie, mimo dosyć wysokich kwot była rozliczana w sposób gotówkowy, co już mogło budzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy złomu. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, skarżący nie tylko nie wykazał, jako nabywca towaru od firmanta, że zachował zasady szczególnej staranności kupieckiej co do zbadania rzetelności dostawcy, który działał w branży narażonej na oszukańcze działania podatkowe, ale co więcej o całym firmanctwie wiedział, albo co najmniej mógł przypuszczać, że taki proceder ma miejsce.

Reasumując, Sąd podzielił w całości ocenę ustalonego przez organy podatkowe stanu fatycznego sprawy, przyjętego następnie za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, uznając go za zgodny z zebranym materiałem dowodowym.

Biorąc powyższe pod uwagę nie zasługują na akceptację twierdzenia skargi o naruszeniu przez organy zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro ponad wszelką wątpliwość organy wykazały, że nie doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy podmiotami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach.

Sąd zauważa nadto, że co do zasady, kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej odmiennej oceny dowodów. Niezależnie od jego subiektywnego przekonania, organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów, wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym i nie noszą przymiotu dowolności. Oceniając materiał dowodowy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

W kontekście powyższego zwrócić także trzeba uwagę na postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C 33/13, Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w Którym Trybunał stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977