I SA/Op 229/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 października 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu (zwane dalej także SKO, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza G. z dnia 4 grudnia 2012 r., na mocy której ustalono V. K. i A. K. (dalej wskazywanym również jako strona, skarżący, podatnicy) wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. w kwocie 137.050,00 zł.

Jak ustalono, skarżący w dniu 13 lutego 1990 r. nabyli nieruchomość stanowiącą założenie pałacowo - parkowe położone w miejscowości K., obejmujące - zgodnie z wypisem z rejestru gruntów - działki oznaczone numerami ewidencyjnymi: z (o pow. 0,4800 ha), s (0,6000 ha), y (9,2100 ha) oraz x (44,8600 ha). Wskazane założenie pałacowo-parkowe zostało wpisane indywidualnie do rejestru zabytków województwa opolskiego jako: zabytkowy park, ruina zamku oraz kaplica grobowa S.

W związku z informacją Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków stwierdzającą, iż założenie pałacowo - parkowe zlokalizowane w K. nie jest utrzymywane zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, Burmistrz G. wszczął wobec podatników postępowanie w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r., a następnie, decyzją z dnia 28 kwietnia 2008 r. ustalił V. K. i A. K. wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres.

Rozpatrując wniesione od powyższej decyzji odwołanie, SKO w Opolu decyzją z dnia 12 września 2008 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na konieczność znacznego uzupełnienia materiału dowodowego. W wyniku kontroli sądowoadministracyjnej powyższego rozstrzygnięcia, na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 279/09 stwierdzono nieważność wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji.

Rozpatrując ponownie sprawę Burmistrz G. decyzją z dnia 4 grudnia 2012 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 68, art. 69 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej wskazywanej również jako O.p.), art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 oraz art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej wskazywanej również jako u.p.o.l.), art. 1, art. 4, art. 6 ust 1, art. 6a oraz art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 ze zm. – dalej wskazywanej również jako u.p.r.) oraz § 1 Uchwały Nr XVII/284/05 Rady Miejskiej w G. z dnia 30 listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (...) (Dz. Urz. Woj. Opolskiego z 2005 r. Nr 83 poz. 2766) - ustalił V. K. i A. K. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. w kwocie 137.050,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, w tym między innymi informacje Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, wyrok Sądu Rejonowego w Nysie z dnia 2 kwietnia 2007 r. (sygn. akt VI W 103/07), oraz zeznania świadków (mieszkańców wsi K.) - w pełni uprawniał do stwierdzenia, że wpisana do rejestru zabytków nieruchomość nie była utrzymywana przez podatników zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co sprawia, że nie można zastosować wobec nich zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Organ podkreślił, że podatnicy nie wykazali faktu podejmowania jakichkolwiek działań, czy prac w celu utrzymania parku zgodnie z przepisami oraz nie starali się o jakiekolwiek pozwolenia na wykonanie prac na terenie kompleksu. Przy czym, jak wskazał organ, zakres czynności niezbędnych do uznania parku za utrzymywany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków wynikał z opinii Terenowego Oddziału Narodowego Instytutu Dziedzictwa.

Jednocześnie organ uznał, że wbrew twierdzeniom strony po upływie określonego w art. 68 § 1 O.p. trzyletniego terminu do wydania decyzji, w rozpoznawanej sprawie nie istniały przeszkody do orzekania i wymiaru podatku za badany okres. Wynikało to, zdaniem organu z faktu, że złożone przez stronę informacje podatkowe były nieprawidłowe i nie zawierały wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego. Podatnicy złożyli informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie złożyli natomiast informacji o gruntach, w której należało wykazać grunty rolne o powierzchni 0,33 ha. W tej sytuacji, spełnione zostały warunki określone w art. 68 § 2 O.p.

Nadto, zdaniem Burmistrza, zachodzą również warunki, o których mowa w art. 69 § 2 O.p., do wydania przez organ decyzji w terminie 5 lat.

W rezultacie, organ I instancji, mając na względzie fakt, że podatnicy nie wypełnili ustawowych przesłanek uprawniających do korzystania ze zwolnienia od podatku opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l, stwierdził, że należące do nich działki gruntu o pow. 548.200 m2 podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów pozostałych, według stawek określonych uchwałą Nr XVII/284/05 Rady Miejskiej w G. z dnia 30 listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i wprowadzenia zwolnień od tego podatku oraz określenia wzorów formularzy w podatku od nieruchomości.

W zakresie podatku rolnego organ uznał, że grunty o pow. 0,33 ha korzystają ze zwolnienia ustawowego.

We wniesionym odwołaniu reprezentujący skarżących pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, tj. art. 6 ust 7 i art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jak i przepisów postępowania, w tym: art. 68 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191 O.p.

Pełnomocnik skarżących wskazując na wadliwe ustalenie stanu faktycznego stwierdził, że ustalenia organu opierały się na piśmie Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 8 listopada 2006, które dotyczyło lat wcześniejszych niż badany rok i ponadto odnosiło się do pałacu i kaplicy grobowej, a nie parku. Podkreślono, że powołane przez organ dowody dotyczą ustaleń podjętych w 2005 r. i 2004 r., natomiast po tym okresie Konserwator nie dokonywał żadnych wizji, czy oględzin na terenie parku, przez co jego informacja z dnia 31 maja 2011 r. nie została niczym poparta. Podniesiono również, że powoływany przez organ wyrok Sądu Rejonowego w Nysie dotyczy braku zabezpieczenia budynku pałacu, a nie parku, i obejmował okres od dnia 28 stycznia 2005 r. do dnia 16 stycznia 2007 r. (zaledwie 16 dni badanego roku podatkowego), a nadto do akt nie włączono protokołów przesłuchania świadków przez Sąd, o co wnioskowała strona. Pełnomocnik zarzucił, że podnoszona przez organ okoliczność braku ubiegania się o pozwolenie na wykonanie robót remontowo – budowlanych nie miała znaczenia w ich sprawie, gdyż przedmiotem opodatkowania był park, a nie pałac czy kaplica. Skarżący podważali także dowody ze źródeł osobowych, argumentując, że zeznania świadków są wzajemnie sprzeczne i ich zeznania dotyczą bliżej nieokreślonych zdarzeń w latach 2005 – 2008, przy czym świadkowie wskazali na znikomy (mały) stopień dewastacji parku. Dalej zarzucono, że organ I instancji nie uzasadnił przyjętej w decyzji stawki podatku od nieruchomości, pominął okoliczność, że park pałacowy to grunty zadrzewione i zakrzewione, co ma znaczenie w kontekście zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. oraz, że stanowi on teren rekreacyjno - wypoczynkowy (co potwierdza ewidencja gruntów), obejmujący także akweny wodne, stąd winna być zastosowana niższa stawka podatku od nieruchomości (0,05 zł za 1 m kw.). Nadto skarżący zakwestionowali odmowę przeprowadzenia dowodów przez nich wskazywanych i sposób dokonania oceny dowodów włączonych do akt sprawy.

Kolegium Odwoławcze, po uzupełnieniu materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego, uznało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 9 października 2013 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza G..

Analizując zgromadzony materiał dowodowy SKO wskazało, skarżący na podstawie umowy sprzedaży z dnia 13 lutego 1990 r. (sporządzonej w formie aktu notarialnego rep. A [...]) nabyli, na zasadach majątkowej wspólności ustawowej, prawo własności nieruchomości obejmującej działki nr A, B, C i D, położonej w K., gmina G., stanowiącej teren zabudowany i park o powierzchni 55 hektarów i 15 arów, na terenie której znajdują się mury zamku (przeznaczonego do odbudowy) oraz kaplica grobowa [...] i które wraz z otaczającym je parkiem są obiektami zabytkowymi wpisanymi do rejestru zabytków odpowiednio pod nr [...], [...] i [...].

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r., opisane działki były klasyfikowane w ewidencji gruntów jako: tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) o łącznej pow. 43,05 ha, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws) o łącznej pow. 10,12 ha, drogi (dr) o łącznej pow. 1,65 ha oraz rowy (W) o pow. 0,33 ha. Razem 55,15 ha.

Powołując się na § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) Kolegium stwierdziło, że przedmiotowe grunty były objęte podatkiem rolnym - w zakresie gruntów stanowiących rowy (W), zaliczanych do użytków rolnych (§ 68 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia) oraz podatkiem od nieruchomości - co do pozostałych gruntów (Bz, Ws i dr) niestanowiących użytków rolnych, a kwalifikowanych jako grunty zabudowane i zurbanizowane oraz grunty pod wodami (§ 68 ust. 3 i 4).

Przechodząc do oceny zasadności opodatkowania podatników z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 7 ust 1. pkt 6 u.p.o.l., przesłanką zwolnienia nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków od podatku od nieruchomości jest fakt jej utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zaznaczył, że stosownie do art. 5 pkt 2 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, na właścicielu lub posiadaczu zabytku spoczywa obowiązek zapewnienia warunków prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku. Zapewnienie warunków prowadzenia tych działań ma na celu realizację obowiązku określonego w art. 5 pkt 3, tj. zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie, a także korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości (pkt 4). Powołując się przy tym na orzecznictwo organ dodał, że z ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wynika także obowiązek podporządkowania się działaniom organów ochrony zabytków. Z kolei prace konserwatorskie obejmują działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Wyznaczają one zakres pojęcia "konserwacji" (por. wyrok WSA w Poznaniu z 28.03.2008 r., sygn. akt I SA/Po 32/08).

Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji o braku podstaw do opodatkowania ruin zamku indywidualnie wpisanych do rejestru zabytków. Odwołując się do protokołu z oględzin pałacu z dnia 18 marca 2004 r. organ zaznaczył, że zachowały się jedynie mury pałacu bez sklepień, stropów i dachów, wobec czego obiekt ten z oczywistych względów nie spełniał definicji budynku (art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l) i nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania. W odniesieniu natomiast do kaplicy grobowej [...], Kolegium wskazało, że wprawdzie organ I instancji nie podał powodów odstąpienia od jej opodatkowania, a zebrany materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi, czy obiekt ten odpowiadał pojęciu budynku (chociaż z protokołów inspekcji tego obiektu wynika, że miał on uszkodzoną połać dachu o zniszczonej, zawalonej częściowo konstrukcji, bez pokrycia), to jednak również w tym przypadku należało odstąpić od opodatkowania tego obiektu z uwagi na zasadę niepogarszania sytuacji strony odwołującej się (art. 234 O.p.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania gruntów, tj działek nr A, B, C i D stanowiących park przypałacowy, wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, Kolegium w pełni podzieliło stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie została spełniona przesłanka utrzymania i konserwacji tego gruntu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie wykazało brak odpowiednich działań współwłaścicieli, co potwierdzają zebrane dowody, w tym decyzje i pisma Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków-/dalej wskazywanego również w skrócie jako OWKZ/. Organ odwołał się do treści protokołu dowodu z oględzin parku i jego elementów, tj: drzewostanu, układu wodnego (rzeki S., kanału A, rowów, stawów, przyczółków ceglanych (...) budowli na rzece, ścieżek parkowych - przeprowadzonych w dniu 18 marca 2004 r. przez pracowników OWKZ. W dokumencie tym stwierdzono m.in.: "system wodny w parku wymaga regulacji w celu utrzymania stanu wody w stawach parkowych; należy wyremontować istniejącą budowlę piętrzącą na rzece S., która umożliwia zasilanie stawów znajdujących się w parku pałacowym; należy wyremontować koryto rzeki S. w parku (na odcinku przepływającym przez park), w związku z tymi pracami zajdzie konieczność usunięcia drzew, samosiewów porastających brzegi rzeki oraz występujących w korycie rzeki; ponadto należy przeprowadzić prace sanitarno-porządkowe szaty roślinnej w parku, polegające na usunięciu drzew posuszonych, powalonych, samosiewów, wiatrołomów...". Wskazano także, że prace związane z regulacją układu wodnego oraz porządkowania drzewostanu winny być poprzedzone opracowaniem: programu prac, koncepcji odbudowy rzeki S. wraz z budowlami oraz operatu dot. gospodarki drzewostanem, a ich prowadzenie winno mieć miejsce w uzgodnieniu w szczególności z Wojewódzkim Urzędem Ochrony Zabytków (pozwolenie Urzędu Konserwatora Zabytków) oraz po uzyskaniu pozwolenia wodno-prawnego w Starostwie Powiatowym w B.

Jak wynikało jednak z poczynionych w sprawie ustaleń, skarżący nie występowali do OWKZ z wnioskiem o wydanie pozwolenia na jakiekolwiek prace konserwatorskie, restauratorskie lub budowlane przy zabytkowym zespole pałacowo-parkowym w K. (pismo z dnia 22 sierpnia 2012 r.). Skarżący nie wystąpili również do odpowiedniego organu z wnioskiem o wykonanie robót remontowo- budowlanych, czy o wydanie pozwolenia na budowę, ani zgłoszenie inwestycji na terenie posiadłości położonej w K. (pismo Starostwa Powiatowego w B.), nie wydano im też pozwolenia wodno-prawnego (co wynika z pisma Starosty B.).

SKO wskazało przy tym, że zgodnie z informacją OWKZ z dnia 27 czerwca 2013 r., organ ten nie przeprowadzał wprawdzie po roku 2004 kontroli przestrzegania i stosowania przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami przez V. i A. K. (współwłaścicieli zabytku do dnia 27 czerwca 2008 r.), to jednak w aktach sprawy znajduje się również pismo OWKZ z dnia 31 maja 2011 r., informujące Burmistrza G., że zabytkowy park pałacowy w K. nie był przez byłych współwłaścicieli V. i A. K. utrzymywany zgodnie z art. 5 ww. ustawy. Jednocześnie OWKZ w ww. piśmie podał, że współwłaścicieli zobowiązano, decyzją z dnia 12 lipca 1999 r., do przesłania planu i harmonogramu prac w zakresie odbudowy i utrzymania zabytków architektury i zieleni w należytym stanie oraz przesłania opinii o stanie technicznym wraz z opisem aktualnego stanu zachowania i "kompleksem" zdjęć. Dokumentacja ta jednak do dnia 27 czerwca 2013 r. nie została przez strony przedłożona.

Dalej Kolegium podniosło, że istotne znaczenie w sprawie ma opinia Narodowego Instytutu Dziedzictwa Oddział Terenowy w Opolu, sporządzona na wniosek organu I instancji na temat "czynności, jakie musi podjąć właściciel lub użytkownik nieruchomości w celu utrzymania i konserwowania zabytkowego parku w miejscowości K.". Dowód ten, zdaniem organu, oprócz tego, że pozwala na ustalenie czynności, które winny być wykonane przez właściciela zabytkowego parku, potwierdza także, że na terenie parku w K. nie stwierdzono prowadzenia - na przestrzeni "ostatnich" kilku lat - prac konserwatorskich zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz zgodnie z zasadami postępowania z zabytkowym założeniem parkowym.

Jak bowiem wskazano w treści tej opinii: "jeżeli na terenie obiektu były prowadzone prace, to miały one charakter doraźny i miejscowy. Ogólny stan zachowania parku wskazuje na brak prac pielęgnacyjnych ukierunkowanych na konserwację historycznych elementów założenia". Ustalenia te wynikały z przeprowadzonych oględzin w dniu 6 czerwca 2012 r.

W dalszej części uzasadnienia Kolegium odwołało się do przesłuchań świadków - mieszkańców wsi K., a to: J. Z., P. B. (od 2006 r. sołtysa wsi K.) i W. Ś. Stwierdziło, że z zeznań wymienionych świadków wynika, iż w latach 2005 -2008 nie były wykonywane prace porządkowe, czy remontowe parku; był on niezabezpieczony, systematycznie dewastowany - świadkowie wskazywali na powalenie drzewostanu, kradzież drzewa z parku, zakrzaczenie uniemożliwiające wejście w głąb parku. Zaznaczono, że na etapie postępowania odwoławczego przesłuchano w charakterze świadka R. M. (dnia 8 lipca 2013 r.), który wyjaśnił, że na mocy umowy ustnej przed 2002 r. doglądał zespołu pałacowo - parkowego. Świadek zeznał, że nie pamięta, czy coś było robione w parku w 2007 r., według jego wiedzy – nic. Nie były prowadzone żadne prace związane z wycinką, nasadzeniami, wszystko odbywało się naturalnie. Wchodzenie do parku nie było zabronione, park nie był pilnowany.

Ponadto Kolegium wskazało na wyrok Sądu Rejonowego w Nysie, Wydziału VI Grodzkiego z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt [...], na mocy którego uznano A. K. za winnego popełnienia czynu polegającego na tym, iż w okresie od dnia 28 stycznia 2005 r. do 16 stycznia 2007 r. w miejscowości K., Gmina G. będąc właścicielem kompleksu pałacowo-parkowego, nie zabezpieczył go w należyty sposób przed uszkodzeniami, zniszczeniami oraz kradzieżami, tj. o wykroczenie z art. 110 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Wyjaśniono przy tym, że w toku postępowania odwoławczego SKO uzupełniło materiał dowodowy o zgromadzone w toku postępowania przed sądem rejonowym dowody z protokoły z przesłuchania świadków: P. G., M. B., R. M., J. D. i A. S. – J. Wskazano w tym zakresie, że świadek P. G. w dniu 19 marca 2007 r. zeznał, iż nie dostrzegł nowych wycinek, natomiast zauważył proces obumierania zabytkowych dębów, najprawdopodobniej na skutek braku koncepcji prowadzenia gospodarki wodnej oraz postępującą od wielu lat trwałą degradację zespołu. Natomiast R. M. zeznał, że jako ustanowiony pełnomocnik A. K. m.in. do spraw parku pilnował, by stawy nie były zaśmiecane, by poziom wody był właściwy. Nigdy nie miał zlecenia, by zająć się ogrodzeniem parku. Zaglądał do parku, ale stałego dozoru nie było. Na terenie parku zdarzały się samowolne wycinki, ewentualne kradzieże wiatrołomów. W parku nie wykonywał żadnych prac, gdyż do tego niezbędna jest zgoda konserwatora. W ostatnich dwóch latach w parku nie były wykonywane prace. Obszar parku nie był przedmiotem jakichś szczególnych zaleceń konserwatora zabytków.

Jednocześnie Kolegium zwróciło uwagę na bierną postawę skarżących, którzy mimo kilkukrotnych wezwań Burmistrza G., nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających fakt dokonywania jakichkolwiek prac w parku w K..

Podsumowując ten wątek sprawy Kolegium stwierdziło, że zebrane dowody, w tym decyzja OWKZ z dnia 12 lipca 1999 r. (w której oceniono stan zachowania parku, jako "katastrofalny" i wskazano na pilną potrzebę konserwacji obiektu), a przede wszystkim dowód z oględzin parku przeprowadzonych w dniu 18 marca 2004 r. jednoznacznie świadczą, że w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy, zabytkowy park przypałacowy w K. był w złym stanie. Stan ten nie uległ poprawie w latach późniejszych. Właściciele nieruchomości w żaden sposób nie wykazali, by podejmowali jakiekolwiek działania związane z parkiem (drzewostanem, elementami architektonicznymi, układem dróg i ścieżek spacerowych, układem wodnym), w tym w celu zabezpieczenia zabytkowego parku, jego utrzymania w jak najlepszym stanie, w szczególności w stanie niepogorszonym, czy też zahamowania procesów destrukcji. Brak zabezpieczenia i wykonywania jakichkolwiek prac na terenie parku w latach 2005 - 2008 potwierdziły zeznania świadków. Dowody te organ odwoławczy ocenił przy tym jako wiarygodne i wbrew zarzutom odwołania wzajemnie spójne w zakresie opisu stanu nieruchomości. Organ wskazał także na bezsporne ustalenia, że podatnicy nie występowali o stosowne zgody (pozwolenia) do Konserwatora Zabytków, czy organów administracji budowlanej. Również opisany w opinii Oddziału Terenowego w Opolu Narodowego Instytutu Dziedzictwa stan zachowania parku w 2012 r., wskazuje na wieloletni brak prac pielęgnacyjnych ukierunkowanych na konserwację historycznych elementów założenia. Nadto OWKZ, a więc organ dysponujący specjalistyczną wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku, w 2011 r. stwierdził, że zabytkowy park pałacowy w K. nie był przez skarżących utrzymywany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Jak przy tym wskazało Kolegium organ ten wprawdzie nie uzasadnił, w piśmie z dnia 31 maja 2011 r., zajętego stanowiska, to jednak z racji powierzonych Konserwatorowi zadań (art. 4, art. 91 ust. 4 ustawy o ochronie zabytków) dokonana przez niego ocena nie może być pominięta, szczególnie, że całość zebranego materiału dowodowego nie zaprzecza takiej ocenie stanu sprawy. Organ podkreślił, że na szczególne znaczenie dowodowe takiej oceny kompetentnych organów, wskazuje się również w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 24 czerwca 2010 r. II FSK 343/09).

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Kolegium wskazało, że wprawdzie w aktach sprawy brak jest dowodów bezpośrednio dotyczących stanu parku w 2007 r., to jednak zebrane dowody pośrednie dostatecznie potwierdzają brak właściwej konserwacji parku również w badanym okresie. Skoro bowiem park znajdował się w złym stanie, wymagającym konkretnych prac, w 2004 r. (ostatnie oględziny parku przez pracowników UKZ), a właściciele nie podejmowali w kolejnych latach żadnych prac związanych choćby z zabezpieczeniem zabytku i utrzymaniem go w stanie niepogorszonym, to stan zachowania parku nie uległ zmianie w 2007 r. Organ powołał się na wyrok NSA z 24 czerwca 2010 r. II FSK 343/09, gdzie sąd potwierdził słuszność takiego wnioskowania.

W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, iż w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że w 2007 r. nie zostały spełnione warunki zwolnienia z podatku od nieruchomości przedmiotowego zabytku (parku), określone w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Jako bezpodstawne Kolegium uznało zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego, oceniając postępowanie prowadzone przez Burmistrza G. jako merytorycznie poprawne. W odniesieniu do zarzutu, że organ I instancji nie rozpatrzył, czy posiadane przez skarżących grunty nie korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., Kolegium wskazało, że zgodnie z danymi ewidencji gruntów działki nr A, B, C i D nie były w 2007 r. klasyfikowane jako grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz) i nie mogły tym samym korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego dla tego rodzaju gruntów. Wyjaśnił, że w tym zakresie wiążące są dane wynikające z ewidencji i nie ma znaczenia, że przedmiotowe grunty były faktycznie zadrzewione i zakrzewione. Odnosząc się z kolei do zarzutów braku rozważenia, czy grunty pod wodami stanowiły grunty pod jeziorami, wskazano, że z akt sprawy wynika, iż otoczenie pałacu w K. stanowią stawy, będące integralną częścią kompozycji parku krajobrazowego (tak stanowi opinia Narodowego Instytutu Dziedzictwa). Ponadto z map archiwalnych wynika, że znajdujące się na terenie parku zbiorniki wodne nie powstały w sposób naturalny lecz były dziełem człowieka. Kolegium, z uwagi na brak w ustawie definicji pojęcia "jeziora" odwołało się do jego znaczenia potocznego i na tym tle wywiodło, że istotne jest kryterium sposobu powstania misy zbiornika wodnego. Jeżeli powstała ona w sposób naturalny, to mamy do czynienia z jeziorem. Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, w tym poprzez wydobycie kamienia, soli, żwiru, węgla itp., to mamy do czynienia ze "zbiornikiem sztucznym." W rezultacie organ stwierdził, że materiał dowodowy nie potwierdza, by stronie przysługiwało opodatkowanie stawką jak dla gruntów pod jeziorami.

Kolegium za bezpodstawne uznało te zarzuty, w których podatnicy powoływali się na decyzje wydane przez Burmistrza G. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za lata poprzedzające badany okres (2005 i 2006) oraz na decyzję z dnia 16 lutego 2007 w wydaną za 2007 r. - w których to decyzjach organ określił wymiar podatku w kwocie "0" zł. Wyjaśniło w tym zakresie, że decyzjom ustalającym wymiar podatku za lata wcześniejsze nie można przypisywać skutków prawnych w zakresie dotyczącym ustalenia zobowiązania podatkowego za inny rok podatkowy. Z kolei decyzja organu I instancji z dnia 16 lutego 2007 r. została usunięta z obrotu prawnego na mocy decyzji organu odwoławczego, zaś wniesiona na to rozstrzygnięcie skarga została przez WSA w Opolu oddalona (prawomocny wyrok z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/09).

Odnosząc się do kwestii opodatkowania gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako rowy (W) o pow. 0,33 ha organ stwierdził, że wbrew ustaleniom organu I instancji brak było podstaw do objęcia ich zwolnieniem z podatku rolnego. Mając jednak na względzie zasadę niepogarszania sytuacji strony odwołującej się, wyrażoną w art. 234 Op, Kolegium Odwoławcze odstąpiło od uchylenia zaskarżonej decyzji i ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w innej wysokości.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym na podatnikach ciążyło w 2007 r. zobowiązanie z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego. Zaakceptował także w całości ustalenia co do podstawy opodatkowania, tj. powierzchni gruntów - 54,82 ha i zastosowanej stawki 0,25 zł/1m2 dla gruntów pozostałych. Organ wyjaśnił przy tym, że uchwała Rady Miejskiej w G. z dnia 30 listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w zakresie gruntów pozostałych (§ 1 pkt 1 c uchwały) wprowadziła odstępstwo od stawki podstawowej (0,25 zł za 1 m2) ustanawiając wyjątek dla akwenów wodnych przeznaczonych na tereny rekreacyjne związane z rekreacją i wypoczynkiem, gdzie stawka podatku wynosiła 0,05 zł od 1 m2 powierzchni. Według Kolegium, wobec skarżących nie wystąpiły jednak przesłanki zastosowania tej obniżonej stawki. Jakkolwiek na terenie posiadanych przez skarżących gruntów pozostałych (parku) znajdowały się stawy (akweny wodne), to w 2007 r. nie były one związane z rekreacją i wypoczynkiem, nie służyły bowiem realizacji takich celów. Stawy nie były zagospodarowane dla takich potrzeb, nie były też udostępniane do takich celów, co wynika z całości zebranego materiału dowodowego. Mimo, że w ewidencji gruntów sporny teren stanowi tereny rekreacyjno-wypoczynkowe z akwenami wodnymi, to jednak, zdaniem organu, wykładnia omawianego przepisu uchwały wskazuje, że nie ma znaczenia sposób klasyfikacji danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków, lecz charakter i faktyczne przeznaczenie znajdujących się na nim akwenów wodnych. Warunki wprowadzone tym przepisem winny być spełnione w danym roku podatkowym, gdyż ww. przepis wprowadza stawkę roczną podatku od nieruchomości.

Końcowo Kolegium odniosło się do podnoszonej w odwołaniu kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie. W tym zakresie podtrzymało w całości stanowisko Burmistrza G. i dotychczasową argumentację, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miał pięcioletni termin do wydania decyzji określony w art. 68 § 2 O.p. Z akt sprawy jednoznacznie bowiem wynikało, że zarówno V. K., jak i A. K. nie złożyli, w zakresie dotyczącym podatku rolnego, informacji o gruntach obejmującej użytki rolne (rowy o pow. 0,33 ha), do czego byli zobligowani, zgodnie z art. 6 a ust. 5 u.p.r. Nadto w złożonych przez podatników zeznaniach (informacjach podatkowych) pozostałe dane również nie były zgodne ze stanem rzeczywistym. Rozbieżność wynikała, jak wskazało SKO, także z faktu ujawnienia w ww. informacji gruntów pod jeziorami, co nie znalazło potwierdzenia w postępowaniu podatkowym, czy też powierzchni gruntów pozostałych wynoszącej 454.200 m2., podczas gdy wynosi ona - jak wynika z danych ewidencji gruntów - 548.200 m2. Tym samym, skoro obowiązek podatkowy z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego powstał w 2007 r., wskazany 5 letni termin do wydania decyzji upłynął 31 grudnia 2012 r., natomiast Burmistrz G. wydał decyzję w dniu 4 grudnia 2012 r. Nie doszło zatem w sprawie do przedawnienia zobowiązania. Kolegium zważyło również, że wprawdzie w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy upłynął już 5 letni termin do ustalenia zobowiązania, to jednak zdaniem organu, okoliczność ta nie pozbawiała go prawa do rozpatrzenia odwołania i wydania rozstrzygnięcia. Kolegium podniosło, że na gruncie omawianego art. 68 O.p. decydujące znaczenie ma data wydania rozstrzygnięcia organu I instancji - o takiej wykładni tego przepisu przesądziło orzecznictwo (tak uchwała SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/1986, OSNC 1987/11/167).

Nadto Kolegium wskazało, że skoro wykazano brak spełnienia warunków wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w całym badanym roku podatkowym, to wydanie decyzji ustalającej podatek przez organ I instancji było uprawnione także w kontekście art. 69 § 1 O.p. Okres 5 lat, określony w § 2 tego przepisu, liczony od końca przedmiotowego roku podatkowego, pokrywa się w tej sytuacji z terminem określonym w art. 68 § 2 ustawy. Ma on w sprawie zastosowanie z uwagi na ciążący na podatnikach obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości w danym roku podatkowym, wynikający z art. 6 ust. 6 w zw. z ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

We wniesionych odrębnie przez A. K. i V. K. skargach (połączonych następnie do wspólnego rozpoznania i rozpatrzenia postanowieniem tut. Sądu z dnia 23.03.2014 r.) pełnomocnik skarżących podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l polegające na bezpodstawnym jego niezastosowaniu, a także naruszenie przepisów postępowania polegające na: bezpodstawnym niezastosowaniu art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1 O.p., błędnym zastosowaniu art. 191 O.p. i naruszeniu art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia wydanych decyzji. Stawiając te zarzuty domagał się stwierdzenia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nieważności decyzji Burmistrza Miasta G., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Opolu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Pełnomocnik, w tożsamych co do treści uzasadnieniach obu skarg dowodził w pierwszej kolejności, że wobec skarżących doszło do przedawnienia obowiązku podatkowego z końcem 2010 r., tj. po upływie trzyletniego terminu od daty powstania obowiązku podatkowego (2007 r.). Zarzucił, że taka sytuacja obligowała organ do umorzenia prowadzonego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., czego nie uczyniono. Nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że w sprawie miał zastosowanie art. 68 § 2 O.p, podobnie jak art. 69 § 1 O.p. Jego zdaniem, wbrew twierdzeniom organu, nie wystąpiły przesłanki wskazane w hipotezie art. 68 § 2, w świetle których termin pięcioletni ma zastosowanie jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący złożyli bowiem, podobnie jak w latach poprzednich, informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, która wpłynęła do Urzędu Miejskiego w G. w dniu 18 grudnia 2006 r. Tym samym warunek złożenia deklaracji w wymaganym terminie został zrealizowany. Nadto podatnicy składali analogiczne informacje także za lata poprzedzające rok 2007, i na podstawie danych w nich zawartych organ podatkowy wydawał wiążące podatnika oraz organ decyzje w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego. Według pełnomocnika podstawą zastosowania spornego przepisu nie mogła być także podnoszona przez organy okoliczność nieujawnienia w deklaracji użytków rolnych o pow. 0,33 ha, bowiem organy przez wydaniem przedmiotowych decyzji posiadały wiedzę o tym fakcie, zaś podatnik ma obowiązek informowania organy jedynie w przypadku zmian mających wpływ na wysokość podatku. Tymczasem areał gruntów rolnych nie uległ zmianie. Oznacza to, według pełnomocnika, że przekazana deklaracja podatkowa/informacja zawierała wszelkie dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika za rok 2007. Ponadto pełnomocnik, wskazując na wiążące w kwestii klasyfikacji gruntów regulacje ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, stwierdził, że przedmiotowe użytki rolne zostały bezspornie wykazane w ewidencji gruntów, zatem niezależnie od pozostałych okoliczności, organ podatkowy z urzędu musiał dysponować i dysponował wiedzą na temat charakteru i klasyfikacji gruntów znajdujących się w posiadaniu skarżących.

Dalej podniesiono, że niezależnie od powyższych argumentów nie ulega wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została wydana już po upływie nawet dłuższego, 5 letniego terminu. Zdaniem pełnomocnika, w tej sytuacji Kolegium winno uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, gdyż w sprawie ewidentnie doszło do upływu terminu przedawnienia. Tymczasem SKO w Opolu wydało decyzję wymiarową, co w opinii pełnomocnika, skutkuje koniecznością stwierdzenia nieważności tej decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Na poparcie tego poglądu pełnomocnik powołał wyrok WSA w Warszawie.

W zakresie naruszenia norm prawa materialnego, podniósł pełnomocnik, że wbrew twierdzeniom organu, park pałacowy był w roku 2007 utrzymywany w sposób zgodny z przepisami o ochronie zabytków. Zarzucił, że odmienne stanowisko organu oparte było o wadliwie przeprowadzone postępowanie podatkowe. Przede wszystkim pełnomocnik wywodził, że organy nie poczyniły ustaleń faktycznych odnoszących się bezpośrednio do kontrolowanego okresu, lecz opierały się na dowodach pośrednich, czyli domniemaniach, co w postępowaniu podatkowym, jak wynika z poglądów doktryny (m.in. Ordynacja Podatkowa, Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski i inni str. 187.) - jest niedopuszczalne.

Pełnomocnik zauważył, że na konieczność dokonania ustaleń dotyczących ściśle roku 2007 zwracało uwagę samo Kolegium w wydanej decyzji z dnia 12 września 2008 r. (wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego wyrokiem WSA w Opolu), na mocy której uchylono decyzję organu I instancji, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. W decyzji tej Kolegium stwierdziło, że informacja Konserwatora Zabytków dotycząca stanu zabytku w 2006 r. nie może rozstrzygać o opodatkowaniu gruntów w 2007 r. "Burmistrz G. jak wynika z akt nie ustalił stanu faktycznego w tym roku podatkowym, co narusza w sposób istotny bo mogący mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcie, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te obligują organ podatkowy do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu spraw". Pełnomocnik zarzucił, że wbrew tym zaleceniom, w wydanych następnie rozstrzygnięciach materiał dowodowy nie został uzupełniony we wskazanym kierunku. Tymczasem, jak wskazano, kwestia ustalenia konkretnego stanu zabytku w danym roku, którego dotyczy podatek od nieruchomości jest także akcentowana przez orzecznictwo sądowe (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17.01.2013 r. I SA/Rz 1046/12). Pełnomocnik zwrócił również uwagę na konieczność respektowania zasady pro tributario, w świetle której wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników. Podsumowując ten wątek sprawy pełnomocnik wskazał, że skoro brak jest dowodów wskazujących bezpośrednio na stan parku pałacowego w roku 2007, to stan wywiedziony z domniemań i na podstawie dowodów pośrednich nie może stanowić podstawy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Dalej pełnomocnik kwestionował twierdzenie organu, że podatnicy nie dokonywali na terenie parku w 2007 r. jakichkolwiek prac konserwatorskich. W tej kwestii wskazał pełnomocnik, że:

1) skarżący A. K. zlecił w roku 2004 inwentaryzację obiektów w K., inwentaryzacja ta został przygotowana przez studentów niemieckiej szkoły wyższej (część tej dokumentacji załączono do skargi). Inwentaryzacja ta przeprowadzona została głównie dla potrzeb planu odbudowy kompleksu pałacowo-parkowego w K.,

2) dzięki kontaktom z uczelnią wyższą w H.- możliwe stało się zlecenie poszukiwań na terenie Niemiec dokumentacji archiwalnej dotyczącej pałacu a koniecznej do dokonania odbudowy, w tym nawiązaniu kontaktów z potomkami rodziny [...] (byłych właścicieli pałacu),

3) A. K. zlecił przygotowanie koncepcji architektonicznej odbudowy pałacu w K., dokumentacja znajdująca się w posiadaniu skarżącego liczy kilkanaście szczegółowych rysunków (jeden z nich załączono do skargi). Zwrócono przy tym uwagę, że na posiadanie w/w dokumentacji architektonicznej, projektowej wskazywał skarżący w toku postępowania przed Sądem Rejonowym w Nysie,

4) skarżący ustanowił nadto dwóch pełnomocników do opieki nad Kopicami tj. nieżyjącego już leśniczego z Nadleśnictwa w T. W. G. oraz R. M. - obu zamieszkałych w okolicach pałacu, nieruchomość nie pozostawała zatem bez opieki i dozoru

5) skarżący pozostawał w kontakcie ze specjalistami z zakresu odbudowy tego typu zabytków i z informacji od nich uzyskanych wynikało, ze koszt odbudowania pałacu w K. będzie porównywalny do odbudowy Zamku Królewskiego w Warszawie. Po tych informacjach skarżący uznał że przeprowadzenie takiej inwestycji przez osobę fizyczną nie jest praktycznie możliwe, stąd od roku 2006 podejmował działania w celu sprzedaży w/w kompleksu, która uskuteczniona została ostatecznie w czerwcu 2008 r. (w załączeniu przedłożono do skargi e-mail dotyczący kontaktów z prof. S. z uczelni z H.).

Jednocześnie w kwestii zgromadzonego przez organy materiału dowodowego pełnomocnik wskazał, że konieczne jest uwzględnienie następujących okoliczności:

1) wprawdzie w 1999 r. OWKZ wydał decyzję dotycząca koncepcji zieleni parkowej, ale w latach następnych w żadnym razie nie ponawiał - pomimo kolejnych oględzin na nieruchomości np. w roku 2004 - wezwań kierowanych do skarżącego do przedłożenia w/w dokumentacji. Skarżący w temacie parku pałacowego nie został także obciążony żadną grzywną, nie było też w tym zakresie prowadzone przeciwko niemu żadne postępowanie sądowe bądź inne (postępowanie przed Sądem Rejonowym w Nysie obejmowało jedynie zgodnie z zawiadomieniem o popełnieniu wykroczenia z dnia 16.10.2006 r. kwestie pałacu),

2) kolejne oględziny parku obejmowały przede wszystkim kwestie systemu wodnego w parku. Jednakże w latach następnych temat systemu wodnego na terenie parku w ogóle nie był kontynuowany, ani też nie zgłaszano w tym z zakresie żadnych zastrzeżeń. Skoro nie było dalszych decyzji w tych zakresach, kontrolujący musieli uznać, że park pałacowy jest utrzymywany właściwie. W szczególności wątpliwości w tym zakresie nie było 2007r., co w przekonaniu skarżącego ma podstawowe znaczenie w sprawie,

3) okoliczność, iż w roku 2011 OWZK zgłosił Burmistrzowi G., że "zabytkowy park pałacowy w K. nie był przez byłych współwłaścicieli V. i A. K. utrzymywany zgodnie z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zbytkami", zaś w roku 2012 Narodowy Instytut Dziedzictwa wypowiedział się na temat parku pałacowego, pozostają bez znaczenia w sprawie. W pierwszym przypadku ze względu na brak jakichkolwiek dowodów bezpośrednio dotyczących roku 2007, a w drugim - z tego względu że co najwyżej twierdzenia Instytutu mogłyby stanowić podstawę do zastrzeżeń w zakresie parku pałacowego kierowanych do obecnego właściciela zespołu pałacowo-parkowego w K., a nie do skarżącego, który już od połowy 2008 r. nie był współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości,

4) zgodnie z treścią umowy nabycia z dnia 13.02.1990 r. zobowiązanie Skarżącego wobec Naczelnika Miasta i Gminy G. dotyczyło jedynie doprowadzenia "budynku zamku zabytkowego do stanu użytkowego", gdyż w dokumencie tym nie ma w żadnym razie wskazań co do doprowadzenia parku pałacowego do określonego, opisanego w akcie stanu. Skarżący zatem o ile mógł to podejmował działania ochronne także względem parku w K., m.in. poprzez ustanowienie osób odpowiedzialnych na miejscu,

5) podtrzymano stanowisko, że zeznania świadków są niespójne i niemiarodajne i nie odnoszą się do konkretnego stanu faktycznego, za konkretny rok podatkowy, którego dotyczy decyzja w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego. Dlatego też skarżący uważa, że zeznania te nie mają wartości dowodowej w przedmiotowej sprawie.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że pierwotnie (w dacie nabycia) tereny parku były w ewidencji gruntów klasyfikowanie w kategorii (Ls)- lasy. Podkreślono, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji zmian w ewidencji gruntów, zwłaszcza, że teren ten w rzeczywistości jest zakrzewiony i zadrzewiony, co dokumentują dołączone w toku postępowania zdjęcia.

Końcowo pełnomocnik zakwestionował zarówno klasyfikację gruntów pod zbiornikami wodnymi jak i zastosowaną do tych gruntów stawkę podatku. Według pełnomocnika, w zaskarżonej decyzji arbitralnie i bez należytego ustalenia stanu faktycznego przyjęto, iż znajdujący się na terenie parku zbiornik wodny nie stanowi jeziora. Zdaniem skarżącego, zgromadzone mapy nie są tutaj wystarczającym dowodem, co podnoszono toku postępowania, podobnie jak okoliczność długotrwałego posługiwania się określeniem "Pałac na wodzie". Okoliczności nie zostały jednak przez organ podatkowy w ogóle wzięte pod uwagę. Wskazuje to, zdaniem skarżącego, na wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego, przy zastosowaniu zasady in dubio pro fisco. Pełnomocnik nie zgodził się także ze stanowiskiem Kolegium, że położone na terenie parku akweny wodne nie były związane z rekreacją i wypoczynkiem. Zwłaszcza, że wskazane tereny klasyfikowane są w ewidencji gruntów jako tereny rekreacyjno wypoczynkowe (Bz). Ponadto, z brzmienia tego przepisu uchwały nie wynika, jak wywodził organ, że uchwalona stawka ma zastosowanie wyłącznie do akwenów wodnych faktycznie wykorzystywanych na cele rekreacyjne. Pełnomocnik uważa w związku z tym, że grunty pod akwenami wodnymi winny zostać opodatkowane obniżoną stawką 0,05 zł/m2, określoną w § 1 pkt 1 lit c uchwały Rady Miejskiej w G..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze Opolu w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dodatkowych pismach procesowych z 14 i 16 kwietnia 2014 r. odnosząc się do argumentów zaprezentowanych w odpowiedzi na skargę, strona skarżąca podtrzymała zarzuty skargi i dotychczasowe stanowisko, szeroko argumentując za koniecznością umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie, a także na zasadność zastosowania obniżonej stawki podatku co do akwenów wodnych. Nadto w piśmie z 14.04.2014r. A. K. ponownie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, akcentując jego wadliwość, co według skarżącego przejawiało się w fakcie, że za lata poprzedzające badany okres decyzje organu I instancji ustalające wymiar łącznego zobowiązania podatkowego wynosiły kwotę 0 zł. Również pierwotna decyzja Burmistrza G. z dnia 14.02.2007 r. i dotycząca 2007 r. ustalała wymiar podatku na kwotę 0 zł. Ponowiono także podnoszoną w skardze argumentację o posiadaniu przez organy informacji o gruntach stanowiących rowy o pow. 0,33 ha, braku ustaleń co do stanu parku w 2007 r. oraz tego, że dotychczasowe zastrzeżenia organów kompetentnych w sprawach zabytków dotyczyły jedynie ruin pałacu, a nie parku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [P.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza G. ustalającą wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007r.

Zatem, istotne dla rozstrzygnięcia będą przepisy prawa materialnego obowiązujące w badanym roku podatkowym.

Jak ustalono, skarżący w 2007 r. byli współwłaścicielami nieruchomości, obejmującej działki nr A, B, C i D, położonej w K., gmina G., stanowiącej teren zabudowany i park o powierzchni 55 hektarów i 15 arów, na terenie której znajdują się mury zamku (przeznaczonego do odbudowy), kaplica grobowa rodziny [...], które wraz z otaczającym je parkiem jako obiekty zabytkowe wpisano do rejestru zabytków pod nr [...] i nr [...] oraz [...]. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r., działki te były klasyfikowane w ewidencji gruntów jako: tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) o łącznej pow. 43,05 ha, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws) o łącznej pow. 10,12 ha, drogi (dr) o łącznej pow. 1,65 ha oraz rowy (W) o pow. 0,33 ha.

W myśl § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, wymienione grunty w badanym roku podatkowym były objęte podatkiem rolnym - w zakresie gruntów stanowiących rowy (W), zaliczanych do użytków rolnych (§ 68 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia) oraz podatkiem od nieruchomości - co do pozostałych gruntów (Bz, Ws i dr), niestanowiących użytków rolnych, a kwalifikowanych, jako grunty zabudowane i zurbanizowane oraz grunty pod wodami (§ 68 ust. 3 i 4 rozporządzenia).

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy, podatnikami podatku rolnego są między innymi osoby fizyczne będące właścicielami gruntów. Warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest spełnienie normy obszarowej (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), a podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi dla gruntów gospodarstw rolnych liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego; a dla pozostałych gruntów liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków (art. 2 i 4 ust. 1 wskazanej ustawy).

Unormowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego zawarto w art. 6 c ustawy o podatku rolnym. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym) - osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego, dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają w szczególności grunty, budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 3 ust.1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości. W myśl art.4 ust.1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia, a dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 cyt. ustawy).

Nadto istotna dla rozstrzygnięcia jest treść art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zgodnie z którą zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku rolnym zwalnia się od podatku rolnego grunty wpisane do rejestru zabytków, pod warunkiem ich zagospodarowania i utrzymania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W przypadku obu przywołanych regulacji warunkiem zwolnienia przedmiotów wskazanych w tych przepisach z podatku jest ich utrzymanie i konserwacja (zagospodarowanie) zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Treść wskazanych przepisów determinuje zatem zakres ustaleń, jakie organy powinny poczynić w toku postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w pełni uzasadniania przyjęte przez organy stanowisko.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu - przedawnienia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r.

W myśl art. 6 ust. 6 u.p.o.l., osoby fizyczne są zobowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania. Odnośnie gruntów podlegających podatkowi rolnemu obowiązek taki wynika z art. 6 a ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 21 § 2 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Takimi właśnie decyzjami są decyzje ustalające wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego.

Jednakże stosownie do art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie to w ogóle nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Z tym, że w myśl § 2 wskazanego przepisu, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1), albo też w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zatem, ustawodawca przedłużył termin doręczenia decyzji ustalającej do 5 lat w przypadku niedopełnienia przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji, bądź nieujawnienia kompletnych danych będących podstawą do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wydłużenie terminu przedawnienia ma umożliwić organowi uzyskanie kompletnych danych pozwalających na dokonanie prawidłowego wymiaru podatku.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący w składanych informacjach na podatek od nieruchomości nie ujawnili wszystkich danych, niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak ustalono, w dniu 18 grudnia 2006 r. do Urzędu Miejskiego w G. wpłynęły informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych (według oznaczenia w poz. B.5.1 - składane po raz pierwszy) złożone odrębnie w imieniu V. K. i A. K., jako współwłaścicieli nieruchomości położonej w K. (działki nr A, B, C i D) - ruiny pałacu. Informacja złożona w imieniu V. K. została podpisana przez A. K. W aktach brak jest pełnomocnictwa potwierdzającego umocowanie A. K. do złożenia ww. informacji. W obu informacjach wskazano do opodatkowania grunty pod jeziorami o pow. 9,73 ha oraz grunty pozostałe o pow. 454.200 m2, a całość stanowi park przypałacowy. Nadto w dniu 4 maja 2009 r. do organu I instancji wpłynęły informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych za 2007 r. (IN-1 i ZN-l/A), złożone odrębnie przez V. K. i A. K., w których wskazano na zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów o pow. 55,15 ha – stanowiących park zabytkowy, nr rej. [...].

Zatem V. K. i A. K. nie złożyli informacji o gruntach stanowiących użytki rolne (rowy o pow. 0,33 ha), do czego byli zobligowani stosownie do art. 6 a ust. 5 ustawy o podatku rolnym. Z obowiązku takiego nie zwalnia również fakt korzystania ze zwolnień i ulg, o czym mowa w ust. 9 wymienionego przepisu. Prawidłowo zatem wywiodło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że zaniechanie złożenia deklaracji w tym zakresie przesądziło o zaistnieniu okoliczności wskazanych w art. 68 § 2 pkt 1 O.p.

Niezależnie od powyższego podzielić również należy argumentację organu odwoławczego, że w informacji złożonej w zakresie podatku od nieruchomości dnia 18 grudnia 2006 r., jako poprzedzającej analizowany rok podatkowy i złożonej po raz pierwszy, nie ujawniono wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rozbieżność wynika zarówno z wykazanej powierzchni gruntów pozostałych - 454.200 m2 podczas gdy zgodnie z danymi z ewidencji gruntów wynosi ona - 548.200 m2 , jak i z faktu ujawnienia w ww. informacji gruntów pod jeziorami, co nie znalazło potwierdzenia w postępowaniu podatkowym.

Z treści art. 68 § 2 pkt 2 O.p. bezsprzecznie wynika, że jeżeli podatnik (pkt 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, (pkt 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zastosowanie będzie miał termin pięcioletni. Skoro skarżący w ogóle nie złożyli informacji o gruntach stanowiących użytki rolne, a nadto w złożonej deklaracji nie zostały ujawnione kompletne i prawidłowe dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zarzut naruszenia art. 68 § 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p. należy uznać za chybiony. Nie zasługuje na uwzględnienie także argumentacja przywołana w skardze na jego poparcie, bowiem to na skarżących, stosownie do przywołanych wyżej przepisów ciążył obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu stosownej informacji.

Sąd w niniejszym składzie akceptuje również argumentację organu odwoławczego dotyczącą skutków prawnych wydania i doręczenia decyzji organu I instancji przed upływem 5 lat, w tym przywołane na poparcie zaprezentowanej tam argumentacji orzecznictwo sądowe. Skoro przedmiotem sprawy jest ustalenie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r., to obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w 2007 r. (art. 6a ust. 1 u.p.r. oraz art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Zatem wynikający z art. 68 § 1 O.p. podstawowy termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, wynoszący 3 lata, upłynął z końcem 2010 r. Natomiast termin 5-letni, mający zastosowanie w wypadkach określonych w art. 68 § 2 w/w ustawy, upłynął z końcem 2012 r.

Nadto, słusznie wskazało Kolegium, że skoro stwierdzono brak spełnienia warunków wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w całym badanym roku podatkowym, to wydanie decyzji ustalającej podatek przez organ I instancji było uprawnione także na podstawie art. 69 § 1 O.p. i w tym przypadku okres pięciu lat (§ 2 w/w przepisu), liczony od końca przedmiotowego roku podatkowego, pokrywa się z terminem określonym w art. 68 § 2 ustawy.

Na akceptację zasługuje również stanowisko organu odwoławczego w kwestii możliwości orzekania przez ten organ w sytuacji, gdy w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. wyrok NSA sygn. akt FSK 162/04, wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1542/11 – dostępne, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z tych względów wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji jest chybiony. Nadmienić przy tym należy, że przypadku zobowiązania, które powstaje z mocy prawa, instytucja przedawnienia ma inny charakter, czego dowodzą m.in. wyroki sądów administracyjnych przywołane w skardze.

Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze. Podkreślić przy tym należy, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, daje podstawę do prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, w myśl art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, bowiem sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, a organ zgromadził materiał dowodowy konieczny dla poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Organy obu instancji w wydanych decyzjach zawarły uzasadnienie faktyczne i prawne, ze wskazaniem faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy (uzupełniony przez organ odwoławczy), w tym między innymi informacje Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, jak i informacje uzyskane od Starosty w B., opinia Oddziału Terenowego w Opolu Narodowego Instytutu Dziedzictwa, materiały z postępowania przed Sądem Rejonowym w Nysie z dnia 2 kwietnia 2007 r. (sygn. akt VI W 103/07) oraz zeznania świadków (mieszkańców wsi K.), dawał podstawę do stwierdzenia, że wpisana do rejestru zabytków nieruchomość nie była utrzymywana przez podatników zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Podatnicy nie wykazali faktu podejmowania jakichkolwiek prac w celu utrzymania parku zgodnie z przepisami, nie czynili starań o jakiekolwiek pozwolenia na wykonanie prac na terenie kompleksu.

Zarówno ocena poszczególnych dowodów, jak i wnioski wywiedzione przez Kolegium w oparciu o dokonaną ocenę, z uwzględnieniem wzajemnego wpływu poszczególnych dowodów, nie budzą wątpliwości. Za chybione należy zatem uznać zarzuty skargi wskazujące na wadliwość przeprowadzonego postępowania.

Jak wskazano wcześniej, warunkiem zwolnienia od podatku gruntów i budynków, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., było ich utrzymanie i konserwacja, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku rolnym, zwolnione są od podatku rolnego grunty wpisane do rejestru zabytków, pod warunkiem ich zagospodarowania i utrzymania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Ponieważ zarówno ruina zamku w K., jak i indywidualnie kaplica grobowa rodziny [...] oraz park przypałacowy, krajobrazowy - zostały wpisane do rejestru zabytków, zatem przy spełnieniu wskazanych wyżej warunków korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Jak słusznie podkreślił organ II instancji, ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2003 r. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.) nie definiuje, w sposób bezpośredni, pojęć "utrzymania i konserwacji" zabytków. Prawidłowo również wywiódł, odwołując się do rzecznictwa sądów administracyjnych, na czym polega opieka nad zabytkiem (prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku), a także zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie oraz korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości.

Nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu poczynione w oparciu o wyciąg z księgi rejestrów zabytków oraz o decyzję Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Opolu z dnia 15 lipca 1981 r. dotyczącą wpisania parku do rejestru kultury jako cennego obiektu zabytkowego podlegającego ochronie konserwatorskiej. Pomocniczo, opisując charakter parku, Kolegium sięgnęło do opracowania "Śląskie zamki i pałace. Opolszczyna" (pod redakcją dr Danuty Emmerling, wydawnictwo ADAN, 1998 r.) oraz pos