I SA/Op 285/14

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A S.A. w W. (dalej wskazywanej również jako Spółka, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 6 maja 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza N. z dnia 29 kwietnia 2010 r. odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za grudzień 2004 r., umorzenia odsetek od zaległości i rozłożenia na raty pozostałych kwot zaległości.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

wnioskiem z dnia 16 grudnia 2004 r. Spółka zwróciła się do Burmistrza o umorzenie 50% kwoty 113 982,65 zł z tytułu podatku od nieruchomości za grudzień 2004 r., umorzenie 100% odsetek i rozłożenie pozostałej kwoty zaległości podatkowej na 16 rat płatnych kwartalnie, poczynając od dnia 30 czerwca 2006 r. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że wskazana ulga płatnicza została ujęta w planie restrukturyzacji, notyfikowanym Komisji Wspólnot Europejskich (dalej – "Komisja WE"). Do wniosku Spółka załączyła bilans, rachunek zysków i strat oraz informację o otrzymanej pomocy publicznej.

Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2005 r. Burmistrz zawiesił postępowanie zainicjowane wnioskiem Spółki, do czasu wydania przez Komisję WE decyzji w przedmiocie oceny projektu pomocy indywidualnej na restrukturyzację.

Po podjęciu zawieszonego postępowania, postanowieniem z dnia 11 marca 2009 r., Spółka uzupełniając wniosek o umorzenie, ponownie wskazała na swoją bardzo trudną sytuację finansową, która legła u podstaw działań restrukturyzacyjnych. Podkreślono, że udzielenie pomocy publicznej w żądanej formie i zakresie zostało przewidziane w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie pomocy państwa C 3/05, którą Polska zamierza wdrożyć na rzecz A SA (była Br SA) - powoływanej dalej jako "decyzja WE z dnia 20 grudnia 2006 r." Komisja WE wydając wskazaną decyzję badała już przesłankę występowania interesu społecznego. Nadto, zdaniem Spółki, do umorzenia i rozłożenia na raty mają zastosowanie przesłanki z okresu, kiedy Spółka składała plan restrukturyzacji, a ewentualne wydanie decyzji w oparciu o obecny stan faktyczny byłoby nową pomocą w sprawie rozpatrzonej przez Komisję Europejską.

Jednocześnie wskazano, że pomoc publiczna zawarta w planie restrukturyzacyjnym spełniała przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu społecznego. Przedłożono także organowi bilans, rachunek zysków i strat oraz zeznanie CIT-8.

Burmistrz N. decyzją z dnia 29 kwietnia 2010 r., wydaną na podstawie art. 67a w związku z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 67b § 1 pkt 3 lit. i) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.)- /dalej przywoływanej również jako O.p./, odmówił Spółce umorzenia 50% zaległości w podatku od nieruchomości za grudzień 2004 r., umorzenia 100% odsetek od tej zaległości oraz rozłożenia na 16 rat pozostałych 50% zaległości.

Organ I instancji wskazał, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oraz rozłożenia na raty ma charakter uznaniowy i złożony przez A plan restrukturyzacji nie może mieć w tym zakresie decydującego znaczenia. Organ podatkowy przyznaje ulgi w oparciu o przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podkreślił także, że zasadą jest uiszczanie podatków, a obowiązek podatkowy ma charakter powszechnie obowiązujący. Podatki stanowią źródło dochodów budżetowych, z których realizowane są cele ogólnospołeczne i umarzanie zaległości podatkowych będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym.

Jednocześnie organ podkreślił, że wprawdzie wnioskodawca wykazując ważny interes podatnika wskazał na restrukturyzację mającą na celu zapewnienie kontynuacji działalności oraz pozyskanie inwestora, lecz jest to, zdaniem organu, subiektywna ocena A. Organ podatkowy I instancji stanął na stanowisku, że przesłanka ważnego interesu podatnika nie wystąpiła. Ważny interes podatnika ma szczególny charakter i odnosi się do sytuacji nadzwyczajnych, które uniemożliwiają podatnikowi uregulowanie zaległości podatkowych, a w niniejszej sprawie tak nie jest.

Dalej Burmistrz wskazał, że w okresie od marca 2001 r. do kwietnia 2004 r. Spółka uzyskała pomoc na restrukturyzację w wysokości 11.795.132,77 Euro. W dniu 20 grudniu 2006 r. Spółka uzyskała pozytywną opinię Komisji WE w sprawie udzielenia jej pomocy publicznej, której wykorzystanie Komisja uzależniła od ograniczenia produkcji w Spółce do 2011 r. oraz od zaniechania w tym czasie starań Spółki o licencję na produkcję nowego wyrobu. Organ podatkowy zauważył, że z analizy konta podatkowego na dzień wydania decyzji wynika, iż zaległość w podatku od nieruchomości za grudzień 2004 r. wynosi 73.589,50 zł, a różnica pomiędzy wysokością raty wskazanej we wniosku, a wysokością zaległości według stanu na dzień wydania decyzji wynika z wpłat dokonanych przez Spółkę na poczet zaległości z tytułu 12 rat za 2004 r. Oprócz tej zaległości, Spółka posiada także nadpłatę w podatku od nieruchomości za okres 2004-2008, która powstała na skutek złożonych w dniu 1 grudnia 2008 r. korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2004-2008. Łączna kwota odpisu za te lata wynosi 482.023,80 zł. W sytuacji, gdy Spółka posiada nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie przekraczającej wysokość dochodzonej umorzeniem zaległości podatkowej, niewątpliwie jest ją w stanie pokryć. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że Zarząd Spółki nie posiada i nie posiadał koncepcji w zakresie uruchomienia produkcji w byłym zakładzie, a tym samym utworzenia nowych miejsc pracy. Z dotychczas podejmowanych działań Spółki wynika, że nie zamierza ona w ogóle reaktywować zakładu produkcyjnego w N.

Zwrócono również uwagę na podejmowane dotychczas przez Spółkę działania wskazujące na inicjowanie zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego umożliwiające Spółce sprzedaż terenów po atrakcyjnych cenach. Zdaniem organu, udzielenie w tej sytuacji Spółce ulgi w podatku od nieruchomości -kosztem środków budżetowych Gminy N. – byłoby sprzeczne z interesem publicznym, a sytuacja finansowa Spółki nie uzasadnia ważnego interesu podatnika. Objęcie ulgą zobowiązania za grudzień 2004 r. nie wpłynie na wznowienie działalności produkcyjnej w gminie N., ponieważ to nie ze względów ekonomicznych A jej nie wznowiło, lecz ze względu na decyzję Komisji, która ograniczyła ilość produkcji. Jednocześnie Burmistrz N. podniósł, że proponował inne rozwiązania dotyczące spłaty, na co Spółka wyraziła zgodę, po czym wycofała się ze swojej decyzji - jak podała- w obawie o zarzut niezgodności zastosowanej przez tut. organ pomocy w stosunku do planu restrukturyzacyjnego. Zdaniem organu, proponowana pomoc w spłacie zaległości podatkowych, w okresie kiedy mogła być udzielona, nie stanowiłaby przekroczenia wysokości pomocy wskazane w decyzji WE. Burmistrz N. zaznaczył dodatkowo, iż art. 67b § 1 pkt 3 lit. i stosuje się wraz z aktem wykonawczym, jakim jest rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie szczegółowych warunków udzielania ulg w spłacie zobowiązań o których mowa w art. 67b § 1 pkt 3 lit. e-l. Na dzień wydania decyzji brak było przepisów wykonawczych regulujących pomoc na restrukturyzację, ponieważ rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz.U. z 2007 r. Nr 179 poz. 1266) przestało obowiązywać z dniem 1 stycznia 2008 r., po czym zostało zmienione rozporządzeniem z dnia 2 grudnia 2008 r., przedłużającym okres stosowania tego aktu do dnia 9 października 2009 r., tj. do końca okresu obowiązywania wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.U.UE C 244 z 01.10.2004 str. 2).

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym podniosła, ze pomoc publiczna zawarta w planie restrukturyzacyjnym spełnia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67 a w związku z art. 67 b O.p., przy czym samo występowanie w sprawie interesu społecznego było badane przez Komisję WE przy ocenie przedłożonego jej planu restrukturyzacji. Spółka wskazała, że wydanie przez Burmistrza postanowienia zawieszającego postępowanie w sprawie, do czasu wydania przez Komisję WE decyzji, zostało przez Spółkę zgłoszone Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów i uznane za obietnicę w sprawie udzielenia Spółce pomocy publicznej, w związku z wcześniejszymi ustnymi zapewnieniami co do sposobu załatwienia sprawy. Zwrócono uwagę na to, że stworzenie luzu decyzyjnego w ramach uznania administracyjnego nie zapewnia organowi nieograniczonej swobody i nie może przerodzić się w arbitralność. Spółka podniosła też, że nie posiada nadpłaty w kwocie 482 023,80 zł, a jedynie w wysokości 274 484 zł, wynikającą z zawyżonych wpłat podatku w latach poprzednich.

W zajętym przez Burmistrza stanowisku w związku z wniesionym odwołaniem wyjaśniono, że Spółka nie uzyskała od tego organu pisemnej akceptacji proponowanej pomocy, zatem nie powinna podejmować działań restrukturyzacyjnych według planu, który nie uzyskał pozytywnej opinii władz samorządowych. Burmistrz podkreślił, że nie opiniował planu restrukturyzacji i nie jest związany jego postanowieniami.

W wyniku rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 6 maja 2011 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza N. z 29 kwietnia 2010 r., podzielając w całości zwarte w niej stanowisko, zarówno w zakresie ustaleń faktycznych jak i dokonanych ocen prawnych.

W ramach postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy o informację Burmistrza N., który w piśmie z 9 lutego 2011 r. wyjaśnił, że po weryfikacji zapisów w urządzeniach ewidencyjnych podatnik zalega z wpłatą podatku od nieruchomości na rok 2004 w kwocie należności głównej wynoszącej 315.957,05 zł (zabezpieczonej hipoteką przymusową), ale równocześnie należności pozostałe wykazują nadpłatę podatku od nieruchomości w kwocie 446.581,39 zł. Wnioskiem z 27 listopada 2008 r., Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2004-2008 w łącznej kwocie 531.521,72 zł, składając równocześnie korekty deklaracji podatkowych. Kwestionując rzetelność skorygowanych deklaracji, Burmistrz N., decyzjami z 30 czerwca 2009 r., nr [...], określił A wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości na lata 2004-2008. Strona wniosła odwołania od decyzji dotyczących lat 2005-2008. SKO w Opolu, decyzjami z 30 listopada 2009 r., uchyliło zaskarżone decyzje i umorzyło postępowania podatkowe. Z tych przyczyn zaległość za rok 2004 została pomniejszona o kwotę 89.888,60 zł. Dokonano również odpisów podatku: za rok 2005 w kwocie 141.576,20 zł, za rok 2006 w kwocie 141.572 zł, za rok 2007 w kwocie 54.100 zł i za rok 2008 w kwocie 54.886 zł. Ponadto, Spółka posiada nadpłatę podatku od nieruchomości na rok 2009 w kwocie 54.407,19 zł, powstałą wskutek złożenia 20 stycznia 2010 r. korekty deklaracji. W związku z tym, że nadpłata powstała później aniżeli Spółka złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, organ I instancji nie zastosował art. 76 § 1 O.p. (regulującego zaliczenie nadpłaty na poczet należności podatkowych), do czasu rozstrzygnięcia kwestii zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ponadto, w piśmie z 15 marca 2011 r., Burmistrz wyjaśnił, że Spółka posiada zaległość z tytułu XII raty podatku od nieruchomości na rok 2004 wynoszącą obecnie 66.099,20 zł.

Z kolei Spółka, w piśmie z 28 lutego 2011 r., wyjaśniła, że plan restrukturyzacji Spółki dwukrotnie wysłała do Burmistrza N.: po raz pierwszy przy piśmie z 16 lipca 2004 r., zawierającym wniosek o udzielenie ulgi w zapłacie zaległości z tytułu VII raty podatku od nieruchomości na rok 2004, a następnie przy piśmie z 29 marca 2005 r., zawierającym prośbę o wydanie pozytywnej decyzji do czasu notyfikacji planu przez Komisję Europejską. Zaś w kolejnym piśmie z 9 marca 2011 r., dodatkowo podniosła, że Burmistrz N., do czasu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wstrzymał się z dokonaniem zwrotu stwierdzonej nadpłaty podatku za lata 2005- 2008, uzależniając sposób jej rozliczenia od rozstrzygnięcia kwestii ulg w podatku od nieruchomości na rok 2004.

Organ przytoczył podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, podkreślając, że aby możliwe było udzielenie ulg płatniczych muszą wystąpić przesłanki wskazane w art. 67 a O.p., czyli ważny interes podatnika lub interes publiczny. Rozumienie tych pojęć organ wyjaśnił odwołując się do literatury i orzecznictwa sądów administracyjnych. Podkreślił przy tym, że organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, do czego obliguje go art. 2 Konstytucji RP, a pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego mają na gruncie Ordynacji podatkowej równorzędny charakter.

Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 67b § 1 pkt 3 lit. i O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a ww. ustawy, które stanowią pomoc publiczną na restrukturyzację. Zauważył również, że wydane na podstawie art. 67b § 5 O.p. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz.U. Nr 179, poz. 1266 ze zm.), obowiązywało do 9 października 2009 r. Wprawdzie rozporządzenie wykonawcze utraciło moc, co podniósł Burmistrz N., nie zmienia to jednak sytuacji prawnej strony, gdyż decyzją z 20 grudnia 2006 r. Komisja Europejska uznała notyfikowane środki pomocy na rzecz Fabryki Samochodów Osobowych, za zgodne ze wspólnym rynkiem, z zastrzeżeniem obowiązków i warunków określonych w art. 2 tej decyzji.

Badając istnienie przesłanek uzasadniających udzielenie pomocy w spłacie zaległości podatkowej organ odwoławczy wskazał, że podatnik wnosząc o udzielenie ulgi w zapłacie zaległej XII raty podatku od nieruchomości na rok 2004, powoływał się na trudną sytuację ekonomiczną i ujęcie wnioskowanej ulgi w planie restrukturyzacji przedsiębiorstwa. Plan restrukturyzacji po zaakceptowaniu go przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów, został przesłany Komisji Europejskiej w celu jego notyfikacji.

Przygotowany plan restrukturyzacji został przedstawiony Burmistrzowi N. przy wniosku z 16 lipca 2004 r. o udzielenie ulgi w zapłacie zaległości z tytułu XII raty podatku od nieruchomości na rok 2004, a następnie - przy piśmie Spółki z 29 marca 2005 r. W aktach sprawy znajduje się fragment planu restrukturyzacji A (jedna strona), zawierający tabelę, w której pod liczbą porządkową 19 wskazano umorzenie podatku od nieruchomości w kwocie 341 tys. zł i odroczenie spłaty płatnej w 16 kwartalnych ratach kwoty 341 tys. zł, organem udzielającym pomocy jest Urząd Miasta N., a jako dzień udzielenia pomocy podano II półrocze 2004 r.

Zgodnie z treścią decyzji Komisji z 20 grudnia 2006 r. w sprawie C 3/05, pismem z 30 kwietnia 2004 r., Polska zgłosiła Komisji pomoc na rzecz spółki A. W piśmie z 19 stycznia 2005 r., Komisja poinformowała Polskę, że zdecydowała o wszczęciu postępowania określonego w art. 88 ust. 2 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy, której nie przyznano przed przystąpieniem Polski do UE i która stanowiła nową pomoc. W piśmie z 31 maja 2005 r. władze polskie przekazały Komisji aktualizację planu restrukturyzacji. Spółka prowadziła rozmowy z Burmistrzem N. w sprawie udzielenia ulgi w zapłacie zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2004 (okoliczność niesporna). Jednakże, w aktach sprawy brak jest dokumentu, w którym Burmistrz N. zaaprobowałby plan restrukturyzacji zobowiązań podatkowych A względem gminy N.. Burmistrz N. zaprzeczył istnieniu takiego dokumentu, a Spółka upatruje dorozumianej aprobaty planu restrukturyzacyjnego w postanowieniu Burmistrza N. z 19 kwietnia 2005 r. o zawieszeniu postępowania w sprawie umorzenia 50% zaległego podatku od nieruchomości za grudzień 2004 r., umorzenia 100% odsetek oraz rozłożenia na 16 rat pozostałej kwoty do czasu wydania przez Komisję Europejską decyzji w przedmiocie oceny projektu pomocy indywidualnej na restrukturyzację.

W ocenie organu odwoławczego, wskazane postanowienie nie stanowi przyrzeczenia lub obietnicy udzielenia w przedmiotowej sprawie ulgi podatkowej, a zostało wydane, ponieważ Komisja prowadziła postępowanie, w którym badano czy zgłoszona przez Polskę pomoc dla A jest zgodna ze wspólnym rynkiem. Korzystna dla Spółki decyzja Komisji w sprawie C 3/05 spowodowała, że dopuszczalna stała się restrukturyzacja zobowiązań podatkowych A względem gminy N., w sposób wskazany w planie zaaprobowanym przez Komisję. Organ ten uznał, że zgłoszona pomoc jest zgodna ze wspólnym rynkiem, jeżeli spełnione zostaną pewne warunki, w konsekwencji - udzielenie pomocy jest dopuszczalne w świetle przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz obecnie obowiązującego art. 67b O.p. Samorządowe Kolegium odwoławcze zauważyło przy tym, że ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej, która weszła w życie 31 maja 2004 r., w brzmieniu z roku 2004, ustanawiała w art. 13 ust. 3 obowiązek uzyskania opinii podmiotu lub podmiotów udzielających pomocy o możliwości jej udzielenia na zasadach określonych w planie restrukturyzacyjnym. Z kolei przepisy obowiązującej w okresie od 6 października 2002 r. do 30 maja 2004 r., ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. 141, poz. 1177 ze zm.) oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2002 r. w sprawie dopuszczalności pomocy doraźnej oraz pomocy na restrukturyzację przedsiębiorstw (Dz.U. Nr 186, poz. 1545), wymagały, by organ udzielający pomocy wystąpił do organu nadzorującego (Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów) z wnioskiem o wydanie opinii o projekcie decyzji albo umowy, która będzie stanowić podstawę udzielenia pomocy indywidualnej przewidzianej w planie restrukturyzacji przedstawionym organowi udzielającemu pomocy oraz organowi nadzorującemu (art. 25 ust. 1 w/w ustawy oraz § 5 ust. 2 i § 8 w/w rozporządzenia).

Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy ustalił, że strona oficjalnie poinformowała Burmistrza N. o uwzględnieniu zaległości w podatku od nieruchomości na rok 2004 w przygotowanym planie restrukturyzacyjnym dopiero składając pismo z dnia 16 lipca 2004 r. zawierające wniosek o udzielenie ulgi przewidzianej w planie. Zdarzenie to miało miejsce już po 30 kwietnia 2004 r., kiedy to Polska zgłosiła Komisji zamiar udzielenia pomocy spółce A. Burmistrz N. nie sporządził opinii o możliwości udzielenia pomocy na zasadach określonych w planie restrukturyzacyjnym. Zatem, zdaniem Kolegium, brak było podstaw do uznania, że Burmistrz N. w sposób dorozumiany zaaprobował przedstawiony mu plan restrukturyzacyjny, a jednocześnie brak jest dowodów potwierdzających, że organ ten zaakceptował propozycje strony w zakresie restrukturyzacji zaległości podatkowych. Wręcz przeciwnie, Burmistrz N., począwszy od roku 2004, konsekwentnie prezentuje negatywne stanowisko w odniesieniu do żądań Spółki dotyczących udzielenia ulg w zapłacie zaległości w podatku od nieruchomości na rok 2004.

Dalej, Kolegium wskazało, że skoro decyzja Komisji potwierdziła zgodność zgłoszonej pomocy ze wspólnym rynkiem, to dopuszczalne jest, w świetle art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, udzielenie Spółce indywidualnej pomocy na restrukturyzację. Udzielenie ulg w zapłacie należności publicznoprawnych następuje jednak w takich przypadkach na podstawie przepisów krajowych, a w szczególności art. 67a O.p. i uzależnione jest od spełnienia warunków w nich przewidzianych. Decyzja Komisji dopuszcza jedynie udzielenie pomocy, natomiast kompetencje w tym zakresie należą do organów polskich. Wymieniona w decyzji Komisji pomoc państwa oznacza również pomoc udzieloną przez organy samorządu terytorialnego, przy czym fakt uznania przez Komisję pomocy za zgodną ze wspólnym rynkiem, nie oznacza, że udzielenie tej pomocy jest dopuszczalne w świetle przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p. Wydanie przez Komisję decyzji C 3/05, nie świadczy o spełnieniu tych przesłanek, a jedynie otwiera możliwość badania, czy istnieje przesłanka interesu publicznego w udzieleniu wnioskowanej ulgi.

Zauważając jednocześnie problem związany z obowiązkiem wykonania decyzji Komisji, który według Spółki jest okolicznością przesądzającą o istnieniu interesu publicznego, Kolegium wskazało, że organ I instancji nie zaakceptował planu restrukturyzacji zobowiązań strony, zatem nie może zostać zmuszony do przyjęcia planu i dokonania na jego podstawie restrukturyzacji długów Spółki, w sposób na który wcześniej nie wyraził zgody. Nie pozwalają na to m.in. art. 2 ust. 3 (poddający ochronie sądowej samodzielność gminy) i art. 51 ust. 1 (wprowadzający samodzielność gminnej gospodarki finansowej) ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Z tego powodu, ewentualne uwzględnienie rozwiązań, które Spółka - powołując się na decyzję Komisji - próbuje narzucić Gminie, nie spełnia kryterium interesu publicznego.

W ocenie organu odwoławczego, o niespełnieniu kryterium interesu publicznego świadczy również to, że na gruntach położonych w gminie N. posadowiony jest nieczynny zakład produkcyjny należący do Spółki. Spółka nie tworzy, bardzo pożądanych w gminie N. miejsc pracy, ani w inny sposób nie przyczynia się do polepszenia bytu jej mieszkańców. Nadto, co istotne według organu odwoławczego, słuszną przyczyną stwierdzenia nieistnienia przesłanki interesu publicznego jest też fakt powstania nadpłaty podatku od nieruchomości.

Jednocześnie, zdaniem Kolegium, w opisanym stanie faktycznym sprawy nie została również spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Podjęcie przez Komisję korzystnej dla A decyzji w sprawie pomocy państwa spowodowało jedynie to, że prawnie dopuszczalne stało się udzielenie Spółce indywidualnej pomocy na restrukturyzację, nie świadczy natomiast o istnieniu ważnego interesu podatnika. Wskazywane przez stronę: zła sytuacja ekonomiczna oraz sporządzenie planu restrukturyzacji nie są okolicznościami nowymi, są to okoliczności trwałe, których istnienie podnoszono już w roku 2004 i które istnieją nadal. Udzielenie Spółce ulgi w zapłacie grudniowej raty podatku od nieruchomości na rok 2004 nie polepszy jej wskaźników finansowych w istotny sposób, ani też nie przyczyni się do rozwoju prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił podjętemu rozstrzygnięciu:

1) naruszenie art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 lit. i O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 Decyzji Komisji WE z dnia 20 grudnia 2006 r. oraz art. 2 Konstytucji RP, przez niezastosowanie wynikającej z tego przepisu zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, a także w związku z art. 31 ust. 2 Konstytucji RP,

2) naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła swoje działania, zmierzające do przygotowania planu restrukturyzacji, ostatecznie zatwierdzonego w grudniu 2003 r. przez walne zgromadzenia akcjonariuszy, a następnie zaakceptowanego przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów i przedłożonego Komisji (WE) w celu jego notyfikacji. Plan ten obejmował m.in. umorzenie zaległości podatkowych w kwocie 341 tys. zł i rozłożenie na 16 rat spłaty zaległości podatkowych w kwocie 341 tys. zł ze strony miasta N.. Decyzją Komisji uznano zgłoszoną pomoc za zgodną ze wspólnym rynkiem, jeśli zostaną spełnione określone w niej warunki. Dalej skarżąca ponowiła argumentację dotyczącą wiążącego charakteru przedmiotowej decyzji Komisji oraz ewentualne następstwa niewywiązania się z jej warunków. Jednocześnie skarżąca wskazywała, iż wystąpienie przez nią z wnioskami o udzielenie pomocy publicznej, wymiana korespondencji w tej sprawie trwająca od lipca 2004 r. do końca 2009 r. oraz zawieszenie postępowania w związku z oczekiwaniem na decyzję Komisji (WE), dawało w pełni podstawę do uznania, że Burmistrz N. wyda decyzję pozytywną. Dwukrotnie też składany był mu plan restrukturyzacji, po raz pierwszy, jako załącznik do wniosku dotyczącego miesiąca lipca 2004 r. a powtórnie w dniu 30 marca 2005 r., przy piśmie L.dz. 5020/117/05.

Ponowiono także wcześniejsze zarzuty co do naruszenia przez organy obu instancji uregulowania art. 67a i art., 67b § 1 pkt 3 lit. i O.p. poprzez nieuwzględnienie przez nie ważnego interesu publicznego jak i ważnego interesu samego podatnika. W tym względzie skarżąca wskazała szczegółowo na przyczyny ograniczenia planów produkcyjnych, aż do jej zaprzestania.

Za arbitralne i jednostronne uznano też stanowisko Burmistrza N. o braku interesu gminy w udzieleniu żądanej ulgi w płatności zaległości podatkowej, wyrażone bez dokonania wnikliwej oceny pozytywnych aspektów realizacji przez Spółkę programu restrukturyzacyjnego.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało w całości swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wraz z jego uzasadnieniem faktycznym i prawnym.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Op 335/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. a i lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zmianami- zwanej dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że organy obu instancji odmawiając przyznania Spółce ulgi podatkowej w postaci umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej powołały się w swoich rozstrzygnięciach na podstawę prawną obowiązującą w dacie orzekania, tj. na art. 67a § 1 pkt 2 i 3 i art. 67b § 1 pkt 3 O.p.,- które to przepisy zostały wprowadzone w życie z dniem 1 września 2005 r. na mocy art. 1 pkt 33 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) /dalej jako "ustawa nowelizująca z 2005 r."/- nie zauważając jednak, że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy art. 67 § 1 i § 1a O.p. w zakresie dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej oraz art. 48 § 1 tej ustawy w odniesieniu do żądania dotyczącego rozłożenia zapłaty zaległości na raty, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej przez Spółkę, a więc w dniu 16 grudnia 2004 r., kiedy to nastąpiło wszczęcie postępowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 25 § 2 ustawy nowelizującej z 2005 r., wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie tejże ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

W ocenie Sądu, zastosowanie błędnej podstawy prawnej przez organy podatkowe doprowadziło do naruszenia prawa, m. in. w postaci art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie dokonały bowiem żadnej wykładni przepisu art. 67 § 1 i § 1a oraz art. 48 § 1 O.p., który winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, nie zbadały więc przesłanek umorzenia zaległości podatkowej przewidzianych w sytuacji prawnej dotyczącej Spółki, a tym samym nie wyjaśniły istoty sprawy, czym naruszyły również przepisy postępowania w postaci art. 122 i 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, treść uzasadnień decyzji organów podatkowych wskazuje, że skupiły się one wyłącznie na analizie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Wprawdzie obydwie te przesłanki przewidziane zostały zarówno w art. 67 § 1 O.p., jak i w powoływanym w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, jednakże przed dniem 1 września 2005 r. decyzje dotyczące udzielanej przedsiębiorcom pomocy publicznej musiały uwzględniać dodatkowo przesłanki wynikające z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287, ze zm.), a następnie z ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291, ze zm.), co wynikało z art. 67 § 1a O.p., zaś po wspomnianej nowelizacji Ordynacji podatkowej ustawodawca w zakresie przyznania pomocy de minimis nakazał badanie przesłanek przewidzianych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego (art. 67b § 1 pkt 2 O.p.). Zatem decyzje wydawane w trybie art. 67 O.p. muszą dodatkowo uwzględniać przesłanki wynikające z innych aktów prawnych niż decyzje wydawane w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 tej ustawy.

W zaleceniach końcowych Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny oprzeć się na treści art. 67 § 1 i § 1a O.p. w zw. z art. 25 § 2 ustawy nowelizującej z 2005 r. i dokonać analizy przesłanek umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej wynikających z ww. przepisu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ponadto, zdaniem Sądu, dokonując ponownej oceny żądania Spółki, organy podatkowe winny ustalić także rzeczywistą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za grudzień 2004 r., albowiem jak wynika z akt sprawy, w zakresie podatku od nieruchomości toczyły się postępowania podatkowe, a więc wysokość tego zobowiązania niewątpliwie uległa zmianie w stosunku do pierwotnego żądania objętego wnioskiem Spółki z dnia 16 grudnia 2004 r.

Sąd stwierdził także, iż trudno było mu dokonać głębszej analizy zagadnienia, czy sporna zaległość za grudzień 2004 r. w ogóle objęta była wnioskiem Spółki rozpoznanym przez Komisję WE w ramach decyzji z dnia 20 grudnia 2006 r., albowiem w przedłożonych aktach sprawy znajduje się jedynie jej szczątkowa część. Również Kolegium, na co wskazało w uzasadnieniu swojej decyzji, dysponowało jedynie fragmentem planu restrukturyzacji Spółki. Niewątpliwie też, co zauważyło Kolegium, w 2005 r. doszło do aktualizacji planu restrukturyzacji, jednakże i tego dokumentu nie ma w przedłożonych Sądowi aktach sprawy. Jeżeli jednakże faktycznie doszło do takiej aktualizacji planu restrukturyzacji, w wyniku której rozszerzono zakres pomocy państwa na dalsze zaległości Spółki wobec Gminy, to należałoby dokonując oceny spornej kwestii uzyskania w tym względzie opinii i zaaprobowania planu przez Burmistrza, odnieść do tego momentu, a nie daty złożenia pierwotnego planu restrukturyzacji. Te wszystkie zagadnienia również muszą zostać wyjaśnione w toku ponownego rozpatrzenia sprawy.

Nie godząc się z wyrokiem WSA w Opolu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło skargę kasacyjną, w której domagało się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.174 pkt 2 p.p.s.a.: a mianowicie:

1) art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku, którego uzasadnienie wskazuje, że nie został on podjęty na podstawie przedstawionych Sądowi akt sprawy, gdyż stan faktyczny i prawny sprawy, zrelacjonowany przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, nie jest adekwatny do treści dokumentów zawartych w aktach sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, a także art. 153 P.p.s.a., poprzez niesłuszne przyjęcie, że zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza oraz przez niesłuszne związanie organów podatkowych nietrafnymi zaleceniami, gdyż organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponadto - w istniejącym stanie faktycznym i prawnym sprawy - organy podatkowe obu instancji, po wykonaniu zaleceń Sądu, musiałyby wydać decyzje zawierające rozstrzygnięcia i uzasadnienia, których treść będzie w istocie tożsama z treścią rozstrzygnięcia i uzasadnień decyzji uchylonych przez Sąd.

Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 507/12 w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

Sąd kasacyjny podzielił wprawdzie ocenę Sądu I instancji, iż na mocy art. 25 § 2 ustawy nowelizującej z 2005 r. wniosek Spółki o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych powinien być rozpatrzony na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r., wskutek czego wydane w sprawie rozstrzygnięcia organów powinny zostać oparte o art. 67 § 1 i § 1a oraz art. 48 § 1 O.p. brzmieniu obowiązującym przed powyższą datą, nie zaś jak to uczyniono o art. 67a § 1 i art. 67b § 1 pkt 3 O.p., nie zgodził się jednak z poglądem, że stwierdzone uchybienie stanowi samo w sobie, automatycznie tego rodzaju wadę, która powodowałaby konieczność uchylenia obarczonych nią decyzji. Uzasadnienie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie zostanie omówione w dalszej części rozważań, ze względu na wynikające z art. 190 p.p.s.a., związanie nim Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Stosownie do art.190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok WSA w Opolu wskazał, iż trafnie Sąd I instancji stwierdził, że wniosek Spółki z dnia 16 grudnia 2004 r. o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (w zakresie w nim określonym) powinien być rozpatrzony na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej Ordynację podatkową tj. przed dniem 1 września 2005 r. Zatem rozstrzygnięcie powinno zostać oparte o art. 67 § 1 i § 1a oraz art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed powyższą datą, nie zaś jak to uczyniono o art. 67a § 1 i art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Podzielając jednak argument podniesiony w skardze kasacyjnej, iż powyższe uchybienie nie stanowi tego rodzaju wady, która powodowałaby konieczność uchylenia obarczonych nią decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarówno przed dniem 1 września 2005 r., czyli w czasie kiedy został złożony przez Spółkę wniosek, jak i po tej dacie, która wiązała się z wejściem w życie ustawy nowelizującej z 2005 r., istniała konieczność respektowania przez organy podatkowe przy udzielaniu przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wskazań i ograniczeń wynikających z rozwiązań prawnych przyjętych w ramach prawa wspólnotowego, jak i spełnienia wynikających z regulacji krajowych przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego",.

Przy czym "element wspólnotowy", z powodu którego uchylono decyzje organów obu instancji, nie był pomiędzy stronami sporny. Wobec Spółki uruchomiony został proces restrukturyzacyjny, przewidujący udzielenie jej pomocy publicznej, opracowano plan restrukturyzacji, został on zaakceptowany przez Prezesa UOKiK, następnie notyfikowany Komisji WE, która w wyniku przeprowadzonego przed nią postępowania, decyzją z dnia 20 grudnia 2006 r. uznała, iż przy spełnieniu pewnych warunków, zgłoszona przez Polskę pomoc jest zgodna ze wspólnym rynkiem.

Wspomniana wyżej decyzja została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.2007.187.30). W decyzji tej zawarte są wszystkie podstawowe informacje dotyczące planu restrukturyzacji oraz przebiegu poszczególnych etapów postępowania, które poprzedzały jej wydanie.

Wskazany art. 67§ 1a O.p., obowiązujący do dnia 1 września 2005 r. w zakresie procesu udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom odsyłał do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177, z późn. zm.), a następnie obowiązującej od dnia 31 maja 2004 r. ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że choć organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, mylnie powoływały się w uzasadnieniu swoich decyzji na przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych obowiązujące od dnia 1 września 2005 r., to jednak w uzasadnieniach wydanych decyzji podnosząc określone argumenty, nawiązywały także do obydwu wspomnianych wyżej ustaw, do których odsyłał art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej (obowiązujący do dnia 1 września 2005 r.), tj. ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców oraz ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Zatem, pomimo błędnego wskazania na niewłaściwe przepisy Ordynacji podatkowej, organy podatkowe brały także pod uwagę wskazania wynikające z przepisów prawa wspólnotowego.

Zgodności z prawem wspólnotowym pomocy publicznej przewidzianej wspomnianą decyzją Komisji WE z dnia 20 grudnia 2006 r., nie kwestionowała również sama Spółka.

Dalej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyłącznym powodem nieuwzględnienia wniosku Spółki i zarazem zasadniczym przedmiotem rozbieżności w stanowiskach obu stron sporu był "element krajowy" przepisów dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a konkretnie rzecz biorąc określone w tych przepisach przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".

Powyższe przesłanki określone zostały w sposób tożsamy zarówno przepisach Ordynacji podatkowej obowiązujących przed dniem 1 września 2005 r. (art. 48 § 1 oraz art. 67 § 1), jak i wprowadzonych od tej daty (art. 67a). Pomimo więc tego, iż wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej z 2005 r. zamieszczone one zostały w innych przepisach Ordynacji podatkowej, nie uległ zmianie sposób ich rozumienia, wypracowany w orzecznictwie sądowym. Zatem, mylne powołanie się przez organy na oznaczenie poszczególnych artykułów po nowelizacji, nie stanowi o naruszeniu - i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Pomimo mylnego powołania przez organy tych przepisów, skoro zawierały one przed i po nowelizacji tożsamą treść, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane w sprawie decyzje zawierały elementy składowe, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, za wystarczające informacje o aktualnym stanie rozliczeń Spółki wobec Gminy z tytułu podatku od nieruchomości zawarte w piśmie z dnia 15 marca 2011 r., w którym podano dokładne dane o stanie zaległości (wraz z odsetkami) Spółki z tytułu raty podatku od nieruchomości za grudzień 2004 r.

Kierując się zatem wykładnią i wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku II FSK 507/12 podkreślić należy, że pomimo błędnego wskazania na niewłaściwe przepisy Ordynacji podatkowej, organy podatkowe brały pod uwagę zarówno wskazania wynikające z przepisów prawa wspólnotowego, jak i z przepisów prawa krajowego.

Poza sporem pozostaje kwestia zgodności z prawem wspólnotowym pomocy publicznej przewidzianej decyzją Komisji WE z dnia 20 grudnia 2006 r., jak również to, że istniała konieczność respektowania przez organy podatkowe przy udzielaniu przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wskazań i ograniczeń wynikających z rozwiązań prawnych przyjętych w ramach prawa wspólnotowego, jak i spełnienia przesłanek wynikających z regulacji krajowych.

Wobec Spółki uruchomiony został proces restrukturyzacyjny, opracowano plan restrukturyzacji, został on zaakceptowany przez Prezesa UOKiK, następnie notyfikowany Komisji WE, która w wyniku przeprowadzonego przed nią postępowania, uznała, że przy spełnieniu pewnych warunków, zgłoszona przez Polskę pomoc jest zgodna ze wspólnym rynkiem, co potwierdziła decyzja Komisji w sprawie pomocy państwa C 3/05 (ex PL 51/04), którą Polska zamierza wdrożyć na rzecz A SA (była B SA).

Zatem, zachowane zostały reguły wynikające z prawa wspólnotowego, uruchomiono tryb działania niezbędny przy udzielaniu pomocy publicznej przedsiębiorcom, głównie z punktu widzenia możliwych zagrożeń dla konkurencji na wspólnym rynku.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyroku, niezależnie od przyjętej techniki legislacyjnej, zarówno przed dniem 1 września 2005 r., czyli w czasie kiedy został złożony przez Spółkę wniosek, tak i po tej dacie, która wiązała się z wejściem w życie ustawy nowelizującej z 2005 r., istniała konieczność respektowania przez organy podatkowe przy udzielaniu przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wskazań i ograniczeń wynikających z rozwiązań prawnych przyjętych w ramach prawa wspólnotowego. Jednakże "element wspólnotowy", nie był pomiędzy stronami sporny.

Przystępując do omówienia regulacji krajowych (obowiązujących na dzień złożenia wniosku) i przesłanek z nich wynikających, w pierwszej kolejności wskazać należy na treść obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Zgodnie z art. 48 § 1 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty,

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę,

3) odraczać inne terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.

Natomiast w myśl § 3 tego przepisu, odraczanie terminu płatności podatku lub rozkładanie na raty zapłaty podatku oraz odraczanie lub rozkładanie na raty zapłaty zaległości podatkowej, na wniosek będącego przedsiębiorcą podatnika, płatnika lub inkasenta, następuje zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej określającej warunki dopuszczalności, zasady udzielania oraz nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

Z kolei stosownie do obowiązującego na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi art. 67 § 1 O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast w myśl § 1a w/w przepisu, umarzanie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika będącego beneficjentem pomocy, następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, a od dnia 31 maja 2004 r. ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

Artykuł 67 § 1 O.p skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane przeprowadzić postępowanie podatkowe w celu ustalenia czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny. Okoliczności te są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, jednak samo ustalenie istnienia wskazanych okoliczności nie przesądza o przyznaniu ulgi, albowiem organ może, lecz nie musi przyznać wnioskowaną ulgę - wybór należy do organu rozstrzygającego wniosek.

Zatem, ważny interes podatnika lub interes publiczny, to przesłanki, które muszą wystąpić, aby w ogóle było możliwe udzielenie ulg płatniczych wymienionych we wskazanych przepisach.

Jak słusznie zauważyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, ważny interes podatnika lub interes publiczny nie mają definicji ustawowej. Znaczenia tych pojęć należy doszukiwać się zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie. Odwołując się do literatury (C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, R Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV.)., Kolegium wskazało, że interes podatnika to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Interes publiczny należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (w przypadku jednostki samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp.

Z kolei w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. NSA odwołując się zarówno do literatury, jak i orzeczeń tego Sądu wskazał, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata majątku czy możliwości zarobkowania, skutkujące brakiem możliwości uregulowania zaległości podatkowych, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu podatnika. Jednakże ważnego interesu podatnika należy poszukiwać mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, uwzględniając zarówno wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów oraz wielkość posiadanego majątku, a z drugiej strony konieczność ponoszenia wydatków.

Natomiast interes publiczny jako dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej wymaga każdorazowo indywidualnej wykładni, tj. konkretyzacji w określonym, ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym i podlega ocenie w ramach sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli legalności.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, analiza przesłanek wynikających z art. 67 § 1 O.p. została przeprowadzona przez organy prawidłowo.

Organ odwoławczy przedstawiając obszerny wywód dotyczący znaczenia pojęć ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, poparty przykładami z literatury i orzecznictwa sadów administracyjnych, które Sąd w niniejszym składzie w całości podziela, szczegółowo wyjaśnił dlaczego w okolicznościach niniejszej sprawy uznał, że w przypadku skarżącej nie występują te przesłanki. Przedstawiona argumentacja jest przekonywująca i znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Słusznie przy tym organ zauważył, że istotne w takich sprawach jest również wyważenie interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, stosownie do art. 2 Konstytucji RP. Przesłanki te mają na gruncie Ordynacji podatkowej równorzędny charakter, a organ podatkowy zobowiązany jest w trakcie postępowania ustalić, która z nich przeważa i na tej podstawie zadecydować o zastosowaniu, np. wnioskowanej przez podatnika ulgi w spłacie podatków (por. C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV.).

Wnosząc o udzielenie ulgi w zapłacie zaległej XII raty podatku od nieruchomości na rok 2004, podatnik powoływał się na trudną sytuację ekonomiczną, na fakt ujęcia wnioskowanej ulgi w planie restrukturyzacji przedsiębiorstwa oraz na fakt podjęcia przez Komisję decyzji z 20 grudnia 2006 r. w sprawie pomocy państwa C 3/05. Korzystna dla Spółki decyzja Komisji spowodowała, że dopuszczalna stała się restrukturyzacja zobowiązań podatkowych A względem gminy N., w sposób wskazany w planie zaaprobowanym przez Komisję. Organ ten uznał, że zgłoszona pomoc jest zgodna ze wspólnym rynkiem, jeżeli spełnione zostaną pewne warunki (96), co w konsekwencji umożliwiło rozpatrzenie wniosku o udzielenie ulgi w świetle przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz art. 67a § 1 O.p.

Słusznie również zauważyło Kolegium, że ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej, która weszła w życie 31 maja 2004 r., w brzmieniu z roku 2004, w art. 13 ust. 3, ustanawiała obowiązek uzyskania opinii podmiotu lub podmiotów udzielających pomocy o możliwości jej udzielenia na zasadach określonych w planie restrukturyzacyjnym. Natomiast w okresie od 6 października 2002 r. do 30 maja 2004 r., obowiązująca wówczas ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. 141, poz. 1177 ze zm.) i wydane na jej podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 2002 r. w sprawie dopuszczalności pomocy doraźnej oraz pomocy na restrukturyzację przedsiębiorstw (Dz.U. Nr 186, poz. 1545), wymagały by organ udzielający pomocy wystąpił do organu nadzorującego (Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów) z wnioskiem o wydanie opinii o projekcie decyzji albo umowy, która będzie stanowić podstawę udzielenia pomocy indywidualnej przewidzianej w planie restrukturyzacji przedstawionym organowi udzielającemu pomocy oraz organowi nadzorującemu (art. 25 ust. 1 w/w ustawy oraz § 5 ust. 2 i § 8 w/w rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższe za uprawniony należy uznać wniosek Kolegium, że skoro strona oficjalnie poinformowała Burmistrza N. o uwzględnieniu zaległości w podatku od nieruchomości na rok 2004 w przygotowanym planie restrukturyzacyjnym dopiero składając pismo z 16 lipca 2004 r., co niewątpliwie nastąpiło po fakcie zgłoszenia przez Polskę (30 kwietnia 2004 r.) o zamiarze udzielenia pomocy Spółce A, a Burmistrz N. nie sporządził opinii o możliwości udzielenia pomocy na zasadach określonych w planie restrukturyzacyjnym, to brak jest podstaw do uznania, że organ ten w sposób dorozumiany zaaprobował przedstawiony mu plan restrukturyzacyjny. Niewątpliwie jakiekolwiek uzgodnienia pomiędzy stronami nie zostały potwierdzone dowodowo, nie ujęto ich w żadnym dokumencie, a przeciwnie Burmistrz N., począwszy od roku 2004, konsekwentnie prezentuje negatywne stanowisko w odniesieniu do żądań Spółki dotyczących udzielenia ulg w zapłacie zaległości w podatku od nieruchomości na rok 2004.

Za chybione należy uznać argumenty podnoszone przez Spółkę, że wydane przez organ odwoławczy postanowienie o zawieszeniu postępowania stanowi przyrzeczenie lub obietnicę udzielenia w przedmiotowej sprawie ulgi podatkowej. Powyższe postanowienie wydane zostało z przyczyn formalnych, właśnie ze względu na postępowanie prowadzone przed Komisją WE, a dopiero korzystna dla Spółki decyzja Komisji spowodowała, że dopuszczalna stała się restrukturyzacja zobowiązań podatkowych A względem gminy N..

Zatem, chociaż decyzja Komisji stwierdza, że zgłoszona pomoc jest zgodna ze wspólnym rynkiem, co czyni dopuszczalnym udzielenie Spółce indywidualnej pomocy na restrukturyzację w świetle art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej, udzielenie ulg w zapłacie należności publicznoprawnych (por. 2.5 Środki pomocy wymienione w Tabeli 4 "Pomoc państwa po przystąpieniu Polski do UE"), następuje jednak na podstawie przepisów krajowych, a w szczególności art. 67§ 1 i 1 a O.p. i jest uzależnione od spełnienia przesłanek wskazanych w tych przepisach.

Przy czym, jak podkreślił NSA w wyroku II FSK 507/12, problematyce przebiegu procesu udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom, do których odsyłał art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej, obowiązujący do dnia 1 września 2005 r., poświęcone były ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177, z późn. zm.), a następnie obowiązująca od dnia 31 maja 2004 r. ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i to w nich określono warunki dopuszczalności, zasady udzielania i nadzorowania pomocy publicznej.

Trafnie również wskazano w zaskarżonej decyzji, że decyzja KE sama w sobie nie stanowi samoistnej przesłanki do udzielenia ulgi.

Decyzja Komisji dopuszcza jedynie udzielenie pomocy, ale pomocy tej nie udziela, a kompetencje w tym zakresie należą do organów polskich. Uznanie w decyzji Komisji pomocy za zgodną ze wspólnym rynkiem, nie oznacza, że udzielenie tej pomocy jest dopuszczalne w świetle przesłanek wymienionych w art. 67 § 1 O.p., gdyż badanie tych okoliczności należy do organów udzielających pomocy.

Dlatego też fakt wydania przez Komisję UE decyzji nie może być potraktowany jako okoliczność świadcząca o istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Słusznie wskazało Kolegium, że wydanie przez Komisję decyzji dopuszczającej restrukturyzację zaległości podatkowych otwiera dopiero możliwość badania istnienia tych przesłanek.

Jak podkreślono wcześniej, przepis art. 67§ 1 O.p., skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organy podatkowe zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny, a samo ustalenie istnienia tych okoliczności nie przesądza o rozstrzygnięciu sprawy, gdyż wybór rozstrzygnięcia ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu rozpoznającemu wniosek.

W realiach niniejszej sprawy w zaskarżonej decyzji trafnie dokonano oceny sytuacji finansowej skarżącej, odnosząc ją zarówno do przyczyn powstania zaległości, jak i pozostałych elementów, istotnych na dzień wydania decyzji, a mogących mieć wpływ na ustalenie interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika.

Na akceptację zasługują również wnioski SKO dotyczące suwerenności gminy w zakresie jej gospodarki finansowej i samodzielności w kontekście niespełnienia przesłanki interesu publicznego, a także w kontekście problemu wykonania decyzji Komisji UE. Z poczynionych ustaleń niewątpliwie wynika, że organ I instancji nie zaakceptował planu restrukturyzacji zobowiązań strony, nie występował do organu nadzorującego (Prezesa UOKIK) z wnioskiem o wydanie opinii o projekcie decyzji albo umowy, ani nie sporządził opinii o możliwości udzielenia pomocy na zasadach określonych w planie restrukturyzacyjnym. Logiczne są również wnioski SKO dotyczące istoty restrukturyzacji, także w kontekście Komunikatu Komisji w sprawie wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.U.UE.C.04.244.2).

Oceniając przesłankę interesu publicznego słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na takie elementy jak istnienie nieczynnego zakładu produkcyjnego na terenie gminy N., zaniechanie tworzenia nowych miejsc pracy na tym terenie, jak również brak jakichkolwiek działań, które przyczyniłyby się do polepszenia bytu mieszkańców tej gminy oraz fakt powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Brak jest również podstaw do kwestionowania stanowiska organu, że nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Jak trafnie wskazało Kolegium, podjęcie przez Komisję korzystnej dla A decyzji w sprawie pomocy państwa zmieniło sytuację prawną strony o tyle, że prawnie dopuszczalne stało się udzielenie Spółce indywidualnej pomocy na restrukturyzację. Natomiast ważny interes podatnika ujawnia się w niekorzystnym dla niego stanie faktycznym. Dlatego też wydanie przez Komisję decyzji samo w sobie nie świadczy o istnieniu ważnego interesu podatnika. Nadto okoliczności takie jak zła sytuacja ekonomiczna Spółki oraz sporządzenie planu restrukturyzacji nie są okolicznościami nowymi, są to okoliczności trwałe, których istnienie podnoszono już w roku 2004 i które istnieją nadal. Udzielenie Spółce ulgi w zapłacie grudniowej raty podatku od nieruchomości na rok 2004 nie polepszy jej wskaźników finansowych w istotny sposób, ani też nie przyczyni się do rozwoju prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa.

Reasumując, z przyczyn opisanych wyżej za chybione należy uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie wymienionych w skardze przepisów postępowania oraz art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 lit. i O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 Decyzji Komisji WE z dnia 20 grudnia 2006 r., a także art. 2 i 31 ust. 2 Konstytucji RP. Organy wydając decyzje w niniejszej były do tego uprawnione i działały z poszanowaniem prawa, chociaż mylnie powoływały się w uzasadnieniu swoich decyzji na przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych obowiązujące od dnia 1 września 2005 r., to jednak w uzasadnieniach wydanych decyzji podnosząc określone argumenty, nawiązywały także do przepisów ustaw, do których odsyłał art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej (obowiązujący do dnia 1 września 2005 r.).

Postępowanie prowadzone było z poszanowaniem obowiązujących reguł, w tym art.120, 121, 122, 124,125, 187 i 191 O.p.

Nie stwierdzając zatem naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalono.