I SA/Po 1092/13

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia [...] maja 2013 r. W. M., działając przez doradcę podatkowego, zwrócił się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, prowadzi działalność gospodarczą, jako agent pośredniczący w sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Dochód uzyskany z ww. działalności rozlicza na zasadach ogólnych, prowadząc księgi rachunkowe. Podatek dochodowy opłaca w formie miesięcznych zaliczek.

W ramach działalności gospodarczej wnioskodawca świadczy usługi pośrednictwa w ramach umów agencyjnych, polegające na sprzedaży produktów operatorów telekomunikacyjnych. Za wykonane usługi otrzymuje prowizję. Sposób rozliczenia wynagrodzenia określa umowa z operatorem telekomunikacyjnym.

W umowie strony zawarły następujące postanowienia:

- "11.1. Usługa agencyjna wynikająca z niniejszej Umowy jest usługą o charakterze ciągłym, co oznacza, że rozliczenie między Zleceniodawcą a Agentem z tytułu świadczenia ww. usług będzie dokonywane za okresy miesięczne (miesiąc kalendarzowy) lub kwartalne w przypadku Wynagrodzenia portfelowego (kwartał kalendarzowy) ".

- "11.2. Zleceniodawca ma obowiązek przekazania Agentowi raportu dokonanych aktywacji kontraktów do 20 (dwudziestego) dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego raport dotyczy. Jeżeli 20 (dwudziesty) dzień miesiąca przypada na dzień wolny od pracy, to rozliczenie będzie przesłane w następny, pierwszy dzień roboczy po dniu wolnym od pracy".

- "11.3. Zleceniodawca zobowiązuje się do wypłacenia należnego Agentowi wynagrodzenia opisanego w niniejszym Addendum w ciągu 14 dni od daty otrzymania faktury wystawionej zgodnie z pisemną lub elektroniczną informacją przekazaną mu przez Zleceniodawcę".

Z przytoczonego fragmentu umowy wynika, że usługa agencyjna wymaga rozliczenia dokonanych aktywacji, zaś moment dokonania tego rozliczenia jest dniem, w którym usługa agencyjna za dany okres zostaje w całości wykonana. Agent jest uzależniony w fakturowaniu swojej usługi od operatora telekomunikacyjnego, który musi potwierdzić wykonane usługi. Wynika to m.in. z faktu, iż klienci, z którymi agent (wnioskodawca) zawiera umowy, mają ustawowo 10 dni na odstąpienie od umowy, czego skutkiem jest brak aktywacji. Usługi rozliczane są miesięcznie, przy czym na fakturze wystawianej przez agenta (wnioskodawcę) wskazane jest, iż prowizja dotyczy miesiąca, w którym zawarte zostały umowy z klientami (dokonano aktywacji), nie zaś miesiąca, w którym zostały one rozliczone przez strony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

- w którym miesiącu powstanie u wnioskodawcy przychód z działalności agencyjnej - czy w miesiącu zawarcia umowy z klientem i dokonania aktywacji (widniejącym na fakturze jako miesiąc, za który należna jest prowizja), czy w miesiącu dokonania rozliczenia i potwierdzenia wykonania usługi przez operatora telekomunikacyjnego, które to potwierdzenie zgodnie z zawartą umową stanowi podstawę i warunkuje wystawienie faktury przez wnioskodawcę?

Zdaniem wnioskodawcy, miesiącem powstania przychodu z działalności agencyjnej będzie u niego miesiąc dokonania rozliczenia i potwierdzenia wykonania usługi przez operatora telekomunikacyjnego, który jest jednocześnie miesiącem wystawienia faktury. Wskazane w stanie faktycznym postanowienia umowy oraz faktyczny sposób jej realizacji nie pozostawiają bowiem wątpliwości co do istnienia w analizowanej sytuacji usługi ciągłej. Niewątpliwym jest również ustalenie stron umowy, iż usługa jest rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Zdaniem wnioskodawcy literalna wykładnia art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie "ustawa o PDOF") wskazuje, że w razie rozbieżności pomiędzy okresem rozliczeniowym określonym w umowie a okresem rozliczeniowym określonym na fakturze VAT, podatnik ma prawo zadecydować, który okres rozliczeniowy wziąć pod uwagę (z zastrzeżeniem, że ustalenie przychodu nastąpi nie rzadziej niż raz w roku). Decyduje o tym użycie we wskazanym przepisie spójnika "lub", który w języku prawniczym używany jest jako spójnik łączący dwa zdania równorzędne oraz dwie części zdania, wskazując, że przynajmniej jedna część jest prawdziwa. Innymi słowy, jest to spójnik wskazujący na możliwość występowania tzw. alternatywy łącznej, tzn. sytuacji, gdy prawdziwe mogą być obie części zdania oddzielone spójnikiem, przy czym przynajmniej jedna z nich musi być prawdziwa. W praktyce oznacza to, iż okresy rozliczeniowe wskazane w umowie i na fakturze mogą być jednakowe, ale także mogą się różnić i wówczas wybór okresu, który zostanie przyjęty jako data powstania przychodu, należy do podatnika.

W interpretacji z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz działający na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "Ordynacja podatkowa") - uznał stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, że przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach opisanej umowy agencyjnej powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze), jako okres rozliczeniowy, a więc w ostatnim dniu miesiąca, bez względu na ustaloną datę płatności, wystawienia faktury lub termin dokonania rozliczenia wykonanej usługi, a także niezależnie od momentu rozliczenia tej usługi. Dokonywanie rozliczenia wykonanej usługi, jak i potwierdzenie jej wykonania, które to warunkuje wystawienie przez wnioskodawcę faktury, nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy wskazał, że po stronie wnioskodawcy przychód z działalności agencyjnej powstanie w miesiącu zawarcia umowy z klientem i dokonania aktywacji, tj. w miesiącu widniejącym na fakturze jako miesiąc, za który należna jest prowizja, a nie w miesiącu dokonania rozliczenia i potwierdzenia wykonania usługi przez operatora telekomunikacyjnego, które to potwierdzenie zgodnie z zawartą umową stanowi podstawę i warunkuje wystawienie faktury przez wnioskodawcę.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnioskodawca, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF, poprzez jego nieuwzględnienie w zakresie przedmiotowej interpretacji.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ podatkowy nie dokonał oceny stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę i pominął w swoich rozważaniach normy prawne zawarte w art. 14 ust. 1e stawy o PDOF. Literalna wykładnia art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF wskazuje bowiem, że w razie rozbieżności pomiędzy okresem rozliczeniowym określonym w umowie a okresem rozliczeniowym określonym na fakturze VAT, podatnik ma prawo zadecydować, który okres rozliczeniowy wziąć pod uwagę (z zastrzeżeniem, że ustalenie przychodu nastąpi nie rzadziej niż raz w roku). Tymczasem organ podatkowy wydający interpretację ograniczył się do wymienienia ogólnych przepisów ustawy o PDOF regulujących moment powstania obowiązku podatkowego, a nie odnosząc się w żadnej sposób do argumentacji powołanej we wniosku przyjął, że przychód z działalności agencyjnej powstanie w miesiącu zawarcia umowy z klientem i dokonania aktywacji, tj. miesiącu widniejącym na fakturze jako miesiąc rozliczeniowy, za który należna jest prowizja. Konkluzja organu nie została w żaden sposób uzasadniona.

Pełnomocnik podniósł następnie, że organ podatkowy nie odniósł się i nie zaprzeczył wykładni przepisów przedstawionej w uzasadnieniu wniosku. Zgodnie z wykładnią skarżącego, użycie w art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF spójnika "lub" (który w języku prawniczym używany jest jako spójnik łączący dwa zdania równorzędne oraz dwie części zdania) daje podatnikowi możliwość wyboru okresu, który zostanie przyjęty jako data powstania przychodu. Skoro zatem wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury dopiero w miesiącu, w którym otrzyma od operatora telekomunikacyjnego raport z dokonanych aktywacji oraz mając na uwadze okoliczność, że nie posiada on do 20-go dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego raport dotyczy, danych pozwalających na dokonanie rozliczeń (a w konsekwencji ustalenie wysokości przychodu) przyjąć można, iż miesiącem rozliczeniowym i miesiącem powstania przychodu z działalności agencyjnej będzie u wnioskodawcy miesiąc otrzymania rozliczenia i wystawienia faktury.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF) jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu między skarżącym a organem podatkowym jest wykładnia przytoczonego powyżej przepisu. W ocenie skarżącego literalna wykładnia art. 14 ust. 1e ustawy PDOF wskazuje, że w razie rozbieżności pomiędzy okresem rozliczeniowym określonym w umowie a okresem rozliczeniowym określonym na fakturze VAT, podatnik ma prawo zadecydować, który okres rozliczeniowy wziąć pod uwagę (z zastrzeżeniem, że ustalenie przychodu nastąpi nie rzadziej niż raz w roku). Według skarżącego decyduje o tym użycie we wskazanym przepisie spójnika "lub", który w języku prawniczym używany jest jako spójnik łączący dwa zdania równorzędne oraz dwie części zdania, wskazując, że przynajmniej jedna część jest prawdziwa. Innymi słowy, jest to spójnik wskazujący na możliwość występowania tzw. alternatywy łącznej, tzn. sytuacji, gdy prawdziwe mogą być obie części zdania oddzielone spójnikiem, przy czym przynajmniej jedna z nich musi być prawdziwa. W praktyce oznacza to, iż okresy rozliczeniowe wskazane w umowie i na fakturze mogą być jednakowe, ale także mogą się różnić i wówczas wybór okresu, który zostanie przyjęty jako data powstania przychodu, należy do podatnika. Natomiast zdaniem organu podatkowego po stronie wnioskodawcy przychód z działalności agencyjnej powstanie w miesiącu zawarcia umowy z klientem i dokonania aktywacji, tj. w miesiącu widniejącym na fakturze jako miesiąc, za który należna jest prowizja, a nie w miesiącu dokonania rozliczenia i potwierdzenia wykonania usługi przez operatora telekomunikacyjnego, które to potwierdzenie zgodnie z zawartą umową stanowi podstawę i warunkuje wystawienie faktury przez wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej stanowiska skarżącego i organu podatkowego należy uznać, że organ podatkowy dokonał trafnej interpretacji spornego przepisu, a tym samym w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznano, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego.

Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniu skarżącego, z brzmienia art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF nie sposób wywieść prawa wyboru przez podatnika okresu, za który uiszczać on będzie podatek. Nie można również zgodzić się ze skarżącym w zakresie, w jakim wywodzi on, że przepis ten dotyczy sytuacji, w której okres rozliczeniowy wskazany w umowie różni się od okresu rozliczeniowego wynikającego z treści wystawionej faktury. Oba założenia opierają się bowiem na z gruntu wadliwych przesłankach. Po pierwsze, ze swej istoty prawo podatkowe nie jest prawem dyspozytywnym w tym sensie, że normy prawa podatkowego wiążą określone konsekwencje ze zdarzeniami podlegającymi opodatkowaniu, w przypadku podatku dochodowego z osiągnięciem dochodu, nie pozostawiają natomiast podatnikom swobody w zakresie wyboru zasad opodatkowania, m.in. wyboru terminu płatności podatku. Podatnicy nie mogą według własnego uznania decydować o momencie powstania obowiązku podatkowego. Stąd twierdzenie skarżącego, że prawo podatkowe stwarza możliwość dokonania wyboru, co do momentu powstania obowiązku podatkowego nie może zostać uznane za prawidłowe. Po drugie, użyte w treści spornego przepisu przez ustawodawcę sformułowanie "okres rozliczeniowy" odnosi się do okresu, za który kalkulowane jest wynagrodzenie, a nie – jak twierdzi skarżący – do okresu, w którym następuje wypłata tego wynagrodzenia. Okres rozliczeniowy wskazany w fakturze musi się bowiem odnosić do okresu rozliczeniowego, który objęty został umową zawartą pomiędzy stronami. Oznacza to, co raz jeszcze należy podkreślić, że okres rozliczeniowy wynikający z umowy i z faktury nie może się różnić, ponieważ wówczas umowa taka nie stanowiłaby podstawy do wystawienia faktury. Gdyby bowiem faktura obejmowała innych okres wykonywania usług niż wynikający z zawartej między stronami umowy, nie można byłoby skutecznie twierdzić, że faktura dokumentuje usługi wykonane na podstawie takiej umowy. Jeżeli strony zawarły umowę, która następnie została wykonana, co stanowiło uzasadnienie dla wystawienia faktury, to okres, którego dotyczy faktura (okres rozliczeniowy w rozumieniu art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF) wprawdzie nie musi być tożsamy z okresem wynikającym z umowy, lecz przynajmniej musi się zawierać w okresie obowiązywania umowy. Tym samym nie można uznać za słuszne stanowiska skarżącego, stanowiącego podstawę argumentacji przy wykładni art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF, że okres wynikający z umowy i okres wskazany na fakturze może się różnić, co w konsekwencji stwarza po stronie podatnika uprawnienie do wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że skoro usługa agencyjna wykonywana przez skarżącego, wynikająca z zawartej przez niego umowy z operatorem telekomunikacyjnym, jest usługą o charakterze ciągłym, a rozliczenie między zleceniodawcą a skarżącym dokonywane za okresy miesięczne, to okresem rozliczeniowym w rozumieniu art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF będzie okres, w którym skarżący świadczył usługi pośrednictwa w ramach umów agencyjnych, polegające na sprzedaży produktów operatorów telekomunikacyjnych. Wtedy bowiem należne stało się przysługujące mu od zleceniodawcy wynagrodzenie. Skoro więc skarżący wystawi dla zleceniodawcy fakturę, w której treści ujmie wynagrodzenie należne za wykonane przez siebie usługi w danym miesiącu, to miesiąc ten (miesiąc świadczenia usług agencyjnych, polegających na sprzedaży produktów operatorów telekomunikacyjnych) należy uznać za okres rozliczeniowy w rozumieniu art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF, a nie miesiąc, w który skarżący otrzymał raport dokonanych aktywacji kontraktów i wystawił faktury. Znajdujący się w tym przepisie spójnik "lub", wbrew twierdzeniom skarżącego, nie odnosi się bowiem do możliwości dokonania wyboru między różnymi okresami rozliczeniowymi wynikającymi z umowy i z faktury, gdyż to oznaczałoby, że dana umowa nie stanowi podstawy do wystawienia faktury, lecz dotyczy sytuacji, w której okres rozliczeniowy nie został dookreślony w treści zawartej między stronami umowy. Możliwa jest bowiem sytuacja, w której strony zawierają umowę o charakterze ciągłym, natomiast nie przesądzają, z jaką częstotliwością winno nastąpić rozliczenie wykonywanych usług. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego wykazanego na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W konsekwencji ze spornego przepisu wynika, że w przypadku usług o charakterze ciągłym ustawodawca nie determinuje długości okresu rozliczeniowego, pod warunkiem, że okres ten nie będzie dłuższy niż jeden rok. Z treści faktury winno jednak wynikać, jakiego okresu świadczenia usług faktura dotyczy i ostatni dzień tego okresu należy uznać za datę powstania przychodu.

Podsumowując, należy podkreślić, że użyty w treści art. 14 ust. 1e spójnik "lub" nie oznacza stworzenia podatnikowi możliwości wyboru pomiędzy różniącymi się okresami wynikającymi z umowy i faktury, lecz stwarza alternatywę dla braku doprecyzowania okresu rozliczeniowego w umowie.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF w świetle przedstawionego stanu faktycznego, uznając, że po stronie wnioskodawcy przychód z działalności agencyjnej powstanie w miesiącu zawarcia umowy z klientem i dokonania aktywacji, tj. w miesiącu widniejącym na fakturze jako miesiąc, za który należna jest prowizja, który stanowić będzie okres rozliczeniowy w rozumieniu spornego przepisu, a nie w miesiącu dokonania rozliczenia i potwierdzenia wykonania usługi przez operatora telekomunikacyjnego, które to potwierdzenie zgodnie z zawartą umową stanowi podstawę i warunkuje wystawienie faktury przez wnioskodawcę.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku