I SA/Kr 472/14

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 26 lipca 2013 r. P.M. (dalej: skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżący podał, że uczestniczy w I edycji programu pod nazwą "M" zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.) oraz zasadami określonymi w komunikacie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "M" (M. P. Nr 91, poz. 1062) i ogłoszeniu o konkursie w ramach I edycji programu pod nazwą "M" z dnia 13 grudnia 2010 r. Skarżący jest stroną umowy o przekazanie przez AGH środków finansowych z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na uczestnictwo ww. programie pomiędzy AGH a skarżącym. Na podstawie tej umowy, Minister przekazał AGH środki przeznaczone na finansowanie w latach 2012-2013 uczestnictwa skarżącego w ww. programie tj. finansowanie zagranicznego pobytu skarżącego i członków jego rodziny – obejmującego udział w badaniach realizowanych w Technische Universitat Graz, kosztów podróży oraz kosztów pobytu skarżącego za granicą, wypłacane w formie zryczałtowanej, na podstawie czasu pobytu skarżącego za granicą. Uczelnia na podstawie umowy zobowiązana była do niezwłocznego przekazania wszystkich środków skarżącemu. W dniu 20 stycznia 2012 r. zawarto umowę pomiędzy macierzystą uczelnią a skarżącym. Z umowy, jak również z warunków konkursu wynikało, że w czasie trwania projektu skarżący pozostawał w stałym zatrudnieniu na AGH. Uczestnik programu zobowiązywał się uczestniczyć i realizować badania naukowe i prace rozwojowe zgodnie z wnioskiem o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w ww. programie. stanowiącym integralną część umowy. Uczelnia udzieliła skarżącemu na czas trwania projektu urlopu szkoleniowego. Skarżący nie pozostawał w stosunku pracy z innym pracodawcą.

W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie:

Czy za lata podatkowe 2012-2013 skarżący jako uczestnik ww. programu może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie kosztów pobytu oraz czy środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży można zwolnić z opodatkowania ?

Zdaniem skarżącego, środki przeznaczone na pokrycie kosztów pobytu mogły być opodatkowane tylko powyżej wysokości diet i innych należności przysługujących jemu i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu w podróży oraz każdą dobę wykonywania projektu. Artykuł 775 § 1 Kodeksu pracy określał, że pracownikowi, który na polecenie pracodawcy wykonuje zadania służbowe poza miejscowością, w którym znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Pobyt skarżącego za granicą należało uznać za podróż służbową, gdyż:

- w trakcie trwania projektu stałym miejscem jego zatrudnienia była siedziba macierzystej uczelni (w Polsce);

- wszelkie prace związane z realizacją projektu wykonywane są na rzecz macierzystej uczelni (w Polsce), a nie Technische Universitat Graz, co wynikało z umowy,

- skarżący nie był związany z Technische Universitat Graz żadną umową obejmująca wykonywanie prac badawczych i badawczo-rozwojowych,

- umowa pomiędzy macierzystą uczelnią w Polsce, a skarżącym jednoznacznie określała czas wyjazdu oraz miejsce pobytu poza siedzibą uczelni w Polsce,

- skarżący został jednoznacznie zobowiązany do przebywania w miejscu wykonywania obowiązków przewidzianych umową, a więc poza miejscem stałego zatrudnienia i poza siedzibą macierzystej uczelni.

Według skarżącego środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży nie stanowiły dochodu, gdyż ich przeznaczeniem jest sfinansowanie podróży skarżącego, wymienionych w komunikacie Ministra.

Minister Finansów działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 6 listopada 2013 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe

Zdaniem organu warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Wobec braku definicji "podróży służbowej" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należało posiłkować się definicją zawartą w art. 775 § 1 Kodeks pracy. Zatem jest to taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Organ zauważał, że wyjazd za granicę ma miejsce w związku z uzyskaniem środków w ramach programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Środki te pracodawca, po ich otrzymaniu z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego miał obowiązek niezwłocznie przekazać skarżącemu na podstawie odrębnej umowy, a nie na podstawie umowy o pracę. Z opisanego stanu faktycznego nie wynikało, zdaniem organu, aby skarżący w zagranicznym ośrodku naukowym wykonywał zadania pracownicze na rzecz swego pracodawcy. W ocenie organu, dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku naukowym skarżący zdobywał wiedzę i doświadczenie, a nie wykonywał na polecenie pracodawcy zadania służbowe. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec powyższego nie miało zastosowania. Zgodnie bowiem z celem i zasadami uczestnictwa w opisanym programie wyjazd za granicę uczestnika programu nie był tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika. Pracownik naukowy, uczestnicząc w programie w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywał podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulowały bowiem przepisy wykonawcze do ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program ministra został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki.

Skarżący nie zgodził się z powyższą interpretacją i po wyczerpaniu drogi uprawniającej do jej zaskarżenia, wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił naruszenie:

– art. 21 ust. 1 pkt 16 o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - uznanie, że pobyt uczestnika programu wraz z rodziną w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach realizacji projektu "M." nie jest podróżą służbową;

– art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji.

W uzasadnieniu powtórzone zostały dotychczasowe argumenty przemawiające zdaniem skarżącego, za uznaniem jego pobytu za "podróż służbową". Dodatkowo skarżący powołał się na korzystne dla siebie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 12 października 2012 r., II FSK 309/11.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu była możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do części kwot wypłacanych skarżącemu przez macierzystą uczelnię w ramach programu "M.". Program ten, jak wynika z obowiązujących regulacji i z opisu przedstawionego we wniosku, polegał na finansowaniu przez budżet państwa nauki poprzez przekazywanie uczelniom (szkołom wyższym) kwot, które z kolei finansowały wyjazdy naukowe zatrudnianych w Polsce pracowników naukowych do innych ośrodków celem wykonywanie prac badawczych i badawczo-rozwojowych.

W ocenie organu ze względu na fakt, że tego typu przekazanie środków finansowych dokonywane było na podstawie odrębnej umowy, a środki przekazywane były przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego; a skarżący nie wykonywał pracy na polecenie swojej uczelnie tylko zdobywał wiedzę i doświadczenie dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku naukowym - tego typu wyjazdu nie można było potraktować jako "polecenia służbowego".

W ocenie Sadu organ właściwie tylko w jednym miał rację. Istotnie ustawa podatkowa nie definiuje "polecenia służbowego". Powołany wyżej art. 21 ust.1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z podatku diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 (art. 21 ust.13 nie miał w sprawie zastosowania).

Powołany przez organ art. art. 775 § 1 Kodeksu pracy w żaden sposób nie określa formy polecenia służbowego. Nie było więc przeszkód, aby za takie polecenie uznać tę część zawartej umowy z macierzystą uczelnią, na podstawie której skarżący miał wyjechać do Grazu w celu wykonywania tam działalności naukowej.

W ocenie Sądu, organ w istocie pominął specyfikę zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. Pracownicy uczelni wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność: naukową i dydaktyczną. Nie jest więc tak, jak to sugerował organ, że wyjazdy naukowe do innych uczelni w ramach programów naukowych finansowanych przez macierzystą uczelnię, służą wyłącznie indywidualnym celom naukowca. W ocenie Sądu tego typu wyjazdy w celu realizacji badan naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działalności uczelni – a więc są wykonywaniem "zadań służbowych", o których mowa w ww. art. 775 § 1 Kodeks pracy.

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 572 ze zm.) uczelnie, pełniąc misję odkrywania i przekazywania prawdy poprzez prowadzenie badań i kształcenie studentów, stanowią integralną część narodowego systemu edukacji i nauki. Zgodnie z art. 13 ust.1 pkt 1 i 3 tejże ustawy podstawowymi zadaniami uczelni, są:

- kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;

- prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych;

Z kolei zgodnie z art. 107 powołanej ustawy pracownikami uczelni są m. in. nauczyciele akademiccy tj., jak to wymienia art.108 tego samego aktu prawnego: pracownicy naukowo-dydaktyczni, pracownicy dydaktyczni, pracownicy naukowi, dyplomowani bibliotekarze oraz dyplomowani pracownicy dokumentacji i informacji naukowej.

Pracownicy naukowo-dydaktyczni, jak sama nazwa wskazuje, mają obowiązek prowadzenia badań naukowych oraz zupełnie inny obowiązek - nauczania.

Tak więc nie ma przeszkód aby uznać prowadzenie działalności naukowej przez nauczyciela akademickiego nie jako działalność służącą indywidualnym celom, ale wręcz jako realizację pracowniczego obowiązku. Powyższe potwierdzają również zasady zatrudniania (i oceny) pracowników uczelni uzależnione nie od ilości zajęć dydaktycznych, ale przede wszystkim od uzyskiwania kolejnych stopni naukowych tj. postępów w pracy naukowej.

Nie była również zasadna argumentacja organu odwołująca się do sposobu finansowania wyjazdu skarżącego. Faktem jest, że pierwotnie środki na wyjazd zostały przekazane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Niemniej jednak nie ma to znaczenia w sprawie – skoro wzajemne prawa i obowiązki związane z wyjazdem (w interesie i w celu realizacji obowiązków uczelni) regulowała umowa zawarta przez uczelnię i jej pracownika tj. skarżącego. Gdyby przyjąć logikę organu to każdorazowo pracownicy nie mogliby korzystać ze zwolnienia z art. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli ich zadania realizowane byłyby w ramach jakichkolwiek programów finansowanych z zewnętrznych źródeł. Żaden przepis (ani podatkowy, ani z dziedziny prawa pracy) nie uzależnia rozumienia podróży służbowej od pierwotnych źródeł finansowania pracodawcy zwracającego pracownikowi koszty delegacji.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że orzecznictwo akceptuje tego typu wykładnię. W powołanym przez skarżącego wyroku z dnia 12 października 2012 r., II FSK 309/11, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w bardzo podobnym stanie faktycznym, zauważał, że zawarta umowa z macierzystą uczelnią w kraju, zobowiązująca do prowadzenia w określonym czasie i miejscu (na uczelni zagranicznej) prac badawczych, odpowiadała warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Przyjęciu tej tezy nie stała na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą pracownikowi uczelni macierzystej udzielono urlopu szkoleniowego. Taki wymóg wynikał bowiem z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę.

W konsekwencji Sąd uznał, że organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując, że opisane we wniosku zdarzenie nie może być kwalifikowane jako "podróż służbowa".

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ wyda interpretację zgodną ze stanowiskiem Sądu.

Z uwagi na powyższe naruszenie prawa materialnego, na zasadzie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W związku ze stwierdzonymi uchybieniami, określono również, że uchylone interpretacja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku (art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 14 ust 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349), które obejmują wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 zł, oraz koszty opłaty skarbowej w kwocie 17 zł